注册会计师考试《会计》第二十六章重点.docx
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注册会计师考试《会计》第二十六章重点
第二十六章合并财务报表
第一节合并财务报表概述
一、合并财务报表的定义
合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表
如果母公司是投资性主体,且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司,则不应编制合并财务报表,该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资,且公允价值变动计入当期损益
二、合并财务报表的构成
合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表和附注
第二节合并范围的确定
一、以“控制”为基础确定合并范围
控制是指投资方拥有对被投资方的权利,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额
投资方在判断是否控制被投资方时,具体判断如下
(一)判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
(1)可变回报的定义
可变回报是不固定且可能随着被投资方业绩变化而变化的回报,可以仅是正回报,仅是负回报,或者同时包括正回报和负回报
(2)可变回报的形式
投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时,需基于合同安排的实质,而不是法律形式
(二)判断投资方是否对被投资方拥有权力,并能够运用此权力影响回报金额
(1)权利的定义
投资方能够主导被投资方的相关活动时,称投资方对被投资方享有“权利”
在判断投资方是否对被投资方享有权利时,应注意以下几点
1)权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力,并不要求投资方实际行使其权利
2)权力是一种实质性权利,而不是保护性权利
3)权力是为自己行使的,而不是代其他方行使的
4)权利通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排
(2)相关活动
1)识别相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动,这些活动可能包括但不限于
①商品或劳务的销售和购买
②金融资产的管理
③资产的购买和处置
④研究与开发活动
⑤确定资本结构和获取融资
2)分析相关活动的决策机制
就相关活动作出的决策包括但不限于
①对被投资方的经营、融资等活动做出决策,包括编制预算
②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商,并决定其薪酬,以及终止该关键管理人员的劳动关系或终止与服务提供商的业务关系
3)两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动的,如何判断哪方拥有权力
①被投资方的设立目的
②影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素
③各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围,以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度
④投资方对于可变回报风险敞口的大小
(3)“权利”是一种实质性权利
1)实质性权利
实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时,有实际能力行使的可执行权利
2)保护性权利
保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益,而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权利
(4)权利的持有人应为主要负责人
权利时能够主导被投资方相关活动的现时能力,可见权力是为自己行使的,而不是代其他放行使权力
(5)权利的一般来源:
来自表决权
1)直接或间接持有被投资方半数以上表决权
2)持有被投资方半数以上表决权但并无权利
3)直接或间接持有被投资方半数或半数以下表决权
(6)权力源自于表决权以外的其他权利—来自合同安排
在某些情况下,某些主体的投资方对其的权利并非源自于表决权,被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定
(证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体)
(7)权利与回报之间的联系
投资方必须不仅拥有对被投资方的权利和应涉入被投资者而承担或有权获得可变回报,而且要有能力使用权利来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报
二、纳入合并范围的特殊情况—对被投资方可分割部分的控制
同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的,投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分,进而判断是否控制该部分
(一)该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源,不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债
(二)处于该部分相关的各方外,其他方不享有与该部分资产相关的权利,也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利
三、合并范围的豁免—投资性主体
(一)豁免规定
母公司是投资性主体,则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益
(二)投资性主体的定义
(1)该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的的,从一个或多个投资者处获得资金
(2)该公司的唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报
(3)该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价
(三)投资性主体的特征
(1)拥有一个以上投资
(2)拥有一个以上投资者
(3)投资者不是该主体的关联方
(4)该主体的所有者权益以股权或类似权益方式存在
(四)因投资性主体转换引起的合并范围的变化
当母公司由非投资方主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不再予以合并,其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则
当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同购买的交易对价,按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理
四、控制的持续评估
控制的评估是持续的,当环境或情况发生变化时,投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生变化,如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化,投资方应重新评估对被投资方是否具有控制
第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
一、合并财务报表的编制原则
合并财务报表除在遵循财务报表编制的一般性原则和要求外,还应遵循以下原则和要求
(一)以个别财务报表为基础编制
(二)一体化原则
(三)重要性原则
二、合并财务报表编制的前期准备事项
(一)统一母子公司的会计政策
(二)统一母子公司的资产负债表日及会计期间
(三)对子公司以外币表示的财务报表进行折算
(四)收集编制合并财务报表的相关资料
三、合并财务报表的编制程序
(一)设置合并工作底稿
(二)将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总,计算得出个别资产负债表。
个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额
(三)编制调整分录和抵消分录
(四)计算合并财务报表各项目的合并数额
(五)填制合并财务报表
四、编制合并财务报表需要调整抵消的项目
(一)编制合并资产负债表需要调整抵消的项目
①母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目
②母公司与子公司、子公司相互之间未结算的内部债权债务项目
③内部购进存货中包含的未实现内部销售损益
④内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益
⑤内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益
(二)编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目
①内部销售收入和内部销售成本项目
②内部投资收益项目,包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资收益项目
③内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失
④纳入合并范围的子公司利润分配项目
(三)编制合并现金流量表需要调整抵消的项目
①母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量
②母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金
③母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量
④母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量
⑤母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现量
⑥母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量
五、合并财务报表的格式
(一)合并资产负债表
在所有者权益项目下增加归属于母公司所有者权益合计
在所有者权益项目下增加少数股东权益
(二)合并利润表
在净利润项目下增加归属于母公司所有者的净利润项目和少数股东损益项目
在综合收益总额项目下增加归属于母公司所有者的综合收益总额项目和归属于少数股东的综合收益总额项目
(三)合并现金流量表
与个别现金流量表格式基本相同
(四)合并所有者权益变动表
增加少数股东权益栏目
第四节长期股权投资和所有者权益的合并处理(同一控制下企业合并)
一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用,不涉及抵消处理的问题
合并日抵消分录:
借:
股本/实收资本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
贷:
长期股权投资投资
少数股东权益
同一控制下企业合并中按一体化存续原则,在合并财务报表上,对被合并方合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,自合并方资本公积转入留存收益
借:
资本公积
贷:
盈余公积
未利润分配
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
(一)长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
调整分录如下:
1.投资当年
(1)调整子公司盈利/亏损
借:
长期股权投资
贷:
投资收益
或相反分录
(2)调整子公司宣告分派现金股利
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
(3)调整子公司其他综合收益变动
借:
长期股权投资
贷:
其他综合收益—本年
或相反分录
(4)调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的的所有者权益的其他变动
借:
长期股权投资
贷:
资本公积—本年
或相反分录
2.连续编制合并财务报表
上期编制合并财务报表时涉及股本/实收资本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润等项目的,在本期编制合并财务报表调整和抵消分录均运用股本/实收资本—年初、资本公积—年初、其他综合收益—年初、盈余公积—年初、年初未分配利润项目代替
(1)调整子公司以前年度盈利/亏损
借:
长期股权投资
贷:
年初未分配利润
或相反分录
(2)调整子公司本年盈利/亏损
借:
长期股权投资
贷:
投资收益
或相反分录
(3)调整子公司以前年度分派现金股利
借:
年初未分配利润
贷:
长期股权投资
(4)调整子公司当年宣告分派现金股利
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
(5)调整子公司以前年度其他综合收益变动
借:
长期股权投资
贷:
其他综合收益—年初
(6)调整子公司本年其他综合收益变动
借:
长期股权投资
贷:
其他综合收益—本年
(7)调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
借:
长期股权投资
贷:
资本公积—年初
(8)调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
借:
长期股权投资
贷:
资本公积—本年
(二)合并抵消处理
在合并工作底稿中,对长期股权投资的金额进行调整,长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额
或者也可以不进行权益法调整,直接抵消
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
借:
股本/实收资本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
年末未分配利润
贷:
长期股权投资
少数股东权益
2.母公司对子公司、子公司互相持有对方长期股权投资的投资收益的抵消
借:
年初未分配利润
投资收益
少数股东损益
贷:
提取盈余公积
对所有者/股东的分配
年末未分配利润
同时,被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,应自资本公积转入留存收益
借:
资本公积
贷:
盈余公积
未利润分配
注意:
(1)子公司发行累计优先股等其他权益工具,无论当期是否宣告发放期股利,在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累计分配股利,扣除金额应在“少数股东损益”项目列示
(2)子公司发行不可累计优先股等其他权益工具,在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,应扣除当期宣告发放的归属于除母公司以外的其他权益工具持有者的不可累计分配股利,扣除金额应在“少数股东损益”项目列示
(3)子公司发行累积或不可累积优先股等其他权益工具的,在资产负债表和所有者权益变动表中的列报原则与利润表相同
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下企业合并)
一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
(一)按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整
借:
××资产—原价
贷:
资本公积
借:
资本公积
贷:
递延所得税负债
(二)母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理
借:
股本/实收资本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉(借方差额)
贷:
长期股权投资
少数股东权益
盈余公积(贷方差额)
未分配利润(贷方差额)
(三)编制合并工作底稿并编制合并财务报表
二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
(一)对子公司个别财务报表进行调整
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司,应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值对子公司的个别财务报表进行调整,使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表上应有的金额
调整分录(以管理用固定资产的为例)
1.投资当年
借:
固定资产—原价
贷:
资本公积
借:
资本公积
贷:
递延所得税负债
借:
管理费用
贷:
固定资产—累计折旧
借:
递延所得税负债
贷:
所得税费用
2.连续编制合并财务报表
借:
固定资产—原价
贷:
资本公积—年初
借:
资本公积—年初
贷:
递延所得税负债
借:
年初未分配利润
贷:
固定资产—累计折旧
借:
递延所得税负债
贷:
年初未分配利润
借:
管理费用
贷:
固定资产—累计折旧
借:
递延所得税负债
贷:
所得税费用
(二)长期股权投资由成本法调整为权益法
调整分录如下:
1.投资当年
(1)调整子公司盈利/亏损
借:
长期股权投资
贷:
投资收益
或相反分录
(2)调整子公司宣告分派现金股利
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
(3)调整子公司其他综合收益变动
借:
长期股权投资
贷:
其他综合收益—本年
或相反分录
(4)调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的的所有者权益的其他变动
借:
长期股权投资
贷:
资本公积—本年
或相反分录
2.连续编制合并财务报表
上期编制合并财务报表时涉及股本/实收资本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润等项目的,在本期编制合并财务报表调整和抵消分录均运用股本/实收资本—年初、资本公积—年初、其他综合收益—年初、盈余公积—年初、年初未分配利润项目代替
(1)调整子公司以前年度盈利
借:
长期股权投资
贷:
年初未分配利润
(2)调整子公司本年盈利
借:
长期股权投资
贷:
投资收益
(3)调整子公司以前年度分派现金股利
借:
年初未分配利润
贷:
长期股权投资
(4)调整子公司当年宣告分派现金股利
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
(5)调整子公司以前年度其他综合收益变动
借:
长期股权投资
贷:
其他综合收益—年初
(6)调整子公司本年其他综合收益变动
借:
长期股权投资
贷:
其他综合收益—本年
(7)调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
借:
长期股权投资
贷:
资本公积—年初
(8)调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
借:
长期股权投资
贷:
资本公积—本年
(三)抵消分录
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
借:
股本/实收资本
资本公积
其他综合收益
年末未分配利润
商誉(借方差额)
贷:
长期股权投资
少数股东权益
营业外收入(投资当年贷方差额)
盈余公积(非投资当年贷方余额)
年初未分配利润(非投资当年贷方余额)
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方股权投资的投资收益的抵消
借:
年初未分配利润
投资收益
少数股东损益
贷:
提取盈余公积
对所有者/股东的分配
年末未分配利润
母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当全额抵消“归属于母公司所有者的净利润”
子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”间分配抵消
第六节内部商品交易的合并处理
一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消
借:
未分配利润—年初
营业收入
贷:
营业成本
存货
上述分录拆分成
(一)将年初存货中包含的未实现内部销售利润抵消
借:
未分配利润—年初
贷:
营业成本
(二)将本期内部销售收入抵消
借:
营业收入
贷:
营业成本
(三)将期末存货中包含的未实现内部销售利润抵消
借:
营业成本
贷:
存货
二、存货跌价准备的抵消
(一)首先抵消存货跌价准备年初数
借:
存货—存货跌价准备
贷:
未分配利润—年初
(二)然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备
借:
营业成本
贷:
存货—存货跌价准备
(三)最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额,但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限
借:
存货—存货跌价准备
贷:
资产减值损失
第七节内部债权债务的合并处理
一、内部债权债务项目本身的抵消
在编制合并资产负债表时,需要进行抵消处理的内部债券债务项目主要包括:
(1)应收账款和应付账款
(2)应收票据和应付票据
(3)预收款项和预付款项
(4)持有至到期投资与应付债券
(5)应收股利和应付股利
(6)其他应收款和其他应付款
抵消分录
借:
债务类科目
贷:
债券类科目
二、内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵消
抵消分录
借:
投资收益
贷:
财务费用
(1)当应付债券的摊余成本大于持有至到期投资的摊余成本
借:
应付债券
贷:
持有至到期投资
财务费用
(2)当应付债券的摊余成本小于持有至到期投资的摊余成本
借:
应付债券
投资收益
贷:
持有至到期投资
三、内部应收款项计提坏账准备的抵消
(一)抵消坏账准备的期初数
借:
应收账款—坏账准备
贷:
年初未分配利润
(二)将本期计提或冲回的坏账准备数额抵消,抵消分录与计提或冲回分类借贷方向相反
借:
应收账款—坏账准备
贷:
资产减值损失
或相反分录
第八节内部固定资产交易的合并处理
一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵消
(一)将期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消
借:
年初未分配利润
贷:
固定资产—原价
(二)将期初累计多提折旧抵消
借:
固定资产—累计折旧
贷:
年初未分配利润
(三)将本期购入的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消
(1)一方销售的商品,另一方购入后作为管理用固定资产核算
借:
营业收入
贷:
营业成本
固定资产—原价
(2)一方的固定资产,另一方购入后仍作为管理用固定资产核算
借:
营业外收入
贷:
固定资产—原价
(四)将本期多提折旧抵消
借:
固定资产—累计折旧
贷:
管理费用
二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵消
将“固定资产—原价”项目和“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替
(一)将其出固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消
借:
年初未分配利润
贷:
营业外收入
(二)将期初累计多提折旧抵消
借:
营业外收入
贷:
年初未分配利润
(三)将本期多提折旧抵消
借:
营业外收入
贷:
管理费用
第九节内部无形资产交易的合并处理
一、未发生变卖的内部无形资产交易的抵消
(一)将期初管理用无形资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消
借:
年初未分配利润
贷:
无形资产—原价
(二)将期初累计多提折旧抵消
借:
无形资产
贷:
年初未分配利润
(三)将本期购入的无形资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消
借:
营业外收入
贷:
无形资产—原价
(四)将本期多提摊销抵消
借:
无形资产—累计摊销
贷:
管理费用
二、发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵消
将“无形资产—原价”“无形资产—累计摊销”用“营业外收入”或“营业外支出”项目代替
(一)将期初管理用无形资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消
借:
年初未分配利润
贷:
营业外收入
(二)将期初累计多提折旧抵消
借:
营业外收入
贷:
年初未分配利润
(三)将本期多提折旧抵消
借:
营业外收入
贷:
管理费用
第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理
一、追加投资的会计处理
(一)母公司购买子公司少数股东权益
在母公司个别财务报表中,其自子公司少数股东处取得新的长期股权投资按付出资产公允确认其入账价值
在母公司合并财务报表中,因购买少数股东权益新取得长期股权投资与按照新增持股比例计算享有子公司自购买日或合并日持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整母公司个别财务报表中的资本公积
(二)企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
各类交易的款项、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的,通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理
(1)这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的
(2)这些交易整体才能达成一项完整的商业结果
(3)一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生
(4)一项交易单独看是不经济的,但是和其他交易一并考虑时是经济的
如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”,应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理
如果不属于“一揽子交易”,在合并财务报表中,对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动的转入当期损益,由于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外
(三)通过多步交易分步实现同一控制下企业合并
对于分步实现的同一控制下企业合并视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整,在编制比较报表时,以不早于合并方与被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始,将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中,并将合并而增加的净资产在比较财务报表中调整所有者权益下的相关项目
(四)本期增加子公司时如何编制合并财务报表(非同一控制下企业合并)
编制合并财务报表时,以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制;对于本期投资或追加投资取得的子公司,不需要调整合并财务报表的期初数
编制合并利润表时,应当以本期取得的子
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