企业会计制度与税法差异分析及纳税调整.docx
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企业会计制度与税法差异分析及纳税调整
企业会计制度与税法差异分析及纳税调整
一、会计制度与税收制度原则的差异
16条—38条
(一)会计制度体系1.中华人民共和国会计法2.企业会计准则:
包括《企业基本会计准则》与《企业具体会计准则》3.会计制度及补充规定企业会计制度、金融保险企业会计制度
小企业会计制度:
从2005年1月1日起正式实施。
适用范围和条件:
(1)不对外发行股票或债券。
300人以下;年销售额
(2)企业规模比较小:
按行业确定。
工业企业的标准:
从业人数3000万元以下;资产总额4000万元以下。
(二)会计制度原则:
框架和重点1.衡量会计信息质量的一般原则客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性和明晰性。
2.确认、计量的一般原则权责发生制、配比性原则、历史成本和划分收益性支出与资本性支出。
3.起修正作用的原则重要性、谨慎性和实质重于形式。
重要性原则:
单独设置科目核算,在报表中单独设置项目反映。
“实质重于形式”原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
(三)税收制度原则及其与会计制度原则的差异
1.流转税销售额(营业额)确认原则:
权责发生制原则、收付实现制原则、利益实现原则。
2.进项税额扣除原则:
法定原则(法定范围、法定凭证、法定时间)3.企业所得税收入确认原则:
基本原则未作明确规定。
4.企业所得税税前扣除原则:
真实性原则、合法性原则、权责发生制原则、配比性原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则、区分经营性支出和资本性支出原则、历史成本原则。
二、收入确认的差异及纳税调整
也没有对已售出的商品实施控制;
(一)商品销售收入确认的差异及纳税调整1.会计制度中商品销售收入的确认条件
(1)企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给买方;
(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,
(3)与交易相关的经济利益能够流入企业;
(4)相关的收入和成本能够可靠计量。
上述四个条件非常典型地体现了“实质重于形式”的会计核算原则。
税务处理:
(1)增值税和消费税:
增值税和消费税的纳税义务发生时间一般为“收讫销售款或者取得
但在销售额金额的确认
索取销售款凭据的当天”,并规定了若干结算方式下销售额确认的时间。
上,税法规定与会计制度有时会产生差异,如价外费用。
(2)企业所得税:
企业所得税中对销售(营业)收入的确认时间未做一般性规定,只是对分期收款方式销售商品、跨年度工程收入、房地产开发企业开发产品的销售收入做了规定。
计算如下:
(1)
(2)
(3)
(4)
130.8万元
100万元
23.8万元
7万元
会计分录:
借:
在建工程贷:
库存商品应交税金—应交增值税应交税金—应交消费税税务处理和纳税调整:
(1)增值税中的视同销售:
八种行为。
(2)消费税中的自产自用:
用于连续生产非应税消费品;提供营业税劳务;用于在建工程、管理部门、非生产机构、集资、赞助、捐赠、广告、样品、职工奖励、福利。
“三个方面”用于投资入股、抵偿债务、换取生产资料和生活资料。
(3)企业所得税中的视同销售:
《实施细则》第55条。
商品、产品。
《实施细则》第58条。
国税发[1994]132号。
在建工程试运行收入。
财税[1996]79号。
将自己生产的产品用于十个方面。
国税发[2000]118号。
用部分非货币性资产对外投资,用非货币性资产分配股利。
国税发[2003]45号。
用部分非货币性资产对外捐赠。
总局6号令。
用非现金资产抵偿债务。
国税发[2003]83号—国税发[2006]31号。
房地产开发企业开发产品的视同销售。
不再提开发产品自用、广告、样品。
(4)外资企业所得税中的视同销售:
《税法实施细则》第13条。
财税[1995]83号。
用非货币性资产对外投资。
国税函[2005]970号。
不属于内部处置资产行为。
3.售后回购业务的会计处理售后回购,是指销售商品的同时,销售方同意日后重新买回这批商品。
售后回购实质上是一种融资行为,会计不确认收入,通过“应付账款”或“待转库存商品差价”核算。
例:
某房地产企业将开发的一栋商品房按5000万元的价格转让给某公司(成本价为4500万元),已办理产权转移手续,双方商定3年后该房地产企业再按5600万元的价格回购。
房地产企业销售时:
借:
银行存款5000万元
贷:
应付账款5000万元每年年末计提利息费用时:
(一共做3年)借:
财务费用200万元
贷:
应付账款200万元
到期回购,支付货款时:
借:
应付账款5600万元
贷:
银行存款5600万元
、企业
税务处理和纳税调整。
税法不承认这种融资,而视为销售、购入两项经济业务,要计算营业税(或增值税)所得税。
(二)建造合同收入确认的差异及纳税调整1.建造合同收入的会计处理如果建造合同的结果能够可靠估计,企业应当根据完工百分比在年末确认收入和费用。
完工进度的确定的方法一般可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。
例如:
某建筑企业与客户签定了总造价为1400万元的合同,工期为3年,工程预计总成本为1000万元。
第一年已经发生了成本200万元。
按完工百分比法,第一年的完工进度可确认为:
200十1000=20%
则当年应确认的收入=1400X20%=280万元
2.税收制度对建造合同收入的确认及其与会计制度差异及纳税调整
《企业所得税暂行条例实施细则》第54条规定:
建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过1年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现;为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过1年的,可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。
三、扣除项目确认的差异及纳税调整
(一)存货业务的处理
1.存货的入账金额
(1)会计处理——历史成本原则
1工业企业包括:
买价、附加费用、税金(价内税、关税)和制造费用。
2商品流通企业购进商品过程中发生的附加费用不计入商品入账金额,应计入“营业费用”。
3
不允许计入
房地产开发企业开发房产所发生的利息(指完工前)计入开发产品的成本,“财务费用”。
房地产开发企业征用土地的费用也应计入开发成本。
(2)税务处理及其与会计制度的差异和纳税调整:
1《企业所得税暂行条例实施细则》第三十五条:
纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算,应当以实际成本为准。
2《企业所得税税前扣除办法》第十条:
纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。
纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。
计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。
纳税人自制存货的成本包括制造费用等间接费用。
2.存货发出的计价方法
(1)会计处理:
先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、个别计价法。
新存
货准则中取消了移动平均法和后进先出法。
(2)税务处理及其与会计制度的协调和差异:
1《企业所得税暂行条例实施细则》第三十五条:
纳税人各项存货的发生和领用,其实际成本价的计算方法,可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。
计价方法一经选用,不得随意改变,确实需要改变计价方法的,应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。
2税前扣除办法第十一条:
纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法,可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。
如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致,也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。
纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本,必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。
第十二条:
纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定,不得随意改变,如确需改变的,应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。
否则,对应纳税所得额造成影响的,税务机关有权调整。
3国税发[2004]82号:
第三批取消的行政审批项目之一。
3.存货期末计价
(1)会计处理:
成本与可变现净值孰低法企业应当定期或至少每年年度终了,对存货进行全面清查。
对于存货下跌的价值,应提取存货跌价准备金,并核算为企业的管理费用。
2003年年末存货账面成本为
例:
华光公司采用“成本与市价孰低法”进行存货计价核算。
100000元,预计可变现净值90000元。
借:
管理费用10000
贷:
存货跌价准备10000
当以后会计期间该存货价值回升时应做相反的账务处理
借:
存货跌价准备贷:
管理费用
(2)企业所得税处理和纳税调整:
1《企业所得税暂行条例实施细则》第十八条:
纳税人按财政部的规定提取的坏账准备金和商品削价准备金,准予在计算应纳税所得额时扣除。
2《企业所得税税前扣除办法》第六条:
存货跌价准备不得在税前扣除。
3国税发[2003]45号:
企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得,因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。
4.存货损失的处理
(1)会计处理:
当企业的某种存货已毫无价值时,应将存货账面价值全部转入当期损益(管理费用)。
借:
管理费用
贷:
库存商品等
应交税金—应交增值税(进项税额转出)
(2)税务处理及其纳税调整——作为财产损失处理。
(二)固定资产和在建工程业务的处理固定资产业务的处理过程:
新增计价—折旧—期末计价—后续支出—处置1.固定资产的标准
(1)会计处理:
1生产经营性固定资产:
使用年限在一年以上
2非生产经营性固定资产:
使用年限在两年以上+单位价值在2000元以上
一)使用期限超过一年
(2)税务处理:
增值税:
《实施细则》第十九条:
条例第十条所称固定资产是指:
的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具;
(二)单位价值在2000
元以上,并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。
企业所得税:
与会计制度规定相同。
2.固定资产的计价一一历史成本原则
(1)会计处理:
计价方法:
固定资产原值
固定资产净值
重置完全价值
注意:
1以债务重组方式取得固定资产,以冲减债权作为取得固定资产的入账金额。
2以非货币性交易取得固定资产,以换出资产的账面金额作为入账金额。
(2)税务处理:
《企业所得税实施细则》第三十条:
固定资产的计价,按下列原则处理:
增加方式
会计处理
税收处理
建设单位交来完工的固定资产
根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。
购入的
技实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等,作为入账价值。
外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款,冲减固定资产的入账价值。
按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。
从国外引进的设备按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。
自制、自建
达到预定可使用状态前所发生的全部支出
在竣工使用时按实际发生的成本计价
投资者投入的
按投资各方确认的价值
以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定
融资租入的
按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者:
账面价与租金现值较低者
按照租赁协议或者合冋确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价:
合冋价+有关费用
改建、扩建的
按原固定资产的账面价值,加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出,减去改建、扩建过程中发生的变价收入
按照固定资产的原价,加上改扩建发生的支出,减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入
非现金资产抵债的。
或以应收债权换入的
按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费,作为入账价值
应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本
非货币性交易换入的
按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为入账价值
应分别作购进和销售处理。
接受捐赠的
三种方法:
凭据上标明的金额加上应支付的相关税费一按市场价格估计的金额加上应支付的相关
两种方法:
按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定;无所附发票
税费一预计未来现金流量现值
的,按同类设备的市价确定。
盘盈的
按冋类或类似固疋资产的市场价格,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入账价值。
按冋类固定资产的重置完全价值计价
3.固定资产折旧
(1)会计处理:
折旧的核算
1折旧原因
损耗:
有形损耗和无形损耗
2计提折旧范围
;自己的提,非自己的不提
原会计制度和准则:
用的提,不用的不提(厂房、建筑物除外)
新准则和财会[2003]10号:
用的提,不用的也提
新发布的固定资产具体准则规定:
除下列情况外,企业应对所有固定资产计提折旧:
,
提足折旧仍继续使用的固定资产;b按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。
开始使用的固定资产从下月起提,报废(停止使用的)从下月起不提
已提足继续使用的不再计提折旧,提前报废的固定资产不再补提。
3计提折旧方法
使用年限法(直线法)
工作量法
双倍余额递减法
年数总和法
4折旧年限和预计净残值。
会计制度规定:
由企业根据需要确定。
5固定资产减值准备
企业应当在期末或者至少在每年年末,对固定资产进行检查,对由于市价持续下跌,或技术陈旧、损坏、长期闲置不用等原因导致其发生减值的,应当提取固定资产减值准备减值准备,
并核算为营业外支出。
借:
营业外支出贷:
固定资产减值准备
(2)税务处理:
1企业所得税在固定资产折旧范围上与会计处理的差异。
《实施细则》第三十一条。
2《税前扣除办法》第二十七条,纳税人可扣除的固定资产折旧的计算,采取直线折旧法。
国税函[2006]452号规定,工作量法也属于直线法。
3国税发[2003]113号,对符合加速折旧条件的固定资产,应采用余额递减法或年数总和法,
不允许采用缩短折旧年限法。
4折旧年限和预计净残值。
国税发[2003]70号:
固定资产残值比例统一确定为5%
5固定资产减值准备的纳税调整:
税收上不承认,会计上提取时应调增所得额,会计上冲销时应做相反的纳税调整。
4.在建工程业务
(1)会计处理
当存在下列一项或数项情况时,应当计提在建工程减值准备,并核算为营业外支出:
1长期停建并且预计在未来的3年内不会重新开工的在建工程;
2所建项目无论在性能上,还是技术上已经落后,并且给企业带来的经济利益具有很大的不确定性;
3其他足以证明在建工程实质上已经发生了减值的情形。
账务处理为:
借:
营业外支出——计提的在建工程减值准备贷:
在建工程减值准备税务处理及纳税调整:
应调整所得额。
在建工程试运行收入会计核算时不确认收入,减少在建工程成本,试运行成本增加在建工程成本。
企业在本月对引进的饮料生产线进行试运行,试运行发生的成本为为1000000元,增值税税率为17%,款项全部通过银行收到。
借:
在建工程800000
贷:
原材料等
借:
银行存款
800000元,销售的价格
800000
1170000
贷:
在建工程1000000
应交税金—应交增值税(销项税额)
税务处理:
1增值税:
《实施细则》第二十条:
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物,计制度规定如何核算,均属于前款所称固定资产在建工程。
2企业所得税:
国税发[1994]132号第二条:
企业在建工程发生的试运行收入,入予以征税,而不能直接冲减在建工程成本。
(三)无形资产业务的处理无形资产业务的处理过程:
确认和计价—摊销—期末计价—处置
1.无形资产的范围:
(1)会计处理
1无形资产:
指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、实物形态的非货币性长期资产。
2无形资产的分类:
无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。
可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等;有
证书。
不可辨认无形资产是指商誉。
3无形资产的确认无形资产在满足以下两个条件时,企业才能加以确认:
A.资产产生的经济利益很可能流入企业;
B.该资产的成本能够可靠地计量。
企业自创商誉不能加以确认。
(2)税务处理:
《所得税实施细则》第29条:
无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产,但《税前扣除办法》规定不
170000
无论会
应并入总收
没有
括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
包括商誉。
2.无形资产的计量
(1)会计处理:
购入的无形资产:
按照历史成本原则
应以实际支付的全部价款作为入账
价值。
借:
无形资产
贷:
银行存款
注意:
①如购买的是土地使用权,则先计入“无形资产”②房地产开发企业取得的土地使用权计入开发成本。
(2)税务处理:
,然后转入“在建工程”。
《所得税实施细则》第三十二条:
无形资产按照取得时的实际成本计价,应区别确定:
(一)投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产,按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。
(二)购入的无形资产,按照实际支付的价款计价。
(三)自行开发并且依法申请取得的无形资产,按照开发过程中实际支出计价。
(四)接受捐赠的无形资产,按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。
3.无形资产的摊销
将其
(1)会计处理:
无形资产的成本,应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销,成本分期计入管理费用。
借:
管理费用
贷:
无形资产
外购的商誉会计可以核算为无形资产,也可以摊销记入管理费用。
(2)税务处理:
摊销年限的规定不完全相同;自创或外购的商誉均不得摊销。
4.无形资产的期末计价
(1)会计处理:
企业应定期对无形资产的账面价值进行检查,至少于每年年末检查一次,对无形资产下跌的价值应提取无形资产减值准备,并核算为营业外支出。
借:
营业外支出
贷:
无形资产减值准备
(2)税务处理:
税收上要对减值准备进行纳税调整。
5.无形资产的处置
(1)会计处理:
企业转让无形资产所有权时,应将所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额计入营业外收入或营业外支出。
150000元,应交的营业税为7500
120000元。
举例:
某企业将拥有的一项专利权出售,取得转让收入元,该专利权账面余额为
企业
借:
银行存款贷:
无形资产应交税金——应交营业税营业外收入——出售无形资产收益
(2)税务处理:
注意在纳税申报表中的处理。
(四)“长期待摊费用——开办费”的处理1.会计处理原会计制度规定,开办费应当在企业开始生产经营以后的一定年限内分期平均摊销。
会计制度》规定:
企业在筹建期间内发生的费用,包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等,应当在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益(管理费用)。
借:
管理费用
贷:
长期待摊费用——开办费
2.税务处理与会计制度的差异及纳税调整《所得税暂行条例》第三十四条:
企业在筹建期发生的开办费,应当从开始生产、经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除。
一般情况下,在新办年度应调增所得,以后4-5年应调减所得。
(五)工薪费用和三项费用的处理1.会计处理:
内容、计提依据
(1)应付工资的核算工资费用的分配:
期末,企业应根据工资的用途,将工资费用分别计入生产成本、制造费用、管理费用等项目。
(2)
(3)
(4)
(5)
(六)借款费用的处理1.借款费用的会计处理:
预提费用、资本化
(1)对于一般的生产经营借款,如果是跨期的,其利息支出应通过预提的方式计入企业的财务费用。
借:
财务费用贷:
预提费用
(2)对于用于固定资产或者工程的借款,应按照借款费用资本化的相关规定处理。
符合资本化条件的计入“在建工程”,不符合条件的计入“财务费用”。
A.开始资本化条件是:
当以下三个条件同时具备时,因固定资产借款或工程借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化:
①资产支出已经发生;
②借款费用已经发生;③为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
3个
B.暂停资本化:
如果固定资产的购建活动发生非正常中断,并且中断时间连续超过月,应当暂停借款费用的资本化,将其确认为当期费用,直至资产的购建活动重新开始。
如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序,则借款费用的资本化应当继续进行。
C.停止资本化:
当所购建的固定资产达到预定可使用状态时,应当停止其借款费用的资本化;以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。
所购建固定资产达到预定可使用状态是指,资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。
2.借款费用的税务处理与会计制度的差异及纳税调整
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(七)坏账准备和坏账损失的处理1.坏账准备和坏账损失的会计处理:
坏账损失确认条件、方法、计提依据、比例、核算
(1)坏账确认的条件:
债务单位破产、债务人死亡或逾期三年未还。
(2)坏账的核算方法:
应收账款余额百分比法、销货百分比法和账龄分析法。
《企业会计制度》规定:
1.方法可任选。
2.比例可根据需要确定。
3.提取基数包括:
应收账
款、其他应收款
提取比例小于5%,大于40%必须披露原因。
划分借款时间。
确定借款用途。
注意借款扣除限额:
本金限额和利率限额。
计算直接在税前扣除的金额。
讨论:
允许扣除的借款费用是发生额还是支付额?
(3)不能全额提取坏账准备的情况
(4)应收账款在报表中按净值反映
2.坏账准备和坏账损失的税务处理与会计制度的差异及纳税调整:
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
坏账准备计提方法:
应收款项余额百分比法。
坏账准备计提比例:
5%。
坏账准备计提依据:
年末应收款项。
不包括关联企业间的往来账款。
审批权限和纳税调整。
坏账损失范围:
2005年9月1日前,按国税发[2000]84号第47条规定的六条确定;
9月1日后,按总局令第13号第20条规定的四条确定。
四、特殊业务的差异及纳税调整
(一)债务重组业务
1.债务重组的概念和方式债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
回避了让步。
重组方式包括:
(1)
(2)
(3)
(4)
(2)税务处理与会计制度的差异及纳税调整:
债务重组的政策依据:
国家税务总局6号令。
3.第二种方式:
以非现金资产清偿债务
(1)会计处理以非
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