企业财产损失税前扣除审批规定及应注意的问题注协用.docx
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企业财产损失税前扣除审批规定及应注意的问题注协用
各位税务师事务所的朋友,大家上午好!
企业财产损失所得税前扣除管理规定
及应注意的问题和企业所得税纳税申报表讲解
北京市国家税务局所得税管理处
于勇勤
第一讲企业财产损失所得税前扣除管理规定
及应注意的问题
第一部分企业财产损失所得税前扣除管理规定
一、财产损失税前扣除管理的政策依据
自1998年国家税务总局下发《国家税务总局关于印发<企业财产损失所得税前扣除管理办法>的通知》(国税发[1997]190号)规范对财产损失的审批以来,到目前为止对于财产损失税前扣除的管理,总局陆续下发了若干个文件,我们进行了归纳整理,主要有以下规定:
(一)《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)(以下简称《13号令》)
国家税务总局于2005年下发的《13号令》是对财产损失税前扣除管理的一个基本性文件,自2005年9月1日起执行。
文件下发后,各界反映非常热烈,新华社还发了消息,各方对这个办法评价不一,纳税人认为,扩大了扣除范围,取消了部分审批内容,对其是一项利好;中介机构认为,提出了中介机构的经济鉴证证明作为认定损失的依据,意味着“法定”业务的明确和开始;税务机关认为细化了损失的标准和分类,便于税务机关掌握和操作。
《13号令》和《国家税务总局关于印发<企业财产损失所得税前扣除管理办法>的通知》(国税发[1997]190号,以下简称《原办法》)相比主要有以下一些变化:
1、重新明确了财产损失的范围、标准和相应的证据资料,内容更加具体,要求较为明确,便于纳税人和税务机关共同遵循。
2、将资产评估损失和其他特殊损失列入财产损失的范围。
3、第一次明确规定中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据可以作为认定损失的依据。
在证据中明确列示税务师事务所、会计师事务所等中介机构出具的经济鉴证证明为法定证据及在后面的各项认定中多次出现需要中介机构的经济鉴证证明,如:
坏账的认定、存货和固定资产的盘亏。
4、将财产损失划分为需税务机关审批事项和纳税人自行列支的事项。
《原办法》规定,纳税人发生的财产损失,需经税务机关审查批准后,才准予在缴纳企业所得税前扣除。
凡未经税务机关批准的财产损失,一律不得自行税前扣除。
《13号令》规定,企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失,各项存货发生的正常损耗以及固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失,均不需审批,而由纳税人直接税前扣除。
5、对有些具体政策进行了调整,如:
(1)原规定“逾期3年以上仍未收回的应收账款”可以税前扣除,现更改为“债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已无力清偿债务”才可税前扣除,增添了限制条件。
(2)《原办法》规定纳税人申请财产损失税前扣除的时限为年度终了45日内(经主管税务机关批准,最迟不得超过3个月),《13号令》规定,纳税人申请财产损失税前扣除的时限为年度终了后15日内。
(3)投资认定的标准发生变化,固定资产、投资、存货损失增加了可回收金额的标准
6、明确了税务机关、纳税人和中介机构的法律责任,强调了责任意识,如:
(1)《13号令》第十四条:
企业税前损失的审批采取谁审批、谁负责的制度。
强化了税务机关的责任。
(2)《13号令》第十八条第七款:
法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担税收法律责任的申明。
这与审计中的管理当局申明书具有非常相似的地方。
这一款的列示主要出于强化企业负责人的责任意识。
(3)《13号令》第五十一条规定:
中介机构提供虚假证明,导致未缴、少缴税款的,按《征收管理法》的规定处理。
(4)使税法与会计差异相协调,认可有关会计规定,比如对资产永久或实质性损害认定,实际上是会计上的概念,对于这种事项的认可,实际上是对会计上计提准备的认可。
(二)《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》(国税发[2000]84号)
国税发[2000]84号第四十八条规定,关联企业之间往来账款不得确认为坏账损失。
(三)《国家税务总局关于企业财产损失税前扣除问题的批复》(国税函[2000]579号)
国税函[2000]579号规定,除金融保险企业外,其他企业直接借出的款项形成的损失不得税前扣除;企业因存货损失而而不得从销项税金中抵扣的进项税金,视同财产损失在所得税前扣除。
(四)《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)
国税发[2000]118号规定了股权转让损失的确定和投资损失用投资收益和转让所得弥补。
(五)《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)
国税发[2000]119号规定合并、分立中非股权支付额在20%以内的,被合并企业不确认损失等。
(六)《国家税务总局关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》(国税函[2000]945号)
国税函[2000]945号规定,关联企业间的应收账款,经法院判决负债方破产,破产企业的财产不足以清偿的负债部分经审核可以确认为坏账损失。
(七)《国家税务总局关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》(国税发[2001]39号)
国税发[2001]39号主要规定了对企业出售公有住房形成损失的审批要求。
(八)《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)和《北京市国家税务局转发国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知的通知》(京国税发[2003]255号)
国税发[2003]45号规定,企业须及时申报扣除财产损失,不得人为调剂;京国税发[2003]255号规定,纳税人在2003年度以前形成并符合税前扣除条件的财产损失,可根据承受能力,按原规定申报扣除。
2003年1月1日以后形成并符合税前扣除条件的财产损失,应按《通知》要求,及时申报扣除,非因计算错误或其他客观原因,而有意未及时申报的财产损失,逾期不得申报扣除。
(九)《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》(国家税务总局令第4号)
国家税务总局令第4号规定了对金融企业呆账损失的审批办法,金融企业的其他损失按照相关规定执行。
(十)《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号)
国家税务总局令第6号规定了对企业债务重组业务形成损失的审批办法
(十一)《北京市国家税务局关于新办第三产业享受税收优惠等几个具体业务问题的通知》(京国税发[2002]162号)
京国税发[2002]162号规定了住房损失政策中涉及的取消住房周转金的时间和出售住房时间的认定问题。
二、财产损失税前扣除管理的政策规定
(一)财产损失的分类。
1、财产的定义。
财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产,这基本上采用了会计资产的定义,具体包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)、存货、投资(包括委托贷款、委托理财)、固定资产、无形资产(不包括商誉)和其他资产。
这和会计上资产的定义基本一致。
会计上强调三点,过去交易或事项形成,企业拥有或控制,预期给企业带来经济效益。
2、税前扣除的财产损失,即纳税人在生产经营过程中发生的上述财产的损失。
3、损失类型。
《北京市国家税务局关于转发国家税务总局<企业财产损失所得税前扣除管理办法>的通知》(京国税发[2005]262号,以下简称京国税发[2005]262号)在转发《13号令》时,对按照不同标准划分的财产损失类型进行了归纳,归纳后的财产损失分为:
(1)货币资产损失,包括现金损失,应收、预付账款损失。
(2)非货币性资产损失,包括存货损失(指有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失),固定资产损失(指企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失),在建工程和工程物资损失(指企业已经发生的因停建、废弃和报废、拆除在建工程项目以及因此而引起的相应工程物资报废或削价处理等发生的损失)。
(3)资产永久或实质性损害发生的损失,包括存货,固定资产,无形资产,投资,委托金融机构贷款发生的损失,委托理财损失。
(4)资产评估损失。
(5)企业出售公有住房发生的损失。
(6)金融保险企业呆账损失。
(7)其他特殊财产损失,包括因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失,对外提供与本身应纳税收入有关的担保支出,企业间因销售发生的商业信用,经国务院批准的国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失,抵押资产损失。
(注:
按照《13号令》的规定,企业的各项财产损失,按财产的性质分为货币资金损失、坏账损失、存货损失、投资转让或清算损失、固定资产损失、在建工程和工程物资损失、无形资产损失和其他资产损失;按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失;按损失原因分为正常损失(包括正常转让、报废、清理等)、非正常损失(包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失,因人为管理责任毁损、被盗造成损失,政策因素造成损失等)、发生改组等评估损失和永久实质性损害。
)
(二)财产损失审批的范围
1、不需税务机关审批,可由企业自行申报扣除的财产损失。
企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失,各项存货发生的正常损耗以及固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失,应在有关财产损失实际发生当期申报扣除,不需报批税务机关审批后方可从税前扣除。
2、须经税务机关审批方可税前扣除的财产损失
(1)因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任,导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失;
(2)应收、预付账款发生的坏账损失;
(3)金融企业的呆账损失;
(4)存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失;
(5)因被投资方解散、清算等发生的投资损失;
(6)按规定可以税前扣除的各项资产评估损失;
(7)因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失;
(8)国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失(需国务院批准)。
(三)确认财产损失的证据
企业申报扣除各项资产损失时,均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据,包括:
具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据。
《13号令》将证据归纳为三类,不是要求同时具备,而是根据实际情况,分别提供。
1、具有法律效力的外部证据,是指司法机关、公安机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件,主要包括:
(1)司法机关的判决或者裁定;
(2)公安机关的立案结案证明、回复;
(3)工商部门出具的注销、吊销及停业证明;
(4)企业的破产清算公告或清偿文件;
(5)政府部门的公文及明令禁止的文件;
(6)国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告;
(7)保险公司对投保资产出具的出险调查单,理赔计算单等;
(8)符合法律条件的其他证据。
2、中介机构的经济鉴证证明,是指税务师事务所、会计师事务所等具有法定资质的社会中介机构按照独立、客观、公正原则,在充分调查研究、论证和计算基础上,进行职业推断和客观评判,对企业某项经济事项发表的专项经济鉴证证明或鉴定意见书,目前尚无具体规定,基本程序和要求。
3、企业会计核算制度健全,内部控制制度完善的,可以特定事项的内部证据作为资产损失的认定证据。
特定事项的企业内部证据,是指本企业对各项资产发生毁损、报废、盘亏等内部证明或承担责任的申明,主要包括:
大家能认可
(1)会计核算有关资料和原始凭证;
(2)资产盘点表;
(3)相关经济行为的业务合同;
(4)企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料(数额较大、影响较大的资产损失项目,(无标准)应聘请行业内专家参加鉴定和论证);
(5)企业内部核批文件及有关情况说明;
(6)由于经营管理责任造成的损失,要有对责任人的责任认定及赔偿情况说明;
(7)法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担税收法律责任的申明。
起一个提醒和震慑作用。
企业发生自然灾害、永久或实质性损害需要现场取证的,应在证据保留期间及时申报审批,也可在年度终了后集中申报审批,但必须出据中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料。
(四)各类财产损失的确认
1、货币资产损失的确认
(1)现金损失的确认
企业清查出的现金短缺,将现金短缺数额扣除责任人赔偿后的余额,确认为损失。
现金损失确认应提供以下证据:
①现金保管人确认的现金盘点表(包括倒推至基准日的记录);
②现金保管人对于短款的说明及相关核准文件;
③由于管理责任造成的,应当有对责任认定及赔偿情况的说明;
④涉及刑事犯罪的应当提供有关司法涉案材料。
(2)坏账损失的确认
①企业应收、预付账款发生的坏账损失申请税前扣除必须符合下列条件之一:
A、债务人被依法宣告破产、撤销(包括被政府责令关闭)、吊销工商营业执照、死亡、失踪,其剩余财产或遗产确实不足清偿;
B、债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已无力清偿债务;
C、符合条件的债务重组形成的坏账;
D、因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响,确实无法收回的应收款项。
上述情形中债务人已经清算的,应当扣除债务人清算财产实际清偿的部分后,对不能收回的款项,认定为损失。
对尚未清算的,由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明,对确实不能收回的部分认定为损失。
债务人已失踪、死亡的应收账款,在取得公安机关已失踪、死亡的证明后,确定其遗产不足清偿部分或无法找到承债人追偿债务的,由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明,对确实不能收回的部分,认定为损失。
因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响,对确实无法收回的应收款项,由企业作出专项说明,经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明,或者取得中国驻外使(领)馆出具的有关证明后,对确实不能收回的部分,认定为损失。
逾期不能收回的应收款项,有败诉的法院判决书、裁决书,或者胜诉但无法执行或债务人无偿债能力被法院裁定终(中)止执行的,依据法院判决、裁定或终(中)止执行的法律文书,认定为损失。
在逾期不能收回的应收款项中,单笔数额较小(10000元)、不足以弥补清收成本的,由企业作出专项说明,经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明,对确实不能收回的部分,认定为损失。
逾期三年以上的应收款项,企业有依法催收磋商记录,确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的,并能认定三年内没有任何业务往来,中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明,认定为损失。
逾期三年以上的应收款项,债务人在境外及港、澳、台地区的,经依法催收仍不能收回的,在取得境外中介机构出具的有关证明,或者取得中国驻外使(领)馆出具的有关证明后,认定为损失。
②企业应收、预付账款发生上述情况申请坏账损失税前扣除应提供下列依据:
A、法院的破产公告和破产清算的清偿文件;
B、工商部门的注销、吊销证明;
C、政府部门有关撤销、责令关闭等的行政决定文件;
D、公安等有关部门的死亡、失踪证明;
E、逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明;
F、债权人债务重组协议、法院判决、国有企业债转股批准文件;
G、与关联方的往来账款必须有法院判决或所在地主管税务机关证明。
2、非货币性资产损失的确认
(1)存货损失的确认
①企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。
②对盘亏的存货,扣除责任人赔偿后的余额部分,依据下列证据认定损失:
A、存货盘点表;
B、中介机构的经济鉴证证明;
C、存货保管人对于盘亏的情况说明;
D、盘亏存货的价值确定依据(包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确定依据);
E、企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件。
③对报废、毁损的存货,其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分,依据下列证据认定损失:
A、单项或批量金额较小的存货由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明;。
B、单项或批量金额较大(100万元)的存货,应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资格的中介机构出具的技术鉴定证明;
C、涉及保险索赔的,应当有保险公司理赔情况说明;
D、企业内部关于存货报废、毁损情况说明及审批文件;
E、残值情况说明;
F、企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。
④对被盗的存货,其账面价值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分,依据下列证据认定损失:
A、向公安机关的报案记录,公安机关立案、破案和结案的证明材料;
B、涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明;
C、涉及保险索赔的,应当有保险公司理赔情况说明。
3、固定资产损失的确认
(1)固定资产损失包括企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失。
(2)对盘亏的固定资产,其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分,依据下列证据确认损失:
①固定资产盘点表;
②盘亏情况说明,单项或批量金额较大的固定资产盘亏,企业应逐项做出专项说明,由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明;
③企业内部有关责任认定和内部核准文件等。
(3)对报废、毁损的固定资产,其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分,依据下列证据认定损失:
①企业内部有关部门出具的鉴定证明;
②单项或批量金额较大(100万元)的固定资产报废、毁损,。
企业应逐项做出专项说明,并委托有技术鉴定资格的机构进行鉴定,出具鉴定说明;
③不可抗力原因(自然灾害、意外事故、战争等)造成固定资产毁损、报废的,应当有相关职能部门出具的鉴定报告,如消防部门出具受灾证明,公安部门出具的事故现场处理报告、车辆报损证明,房管部门的房屋拆除证明,锅炉、电梯等安检部门的检验报告等;
④企业固定资产报废、毁损情况说明及内部核批文件;
⑤涉及保险索赔的,应当有保险公司理赔情况说明。
(4)对被盗的固定资产,其账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分,依据下列证据认定损失:
①向公安机关的报案记录,公安机关立案、破案和结案的证明材料;
②涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明;
③涉及保险索赔的,应当有保险公司理赔情况说明。
4、在建工程和工程物资损失的确认
(1)在建工程和工程物资损失包括企业已经发生的因停建、废弃和报废、拆除在建工程项目以及因此而引起的相应工程物资报废或削价处理等发生的损失。
(2)因停建、废弃和报废、拆除的在建工程,其账面价值扣除残值后的余额部分,依据下列证据认定损失:
①国家明令停建项目的文件;
②有关政府部门出具的工程停建、拆除文件;
③企业对报废、废弃的在建工程项目出具的鉴定意见和原因说明及核批文件,单项数额较大的在建工程项目报废,应当有行业专家参与的技术鉴定意见;
④工程项目实际投资额的确定依据。
(3)由于自然灾害和意外事故毁损的在建工程,其账面价值扣除残值、保险赔偿及责任赔偿后的余额部分,依据下列证据认定损失:
①有关自然灾害或者意外事故证明;
②涉及保险索赔的,应当有保险理赔说明;
③企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和核准文件。
另外,工程物资发生损失的,比照存货损失的规定进行认定。
5、资产永久或实质性损害的认定
(1)存货出现以下一项或若干项情形时,应当确认为发生永久或实质性损害:
①已霉烂变质;
②已过期且无转让价值;
③经营中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值;
④其他足以证明已无使用价值和转让价值。
(2)固定资产出现下列情形之一时,应当确认为发生永久或实质性损害:
①长期闲置不用,且已无转让价值;
②由于技术进步原因,已经不可使用;
③已遭毁损,不再具有使用价值和转让价值;
④因本身原因,使用后导致企业产生大量不合格品;
⑤其他实质上已经不能再给企业带来经济利益。
(3)无形资产出现以下一项或若干项情形时,应当确认为发生永久或实质性损害:
①已被其他新技术所替代,且已无使用价值和转让价值;
②已超过法律保护期限,且已不能为企业带来经济利益;
③其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值。
(4)投资出现以下一项或若干项情形时,应当确认为发生永久或实质性损害:
①被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照;
②被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营三年以上,且无重新恢复经营的改组计划等;
③被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,被投资方的股票从证券交易市场摘牌,停止交易一年或一年以上。
④被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已进行清算。
企业的存货、固定资产、无形资产和投资当有确凿证据表明已形成财产损失或者已发生永久或实质性损害时,应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后,再确认发生的财产损失。
可收回金额可以由中介机构评估确定。
未经中介机构评估的,固定资产和长期投资的可收回金额一律暂定为账面余额的5%;存货为账面价值的1%。
已按永久或实质性损害确认财产损失的各项资产必须保留会计记录,各项资产实际清理报废时,应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损益。
这也是新增的条款。
(5)企业的存货、固定资产、无形资产和投资因发生永久或实质性损害情形,应依据下列证据认定财产损失:
①资产被淘汰、变质的经济、技术等原因的说明;
②企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关资产已霉烂变质、已无使用价值或转让价值、已毁损等的书面申明;
③中介机构或有关技术部门的品质鉴定报告;
④无形资产的法律保护期限文件;
⑤有关被投资方破产公告、破产清偿文件;工商部门注销、吊销文件;政府有关部门的行政决定文件;终止经营、停止交易的法律或其他证明文件;
⑥有关资产的成本和价值回收情况说明;
⑦被投资方清算剩余财产分配情况的证明。
6、资产评估损失的认定
(1)企业各项资产因评估确认的损失申请税前扣除,必须符合以下条件:
①国家统一组织的企业清产核资中发生的资产评估损失
②企业按规定应纳税的各种类型改组中发生的评估损失;
③企业免税改组业务,对各类资产评估净增值或损失已进行纳税调整的。
(2)企业的各项资产应依据下列证据确认资产评估损失:
①国家统一组织清产核资的文件(不包括国有资产日常管理中经常化、制度化资产清查);
②中介机构资产评估资料;
③政府部门资产评估确认文书;
④应税改组业务已纳税证明资料;
⑤免税改组业务涉及资产评估增值或损失已纳税调整证明资料。
7、住房损失
住房损失是固定资产损失的一种,由于其损失的特殊性,因此目前按照《国家税务总局关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》(国税发[2001]39号)的规定对其损失进行审核。
(1)住房损失是指企业按规定取消住房基金和住房周转金制度后出售住房(包括出售住房使用权和全部或部分产权)的收入,减除按规定提取的住宅共用部位、公用设施维修基金以及住房账面净值和有关清理费用后的差额,作为财产转让所得或损失并入企业的应纳税所得。
(2)企业在北京市人民政府规定的停止实物分房前向职工出售住房,要按市政府规定的房改价格收取房款,凡实际售价低于市政府核定的房改价格所形成的财产转让损失不得在所得税前扣除。
(3)企业对于已按规定领取了一次性补发
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