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关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明

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最高审计机关第十二届国际会议今天发表《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》。

　　本届会议从一九八六年四月七日至十六日在悉尼希尔顿国际饭店举行，来自九十一个国家的约二百三十位代表参加了会议，由澳大利亚总督尼尼安.斯蒂芬爵士宣布正式开幕。

　　最高审计机关第十二届大会对三个专题进行了深入细致的正式讨论，形成了这个七十九节的总声明，它将大大加强参加这次大会的最高审计机关国际组织（INTOSAI）各成员国在审计工作中的作用。

　　这个总声明是“在良好的实务规范方面专业性的一致意见”，它将进一步发展公共经济责任的概念。

　　序言最高审计机关第十二届国际会议于1986年4月在悉尼举行，对有关政府审计（PublicAudit）使命方面的几个专题作了认真研究。

　　最高审计机关第十二届国际会议的主要专题及其分题是：

　　一、绩效审计（PerformanceAuditing）

　　1、绩效审计的定义、目标和局限性；

　　2、绩效审计的技术和报告；

　　3、人力资源利用审计。

　　二、公营企业审计1、最高审计机关在公营企业审计中的作用；

　　2、审计方法和技术；

　　3、公营企业的内部控制。

　　三、审计工作质量的确定和保持1、公营部门会计和审计标准的制定；

　　2、质量保证计划的确定和执行。

　　第十二届大会仔细研究了分题报告员提出的八篇富有价值的主要论文，以及由各个最高审计机关围绕主要论文而撰写的许多国家论文。

丰富多彩的论文经过了许多小组讨论，各个小组讨论结果的汇总报告在全体大会上作了讨论和研究。

　　三个专题的总结报告由大会通过以后，它为本声明提供了基本内容。

　　最高审计机关第十二届国际会议尊重1977年在利马举行的第九届大会通过的关于审计规则指南的利马宣言。

确认利马宣言对最高审计机关的发展与政府审计的改进所作出宝贵的、重要的贡献。

满意地注意到最高审计机关亚洲组织于1985年在东京举行的第三届大会中通过的关于公共经济责任指南的宣言。

认识到最高审计机关需有一项对绩效审计的作用和特点、公营企业审计、以及保证审计工作质量方面近期发展产生影响的权威性声明确信这一项权威性声明将同样有助于发达国家和发展中国家，而对发展中国家的最高审计机关将更有特殊价值。

　　决议会议同意这个文件名为《最高审计机关第十二届国际会议关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》。

　　绩效审计、公营企业审计和审计质量

　　一、绩效审计定义1、在考虑了利马宣言第四部分的内容后，第十二届大会采纳了下列概念：

　　①最高审计机关（SAIS）的传统任务是进行合规性审计，包括遵守法律和规章以及财务责任的所有方面。

　　②除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。

　　2、现在还没有一个可以被普遍接受的词汇能将合规性审计和绩效审计都包括进去，尽管有一些最高审计机关为此目的而采用了如“综合审计”或“全面审计”等词汇。

　　目标和范围3、绩效审计的目标包括：

　　①为公营部门改善一切资源的管理打好基础；

　　②使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；

　　③促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告；

　　④确定更适当的经济责任。

　　4、完成上项目标是最高审计机关的主要任务。

最高审计机关通过绩效审计能为经济性强、效率更高和效果更好的公营部门管理作出贡献，并促使公营部门的信息和全面经济责任得到改进。

　　5、绩效审计的范围取决于每个最高审计机关的使命和特定环境。

　　6、在决定审计范围，特别是制定政策的审计方面存在着一些敏感性。

但是把制定决策所需的资料和决策目标是否达到的判断，包括在绩效审计以内，是可以接受的。

　　局限性7、最高审计机关在进行绩效审计时所遇到的一些局限性包括：

　　①难于确定绩效审计的目标和识别经济责任的界线；

　　②在一些国家，缺乏法律规定和得不到所需的资料。

　　8、局限性还包括未具备合适的审计技术，缺少适当的资料、准则、标准和合格人员，以及资金不足。

　　9、最高审计机关应当采取一切切实可行的措施，来减少并最终消除这些局限性。

　　审计词汇10、各国审计机关有着共同的兴趣，对于进一步确定在绩效审计领域内的概念和定义。

　　11、第十二届大会已经同意为十三届大会及时编写一套多种语言审计词汇作出安排，这一任务将由欧洲共同体审计法院与联邦德国最高审计机关合作并征求其他最高审计机关成员国的意见来共同完成。

　　审计对象选择和审计计划的技术12、最高审计机关在审计对象的选择方面不应受到限制。

　　13、最高审计机关在考虑下列事项之后，应当制定准则以有助于确定审计重点，诸如缺陷有了证据，包括通过其它类型得到的审计证据；周期性的计划；项目的重要性和价值；节约或改进服务质量的活力；议会和新闻界的评价。

　　14、最高审计机关在计划阶段明确规定绩效审计的范围、重点和时间，并监督审计的进展，是很重要的。

　　组织工作和培训技术15、最高审计机关在进行某些绩效审计时，最好采用多种专业人员组成的审计队，并应在其组织内部发展一系列的技术以支持绩效审计的进行。

在必要时，最高审计机关还应使用专业的咨询人员。

　　16、最高审计机关应把为绩效审计提供培训作为高度优先的工作，并将重点放在教师培训方面。

最高审计机关应鼓励相互交流培训资料和有关绩效审计技术发展方面的文件。

　　17、由最高审计机关国际组织赞助的国际开发筹备委员会应当协助进行必要的培训工作，特别是对于那些发展中国家的最高审计机关工作人员的培训。

　　资料的收集和分析技术18、现场检查和访问是必要的。

精心制定的问答式调查表也可作为有价值的辅助工具。

辅助帐户（如，与产品或劳务的产量或其成本有关的帐户）、其它有关的记录和自动数据处理记录都是信息的重要来源。

制定项目预算将有助于为绩效审计提供有关的资料。

　　19、最高审计机关应当充实力量，采用各种不同的技术和程序，来评价被审单位的绩效。

这些，包括成本收益和成本效益研究、时间动作研究、比较分析和计算机辅助分析等。

应当尽可能广泛地应用定量比较技术来证实审计发现的问题。

　　20、最高审计机关应当支持和促进专业分析技术的研究，把它作为评价管理绩效的工具。

　　21、制定可衡量的目标与绩效指标，是管理部门的主要责任。

最高审计机关应当促进被审单位在这方面的工作。

充分的管理信息是监督绩效的基础，工作重点应当放在这一方面。

　　22、最高审计机关应在成员国中交流各个部门应用于有关绩效审计事例的经验，防止不必要的重复。

　　报告程序23、最高审计机关建立适当的报告程序是十分必要的，目的是确保绩效审计最终能够取得预期的效果。

　　24、报告工作应当做到内容清楚、完整、简要和及时。

报告的经常性，以及分发和公布，也是应当仔细考虑的方面。

　　25、最高审计机关应当考虑在报告工作方面是否需要更大的灵活性与独立性，必要时应采取措施来扩大报告的权限。

　　26、最高审计机关应当优先安排措施以确保报告中的结论和建议付诸实施。

　　人力资源利用审计

27、人力资源利用是决定任何公营部门机构的经济性、效率性和效果性的关键因素。

人力资源通常是构成经营成本的最主要因素，必须特别加以控制。

　　28、人力资源利用审计是近期才建立的一个绩效审计工作的领域，而它将要进一步发展。

　　29、在进行人力资源利用审计时，最高审计机关应当了解以下各方面：

　　①最高审计机关在人力资源利用审计中的作用、审计的目标和选择审计的准则等方面，均与其它绩效审计一样。

　　②当公营企业的人力资源利用是以法律形式、或通过中央人事机构、或由财务机构加以控制时，最高审计机关的结论中应考虑这些因素并在审计报告中作出说明。

　　③最高审计机关在评价项目目标所获主要结果的职责中，包括各系统以更经济、更有效率和效果的方式保证获得预期成果的职责，这也包括人力资源的利用方面。

　　④最高审计机关应促进管理部门或中央机构在绩效指标和信息，以及人员使用控制系统方面的发展，工作的最初阶段应侧重在易于衡量的领域，并将评价这类指标和系统是否合适作为审计的基准点。

　　⑤当管理部门或中央机构还没有制定出适当的准则和指标时，最高审计机关应制定他们自己的准则和指标，以便能够对人力资源利用的效率和效果提出意见。

　　⑥最高审计机关应当安排这类绩效工作所需专门技能审计人员的培训。

　　除少数国家外，大部分国家都未具有评价管理人员与专业人员利用情况的定量业绩指标，在这种情况下，应设法将该组织全面的绩效与其计划文件中确定应达到的目标联系起来加以评价。

　　二、公营企业审计最高审计机关的作用30、由于公营企业在政府活动中的增长，突出了对这些经济实体进行有效审计的重要性。

基于各个国家的宪法规定、经济制度和社会情况有所不同，使公营企业的涵义、性质与范围，在各个国家之间有很大差别。

但每个国家对其公营企业的涵义，特别是在公营企业与政府的关系及其对经济责任所应承担的职责方面，应有明确的、一致的解释。

希望能把此项涵义包含在一定的法规之中。

　　31、在公营企业中，拥有大量的国家资金、政府投资和其他资源，需有充分的经济责任，此项责任只有经过最高审计机关的审计才能得到保证。

最高审计机关应当确保将其职责范围扩展到对所有公营企业进行审计，它包括由企业创办的附属机构在内。

这种机构的结构和地位有改变时，最高审计机关仍然不应减少或是解除对它进行审计的关系。

为此，期望把最高审计机关的职责及其履行职责所需的权力，要包括在法规之内。

　　32、为了对公营企业实行有效的审计，最高审计机关应当独立于政府，特别是在提供必要的资源方面（包括人员、资金、培训）。

同样，最高审计机关应当有畅通的渠道，来获得为达到审计目的所需要的全部资料。

　　33、在一些国家中，对公营企业的审计方式，可能包括由最高审计机关直接进行的审计和在其监督下进行的审计，或是采用其它方式进行的审计。

不论最高审计机关是否负有对公营企业实施财务审计的责任，它都应该有权进行绩效审计。

　　34、最高审计机关在制定有关公营企业的审计工作标准和报告标准方面，应当起领导作用，要保证审计工作的进行达到最高的审计专业标准，并且充分重视公众的利益。

　　35、按照经济责任的要求，公营企业需要证明对资源的利用充分地重视了经济性、效率性和效果性。

其中，包括确定预期目标和绩效目的、评价成果，以及公布有关绩效的信息。

最高审计机关应当促进公营企业的管理当局针对他们的绩效目标和目的进行评价。

公营企业应向最高审计机关提供资料完整的财务报表和足以表明其绩效成果的补充资料，以保证其履行经济责任。

　　36、由最高审计机关作出独立的审计报告，是其提供信息、作出证明和提出建议的一项重要因素。

为了满足经济责任的要求，并保证在纠正公营企业控制中的缺陷和改进保证经济效益的制度，以及在独立、公正和及时地报告公营企业的绩效等方面能采取有效的行动，最高审计机关应当有权依据他们对公营企业实施审计的结论和建议，向管理当局、政府、特别是向国家的最高政治组织作出报告。

　　37、最高审计机关在必要时应采取措施，保守机密。

　　38、最高审计机关应对公营企业的管理当局和政府机构在纠正缺陷与改进制度方面采取的行动，进行后续审计，如果没有取得满意的进展，应当再度提出报告。

　　审计方法和技术39、最高审计机关应保证在他们对公营企业所有各方面都进行的审计中，编制有效的审计计划，明确预期的审计目标，进行系统的检查，并作出优缺点均不偏废的报告。

　　40、公营企业审计的关键方面，包括财务与经济绩效的分析，这些分析要通过对盈利性、生产率和绩效的检查，采取对预算执行结果、发展趋势、企业内部和公私营企业之间各种比率的对比，以及采用成本收益分析进行评价等方法来进行。

最高审计机关仍应对某些控制制度需要改进之处，提出建议。

最高审计机关应当认识到虽然这些方法和技术在公营企业的绩效评价方面是适合的，但当企业具有社会的和宏观的目标时，进行全面的绩效评价则是困难的。

因此，最高审计机关采用的审计技术应当保证它是中肯、有效和有意义的。

　　41、最高审计机关应对那些公共企业未经适当的授权就扩大其经营活动范围的可能性保持警惕。

　　42、最高审计机关在审计公营企业的过程中，要保持他们的独立性，还须认识这些经济实体的性质和境况，要承认公营企业需有适当的自主性与灵活性，来履行他们在商业和经营方面的职责并承担经济责任。

最高审计机关应该设法发展那些与各种问题和目标有关的审计方法和技术。

　　43、在经济适用的情况下，最高审计机关应当谋求电子计算机辅助审计技术的发展和应用，例如，抽样与数据询问，以及进行复杂的成本收益、比率分析和其它各种分析，等等。

　　44、对公营企业的绩效审计，与通常进行的一般绩效审计一样，可以使用各种专业人员组成的审计队，并且，在考虑专业技能的发展以及在必要的情况下，使用咨询人员，都与一般绩效审计相同。

　　45、最高审计机关应促进审计经验与审计专业知识的发展，采用交换报告和案例研究的资料，以及其他种种方法，例如，在最高审计机关之间进行人才交流。

　　内部控制46、最高审计机关国际组织的内部控制标准委员会对于下述内部控制的定义，应当加以考虑：

　　“完整的财务和其它控制体系，包括组织结构、方法、程序和内部审计，它由管理当局根据总体目标建立，目的在于帮助企业的经营活动的合理化，具有经济性、效率性和效果性；保证管理政策的贯彻；维护资产和资源的安全；保证会计记录的准确和完整；并提供及时、可靠的财务和管理信息”。

　　47、许多内部控制的形成对任何组织都可适用，无论它是公营企业、政府机构或是私营公司。

而在公营企业中，控制的范围则较广，并应建立严格的、包括内部控制的所有要素在内的标准和程序。

内部控制的所有要素都是重要的，而应用这些控制的人员素质，对于一个高效率和良好效果的制度，则是基本的条件。

　　48、最高审计机关应了解每个企业经营活动总的控制情况，在适当的和经济的条件下，如果最高审计机关对内部控制的运用进行了评价和测试，就可对内部控制给予特别的信赖。

在评价内部控制的质量时，最高审计机关应当着重在评价关键控制点。

如果没有内部控制制度或其应用有不正常之处，就需要增加测试工作。

尽管承担内部控制的责任是在管理当局，而在必要时，最高审计机关应当认识企业实施控制制度所付出的代价，应同它涉及的风险相适合。

　　49、内部审计是内部控制的一个重要方面但又具有区别。

公营企业的管理当局应当明确地担负起确立内部审计作用的责任，并且保证内部审计人员具有适当的独立性和权威性，包括向最高级的管理当局报告的权力。

　　50、虽然最高审计机关与内部审计在目标上是有差别的，但它们之间应有紧密的工作关系。

最高审计机关如果证实了内部审计工作的独立性，工作能力、范围和质量，就能够减少他们的工作量。

最高审计机关如要对内部审计给予特殊的信赖，应当象对内部控制的其它要素一样，对内部审计进行评价。

　　51、在那些尚未建立内部审计的公营企业中，最高审计机关应当大力促进和支持内部审计的建立和发展，将其作为内部控制的一个重要要素。

　　52、在最高审计机关的作用、方法和技术，以及在内部控制的发展中，应当承认和采用最高审计机关国际组织标准委员会在审计、会计和内部控制方面所做的工作，同样，应当注意其它国际组织所作的制定标准的工作；并且注意有关这一方面研究工作取得的成果。

　　三、审计工作质量的确定和保持

　　53、最高审计机关国际组织对制定国际性的公营部门的标准，以便促进建立一套专业性的知识、能为各个最高审计机关所采用，具有积极的和重大的作用。

一项保持或提高审计工作质量方面的有效的计划，取决于是否为公营部门财务管理妥善地制定会计和审计标准；同样，取决于政府和立法机关在促进和执行这些标准方面的意愿和支持。

　　54、各国最高审计机关在建立公营部门标准的过程中起着极为重要的作用。

最高审计机关还有责任坚持适当的审计标准、惯例和技术，以确保审计工作的质量。

　　会计标准的制定55、在制定国际性的政府会计标准方面，受到如下一些限制：

由于许多成员国政府的形式、级别和组织结构的不同，很难对“政府实体”的组成，形成一个国际性的定义或确定统一的标准。

政府财务报告和预算的形式、内容和传统的报送方式有很大的不同，不仅以立法的要求为依据，而且也取决于立法的和非立法的使用者不断扩大和变化的需要。

法定的和规定的会计准则在各国之间有很大的不同，而且不易更改。

　　在制定会计标准方面最高审计机关国际组织的作用56、国际性的公营部门会计标准不能是指令性的。

最高审计机关国际组织应当继续为其成员国在制定全国性和国际性的会计标准方面，提供一个交流意见和收集信息的有用场所，并使他们能够得到有关的资料；特别应当帮助那些资源有限的发展中国家。

　　57、最高审计机关国际组织会计标准委员会的目标，是为政府拟定一个“概念式的结构”。

　　58、在适当情况下，最高审计机关应当利用那些在制定公营部门会计标准方面有利害关系的，包括最高审计机关在内的公营和私营部门有关专业力量。

　　最高审计机关的贡献59、最高审计机关应该发展或在有些情况下保持他们在全国性会计团体和科研组织的活动中所发挥的积极的和不可缺少的作用。

这样他们在向政府提供有关标准的制定和采纳的建议时，就能有所依据。

　　60、在适当的情况下，最高审计机关应当与各自的政府协商，争取其承认国际性的公营会计标准作为帮助制定全国性标准的指南。

它们应通过会计标准委员会向最高审计机关国际组织提供最新发展方面的资料。

　　审计标准的制定61、公营部门审计标准的制定主要受到法律环境和其它国内情况的影响。

　　62、在某些情况下，立法机构将诸如审计范围及其应用的审计方式等事项的决定权全部授与最高审计机关。

由于这些原因和公营部门机构的不同性质，每一个最高审计机关必须注意其工作和报告的法律环境，并对应用于特定情况下的标准承担责任。

　　63、制定和应用那些被认为与其使命相关的审计标准和程序是最高审计机关的主要职责。

私营部门的审计标准能够在一些国家里大量地用于制定一般的标准，这些标准不带有强制性质，对许多成员国都具有重要价值。

　　64、在下列与私营部门标准有关的领域中，要求具有更广泛的方式或不同的报告要点：

　　①合规性审计需要报告：

控制系统的缺陷；公共资金的浪费；舞弊。

　　②绩效审计。

　　③满足合法使用者所需求的合规性和绩效审计方面的揭示标准，以及更长的审计报告周期。

　　最高审计机关国际组织的作用65、最高审计机关国际组织应当成为在收集与自由取得有关资料的一个持续性场所，它特别应当设法帮助资源有限的发展中国家。

　　66、对于最高审计机关来说，制定全面的公营部门审计标准对于表达专业性意见的普遍需要是十分有价值的。

因此，最高审计机关国际组织应该继续通过它的审计标准委员会的工作制定国际审计标准。

　　最高审计机关的贡献67、最高审计机关应当促进审计标准的制定，在必要时，参加各自国家会计团体和科研组织的活动。

　　68、要求各国审计机关向最高审计机关国际组织提供关于各自国家制定公营部门审计标准方面的信息。

　　质量保证计划的设计和执行69、由于确保最高审计机关工作的高标准十分重要，应该对质量保证计划给予特别注意，以便改进审计工作，增进成效。

　　70、有些最高审计机关在制定适用的程序方面已经取得了可观的进展，而其他一些最高审计机关的活动则由于种种原因还没有完全开展起来。

根据通过质量保证计划所能得到的益处，各国最高审计机关将适当的资源用于这一方面是十分重要的。

　　71、质量保证计划传统上主要用于合规性审计。

但是很多国家在绩效审计方面同样或更加迫切地需要质量保证计划。

　　72、质量保证是从事审计工作的单位应坚持的职责。

　　73、与质量保证计划有关的特点包括：

　　①最高审计机关的规模；

　　②文化的或民族的特征，对最高审计机关各项审计使命的承认；

　　③最高审计机关使命的法律基础。

　　74、由于质量保证计划涉及到投入的宝贵资源，这些资源的应用与通过这类计划所取得的价值进行比较，是十分重要的。

　　75、质量保证计划包罗万象，并与审计使命的所有方面都有关系。

由最高审计机关所进行的审计工作的质量，主要取决于它们日常工作的某些基本特点：

　　①目标和标准的明确规定；

　　②适当质量和数量的资源的分配和有效的管理；

　　③恰当的工作计划和程序；

　　④审计人员的持续培训；

　　⑤有效的组织结构和审计执行工作的监督；

　　⑥足够和适当的审计证据；

　　⑦具有满意结果的报告。

　　76、当检查揭示出审计工作的不足时，一般不可能重审，因而保证内在的质量是很重要的。

必要的检查程序是：

　　①证明固有程序的进行是满意的；

　　②保证审计计划的质量；

　　③取得经验教训，保证改进，避免缺点重复。

　　77、可以采取以下检查方式：

　　①作为正常管理结构中的一项具体功能；

　　②在组织中作为一个独立的单位所执行的责任；

　　③由外部团体所进行的检查。

　　当邀请外部团体进行检查时，最高审计机关需要保证其独立性，也应考虑诸如保密性等其他敏感的方面。

　　78、还可以通过改进被审单位的工作等办法来提高审计工作的质量，例如加强内部审计和对其人员进行适当的培训。

　　79、最高审计机关国际组织在促进此项工作的不断开展，以及为那些已由其成员国制定和成功地应用的质量保证计划方面的信息交流提供场所等方面，具有重要的作用。