股权转让个人所得税问题研究.docx
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股权转让个人所得税问题研究
【案例情况】
一、中能电气
(一)中能有限整理变更时股东纳税情况
1、外资法人股东纳税情况
根据原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条规定:
外国投资者从外商投资企业取得的利润,免征所得税。
故中能有限公司整理变更设立股份公司时,外资法人股东加拿大电气取得新增股份免征所得税。
2、内资法人股东纳税情况
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)规定,除另有规定者外,不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资方企业应确认投资所得的实现。
有限公司整体变更为股份有限公司以盈余公积及未分配利润转增股本视同于利润分配行为。
国税发〔2000〕118号规定,企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。
凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税。
中能有限公司改制时适用法定税率为24%,内资法人股东福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司适用法定税率为33%。
根据上述规定,福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司应依法补缴企业所得税。
福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司尚未补缴上述企业所得税。
在发行人整体变更设立股份有限公司过程,福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司已于2007年8月20日向发行人承诺:
本公司作为福建中能电气有限公司的内资法人股东,因本公司适用的税率高于福建中能电气公司的税率,本公司承诺将依法向税务机关申报并履行相应的纳税义务,纳税事项与福建中能有限公司无涉。
如本公司未依法缴纳上述企业所得税,则日后国家税务主管部门要求本公司补缴相应税款时,本公司将无条件全额承担应补缴的税款及因此所产生的所有相关费用,以避免给福建中能有限公司或福建中能有限公司其他股东造成损失或影响。
3、自然人股东周爱贞、陈添旭的纳税情况
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》[国税发(1997)198号]规定:
股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税;股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。
《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》[国税函(1998)333号]批复如下:
对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税,税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。
根据上述国税发(1997)198号和国税函(1998)333号的规定,中能有限公司整体变更为股份公司时,对于盈余公积金和未分配利润转增股本,中能有限公司自然人股东周爱贞、陈添旭应当按照各自的持股比例缴纳相应的个人所得税。
周爱贞、陈添旭尚未缴纳相应的个人所得税。
周爱贞、陈添旭已于2007年8月20日向发行人承诺:
本人作为福建中能电气股份有限公司的自然人股东,将依法向税务机关申报并以自有资金缴纳相应的个人所得税,纳税事项与公司无涉。
如本人未依法缴纳上述个人所得税,则日后国家税务主管部门要求本人补缴相应税款时,本人将以连带责任方式,无条件全额承担应补缴的税款及因此所产生的所有相关费用,以避免给公司或公司其他股东造成损失或影响。
综上,中能有限公司整体变更为股份公司涉及以盈余公积金和未分配利润转增股本,福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司因其适用的税率高于中能电气公司的税率而需补缴相应的企业所得税;周爱贞、陈添旭应缴纳相应的个人所得税。
发行人律师和保荐机构认为上述事项不会因此导致福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司、陈添旭持有的发行人股份存在重大风险,也不会因此导致发行人存在重大风险。
因此,中能有限公司整体变更为发行人所涉及的个人所得税事宜对发行人本次发行和上市不构成法律障碍。
(二)发行人2009年1月20日股权转让时股东的纳税情况
1、外资法人股东纳税义务
转让方加拿大电气所转让股权共计25,142,700.00股,其中9,802,727.55股系其原始出资取得,其余系中能有限公司整体变更为股份公司时以资本公积、盈余公积、未分配利润转增所得。
根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第四条关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策的规定:
2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润,在2008年以后分配给外国投资者的,免征企业所得税;2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的,依法缴纳企业所得税。
该部分股权转让价款不超过原出资金额及2008年以前未分配利润转增金额,故加拿大电气无需就本次转让纳税。
加拿大电气亦已出具书面声明和承诺:
若日后国家税务主管部门要求加拿大电气补缴上述股权转让涉及的税款,加拿大电气将全额承担应补缴的税款及因此所产生的所有相关费用。
2、内资自然人股东纳税义务
转让方周爱贞转让15,840,300.006股,其中6,146,280.00系原始出资,其余系发行人整体变更为股份有限公司时以资本公积、盈余公积、未分配利润转增所得。
如周爱贞在发行人整体变更设立股份公司时已缴纳相应的个人所得税,则本次转让为按股本原价转让,不产生应纳税所得,无须缴纳个人所得税。
鉴于发行人整体变更为股份有限公司时,周爱贞未缴纳个人所得税,因此本次转让时其仍应就其中以盈余公积、未分配利润转增所得计8,524,589.98股自行履行纳税义务。
周爱贞已出具书面承诺,若日后国家税务主管部门要求周爱贞补缴上述股权转让涉及的税款,周爱贞将全额承担应补缴的税款及因此所产生的所有相关费用。
发行人律师和保荐机构认为,本次股权转让时,转让方加拿大电气无需纳税,转让方周爱贞因尚未缴纳改制时以盈余公积、未分配利润转增股本所涉及个人所得税,因此本次股权转让时因前述尚未支付的税款而产生相应收益,因此,在周爱贞没有补缴改制所涉及的个人所得税时,周爱贞在本次股权转让中应当对相应的收益支付个人所得税。
周爱贞在改制时和本次股权转让时,对其纳税义务均向发行人出具了承诺,该事项不会因此导致发行人存在重大风险,亦不会对发行人本次发行与上市构成实质性障碍。
(二)誉衡药业
1、2006年第一次股权转让
2006年2月21日,魏学宁将持有公司5%股份转让为朱吉满。
本次股权转让中,朱吉满为股权受让方,不存在纳税义务。
魏学宁出具说明,其与发行人及实际控制人不存在关联关系,独立承担纳税义务。
2、2006年第二次股权转让
2006年5月19日,朱吉满将持有玉衡有限的70%、白莉慧将持有的20%股权、王东绪将持有的10%股权分别转让给吉康科技和爱康科技。
本次股权转让的对价是股东原始取得成本,不存在股权转让应纳税所得额,不存在纳税义务。
3、2006年第三次股权转让
2006年7月12日,爱康科技和吉康科技将持有100%股权转让给玉衡国际。
本次股权转让,对玉衡有限进行了资产评估,玉衡有限经评估的净资产低于注册资本,而股权转让价格是根据评估值确定的,低于原始取得成本,不存在纳税义务。
4、2007年股权转让
2007年10月30日,玉衡国际将持有的60%股权转让给恒世达昌。
本次股权转让因为是同一实际控制人下境内外公司股权的转让,因此按照注册资本定价,不存在纳税义务。
5、2008年股权转让
2008年3月30日,恒世达昌将持有0.5%股份转让给百庚禹丰,玉衡国际将持有的12%转让给香港新天域。
恒世达昌就股权转让的收益与其他收益年末一起合并缴纳企业所得税,因合并申报的所得额为负数,因此该年度不存在纳税义务。
玉衡国际向香港新天域转让股权,股权转让双方均为中国境内企业法人,且不存在来源于中国境内的应纳税所得额,因此玉衡国际本次股权转让不存在纳税义务。
【关注问题】
1、中能电气:
反馈意见第37条请保荐机构、律师、会计师对发行人股东历次股权转让及未分配利润转增股本时是否履行了必需的纳税义务发表核查意见。
律师在反馈过程中应该是取巧了,仅仅是披露了自整体变更之后股权变更的纳税情况,当然这样理解“发行人”的含义也没有错,会里也没有再次追问。
2、誉衡药业:
反馈意见第一条就历次股权变动的审批、涉及税收、资金来源及往来、外汇进出审批手续是否符合规定作出核查。
对于该反馈意见,明确要求披露报告期内的情况,另外或许税收问题并不是最重要的,律师反馈中也没有将其作为一个重点。
3、由于股权转让的所得税仅涉及股东层面的问题,一般会里不会重点关注,因此作出解释的情况并不常见。
以上案例有着一个共同的特点,那就是股权转让次数频繁且股权转让背景复杂,玉衡药业涉及红筹架构的频繁进出而中能电气的股权变化情况因为外资自然人股东的问题更是扑朔迷离,因而引起了会里的合理怀疑。
实务工作中,如果历史沿革清晰,股权变动明确,所得税问题可以不作为工作的重点。
4、玉衡药业关于该问题的解释应该是涵盖了绝大部分的情形,也真是难为了律师能够找出那么多的理由,或许是在进行有挂股权调整的时候没有考虑到所得税问题,被问到就只能去找理由了。
虽然律师有些理由解释的实在是牵强,不过会里也没有再去深入追问。
一、纳税金额
1、依据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定,对于自然人股东取得股权转让所得,应按“财产转让所得”项目征收个人所得税,适用税率为20%。
财产转让所得以个人每次转让财产取得的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。
即具体计税公式为:
应纳税所得额=财产转让收入-财产原值-转让中发生的合理费用;应缴个人所得税=应纳税所得额×20%。
2、依据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第三条规定,转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。
企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
3、国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)规定:
企业股权投资转让所得或损失是指因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。
企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得,依法缴纳企业所得税。
企业处置股权发生的股权投资损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
4、《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函[2004]390号)规定:
股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积(应确认为股权转让所得,不得确认为股息性质的所得。
企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得,为避免对税后利润重复征税影响企业改组活动,在计算投资方的股权转让所得时,允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。
5、按照《国家税务总局关于<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)第三条的规定,企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产,如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得,转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。
因此,企业清算或转让子公司(或独立核算的分公司)的全部股权时,被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额,相应调减应纳税所得,增加未分配利润,转让人(或投资方)按享有的权益份额确认为股息性质的所得。
这就是说投资方只要持有被投资企业95%或以上的股份,在全部处置其持有的股份时,不仅属于股息性质部分(净资产与投资成本之差)的转让所得可以在税前扣除,而且被投资企业已提取的并已作纳税调整的各种资产减值准备数额,也可以作为股息性质的所得在税前扣除。
【上述3/4/5的规定应该已经不再适用,在此只想给大家一个规则演变的脉络,不过有一个问题需要关注:
那就是以前在转让子公司时可以税前扣除盈余公积和未分配利润这个明显有些不合理的规定。
】
二、纳税主体
在股权转让交易中,转让方为纳税义务人,而受让股权的一方是扣缴义务人或者是代缴义务人,受让股权一方履行代扣代缴税款的义务,但实际情况是扣缴义务人基本都没有履行代扣代缴义务。
因为扣缴义务人无法了解纳税人转让股权部分的计税成本(财产原值)和相关合理税费,也就无法按股权转让个人所得税应纳税额的计算公式,准确计算应代扣代缴的个人所得税,客观上造成无法代扣。
三、纳税时间
自然人转让股权多是私下进行,交易完成款项打入私人腰包,基本无帐可查,并且税务部门只有在纳税人变更完营业执照到税务机关变更税务登记时才知晓相关情况,时间相对滞后,造成税务部门基本无法对自然人股东转让股权行为实施有效监管。
做为纳税人的股权转让方来讲,税法对扣缴义务人没有按规定代扣代缴时,没有明确规定纳税人应该自行向税务机关进行申报纳税。
客观上也造成了只有少数纳税人对股权转让所得进行了申报,而绝大多数纳税人没有进行申报。
当然,也不能排除有自然人亏损转让股权而没有进行申报的情形。
鉴于上述情况,国税函[2009]285号文规定明确办理纳税(扣缴)申报的时间分两种情况:
1、股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前,负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方,应到主管税务机关办理纳税(扣缴)申报,并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明,到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。
2、股权交易各方已签订股权转让协议,但未完成股权转让交易的,企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时,应填写《个人股东变动情况报告表》并向主管税务机关申报。
四、纳税地点
国税函[2009]285号文明确,个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。
纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续。
明确了主管税务机关的同时,实际上也就明确了纳税地点,这项规定避免了各地在实际工作中争抢税源使得纳税人无所适从的尴尬,也避免了各地地税机关对一项股权转让所得个人所得税都不管的情况再次发生,为纳税人申报纳税和税务机关的效监管提供了明确的依据。
五、纳税监管
依据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)有关规定:
税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。
对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核,判断股权转让行为是否符合独立交易原则,是否符合合理性经济行为及实际情况。
对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的,主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。
【如果平价或低价转让,转让方是没有纳税义务的,那么什么是正当理由的,个人认为同一控制下的股权调整或者类似股权激励的股权转让可以认定是该种情况。
】
六、特殊情况
(一)非居民企业转让中国企业股权
国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知【(国税函[2009]698号)】:
1、适用范围:
指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票)。
2、纳税时间:
扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入的,应自实际取得股权转让收入之日)起7日内,到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。
3、股权转让所得:
是指股权转让价减除股权成本价后的差额。
股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。
如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等,股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额,不得从股权转让价中扣除。
股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额,或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
4、计算方式:
在计算股权转让所得时,以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。
如果同一非居民企业存在多次投资的,以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价,以加权平均法计算股权成本价;多次投资时币种不一致的,则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。
5、缴纳税率:
境外投资方(实际控制方)间接转让中国居民企业股权,如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的,应自股权转让合同签订之日起30日内,向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供资料。
【该文颁布于2009年底但是自2008年1月1日起开始实施,也就是说该文具有一定的追溯效应,最近沸沸扬扬的高声补税事件应该是该文最好的注解。
】
(二)境外公司股权转让
在最近比较热门的红筹架构回归境内上市的问题中,红筹架构的调整普遍存在境外股权转让的问题,一般情况下如果按照注册资本或者零对价来转让,是不涉及的所得税问题。
具体案例中,誉衡药业在发行审核中遇到这个问题,同时预审反馈意见也对该问题做了关注,参见基本案例部分的介绍。
(三)转让资产的方式转让股权
《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2007]244号)规定:
公司原全体股东通过签订股权转让协议,以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东,协议约定时间以前的债权债务由原股东负责,协议约定时间以后的债权债务由新股东负责。
根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定,原股东取得股权转让所得,应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。
(1)对于原股东取得转让收入后,根据持股比例先清收债权、归还债务后,再对每个股东进行分配的,应纳税所得额的计算公式为:
应纳税所得额=(原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费)×原股东持股比例。
其中,原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润。
(2)对于原股东取得转让收入后,根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配的,应纳税所得额的计算公式为:
应纳税所得额=原股东分配取得股权转让收入+原股东清收公司债权收入-原股东承担公司债务支出-原股东向公司投资成本。
其中,原股东承担公司债务支出不包括应付未付股东利润。
(四)转让上市公司限售股个人所得税
1、根据《财政部国家税务总局关于股票转让所得暂不征收个人所得税的通知》(财税[1994]40号)和《财政部国家税务总局关于股票转让所得1996年暂不征收个人所得税的通知》(财税[1996]12号)以及《财政部国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税[1998]61号)相关规定可得知,自1994年1月1日起我国对股票转让所得暂免征收个人所得税。
2、根据财政部、国家税务总局、证监会《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(【财税[2009]167号】):
自2010年1月1日起,对个人转让限售股取得的所得,按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税。
3、限售股包括:
①上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份,以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股(以下统称股改限售股);②2006年股权分置改革新老划断后,首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股,以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股(以下统称新股限售股)。
4、个人转让限售股,以每次限售股转让收入,减除股票原值和合理税费后的余额,为应纳税所得额。
即:
应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费);应纳税额=应纳税所得额×20%。
本通知所称的限售股转让收入,是指转让限售股股票实际取得的收入。
限售股原值,是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。
合理税费,是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。
如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的,不能准确计算限售股原值的,主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。
5、根据证券机构技术和制度准备完成情况,对不同阶段形成的限售股,采取不同的征收管理办法。
①证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股,证券机构按照股改限售股股改复牌日收盘价,或新股限售股上市首日收盘价计算转让收入,按照计算出的转让收入的15%确定限售股原值和合理税费,以转让收入减去原值和合理税费后的余额,适用20%税率,计算预扣预缴个人所得税额。
②证券机构技术和制度准备完成后新上市公司的限售股,按照证券机构事先植入结算系统的限售股成本原值和发生的合理税费,以实际转让收入减去原值和合理税费后的余额,适用20%税率,计算直接扣缴个人所得税额。
6、限售股转让所得个人所得税,以限售股持有者为纳税义务人,以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。
限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。
限售股转让所得个人所得税,采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。
7、对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得,继续免征个人所得税。
8、纳税人同时持有限售股及该股流通股的,其股票转让所得,按照限售股优先原则,即:
转让股票视同为先转让限售股,按规定计算缴纳个人所得税。
【为什么要对限售股征收个人所得税:
①1994年出台股票转让所得免税政策时,原有的非流通股不能上市流通,实际上只有从上市公司公开发行和转让市场取得的流通股才能享受免税政策。
2005年股权分置改革后,股票市场不再有非流通股和流通股的划分,只有限售流通股与非限售流通股之别,限售流通股解除限售后都将进入流通。
这些限售股都不是从上市公司公开发行和转让市场上取得的,却与个人投资者从上市公司公开发行和转让市场购买的上市公司股票转让所得一样享受个人所得税免税待遇,加剧了收入分配不公的矛盾。
②根据现行税收政策规定,个人转让非上市公司股份所得、企业转让限售股所得都应征收所得税,个人转让限售股如不征税,与个人转让非上市公司股份以及企业转让限售股政策之间存在不平衡问题。
】
(五)破产清算取得资产
财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第五条第二款规定:
被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。
所得部分应当根据规定缴纳个人所得税。
七、其他制度关注
(一)双向申报制度
《个人所得税管理办法》(国税发[2005]120号)规定:
纳税人与扣缴义务人向税务机关双向申报制度是指,纳税人与扣缴义务人按照法律、行政法规规定和税务机关依法律、行政法规所提出的要求,分别向主管税务机关办理纳税申报,税务机关对纳税人和扣缴义务人提供的收入、纳税信息进行交叉比对、核查的一项制度。
【这一规定根据现有情况来看应该已经不再执行,且实务中很难实现双向申报。
】
(二)收回转让的规定
《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)规定:
股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的
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