注册会计师培训资料《会计》第22章租赁.docx
- 文档编号:25249905
- 上传时间:2023-06-06
- 格式:DOCX
- 页数:56
- 大小:498.19KB
注册会计师培训资料《会计》第22章租赁.docx
《注册会计师培训资料《会计》第22章租赁.docx》由会员分享,可在线阅读,更多相关《注册会计师培训资料《会计》第22章租赁.docx(56页珍藏版)》请在冰豆网上搜索。
注册会计师培训资料《会计》第22章租赁
本章概述
(-)内容提要
本章对租赁的概念、承租人对租赁业务的会汁处理、出租人融资租赁和经营租赁业务的会计处理以及售后租回交易的会计处理作了较为系统地案例解析。
(二)关键考点
1.租赁的界立标准:
2.承租方的会il处理;
3.出租方的会il处理;
4.售后租回的会计处理。
二、知识点精讲
知识点租赁的界定★★
<-)租赁立义
租赁,是指在一定期间内,出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。
在合同开始日,企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。
如果合同一方让渡了在一泄期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价,则该合同为租赁或者包含租赁。
(二)租赁界楚三要
一项合同要被分类为租赁,必须要满足三要素:
1.存在一定期间(或已识別资产的使用量);
2.存在已识别资产:
3.资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。
(三)已识别资产
1.对资产的指立
已识别资产通常由合同明确指定,也可以在资产可供客户使用时隐性指定。
合同的明确指立举例:
M公司把一栋办公楼租赁给N公司,合同条款中列示,该办公楼位于石家庄市中山东路111号:
手写板團示
M>N
一栋楼
石家庄市中山东路111号
【教材案例22-1]甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订了使用乙公司一节火车车厢的五年期合同。
该车厢专用于运输甲公司生产过程中使用的特姝材料而设汁,未经重大改造,不适合其他客户使用。
合同中没有明确指立轨道车辆(例如,通过序列号).但是乙公司仅拥有一节适合客户甲便用的火车车厢。
如果车厢不能正常工作,合同要求乙公司修理或更换车厢。
【解析】具体哪节火车车厢虽未在合同中明确指左,但是被隐含指怎,因为乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢,必须使用其来履行合同,乙公司无法自由替换该车厢。
因此,火车车厢是一项已识别资产。
合同的隐性指立举例:
中华会计网校拥有一大批优质师资,其中,有十几位优秀的会计老师,把这些师资当做一项资源,也就是看作一项人力资源资产,目前有一个需要出租人力资源资产的经济业务,假泄出租师资是符合企业会计准则要求的。
现丁公司与中华会计网校签订合同,对其员工进行会计准则培训,丁公司要求,培训老师需要具备以下特征:
腰粗、腿短、大屁股、圆脸、长得像厨子,又会讲段子,在这个合同中我们可爱的高志谦老师就是隐性指宦。
手写板图示.J
腰粗.W.天辰股、圆脸
中华会计网校出租师资一丁公司
讲授会计准则
2.物理可区分
如果资产的部分产能在物理上可区分{例如,建筑物的一层),则该部分产能属于已识別资产。
如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分(例如,光缆的部分容量),则该部分丕属于已识别资产。
_
光缆容量的妙
不可识别
比如:
A电信公司出租光缆,将光缆中的一部分容量进行出粗给某家公司,双方合同约>1^A电信公司将光缆容量的30%进行出租,因为光缆容量在物理上而难以区分其中的30%因此针对这项经济业务,该光缆容量的30%不属于已识别的资产。
3.实质性替换权
即使合同已对资产进行指立,如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权,则该资产不属于已识别资产。
租期3年
首汽约车公司
租一訥
奔驰S460
举例:
首汽约车专门致力于提供租车业务,除提供普通出租车业务外,还提供高端的专车服务,A公司与首汽约车签订3年的专车服务协议,该专车指定为奔驰S460,目前用于向A公司提供专车服务的该款汽车,首汽约车现有100余辆。
如A公司有用车需求,首汽约车该款汽车随叫随到即可,在此情况下首汽约车有实质性替换权,并没有对某一辆车的专项指定,因此在该合同中没有已识别资产,该合同不属于租赁合同。
同时符合下列条件时,表明资产供应方拥有资产的实质性替换权:
(1)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。
即,客户无法阻止供应方替换资产,且用于替换的资两寻资产供应方而言易于获得或者可以在合理期间内取得。
(2)资产供应方通过行使替换瓷产的权利将获得经济利益。
即,替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。
【拓展】
(1)如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务,考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力,资产供应方的替换权不具有实
(2)企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时,应基于合同开始日的事实和情况,
而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件:
1未来某个客户为使用该资产同意支付高于市价的价格:
2引入了在合同开始日尚未实质开发的新技术:
3客户对资产的实际使用或资产实际性能与在合同开始曰认为可能的使用或性能存在重大差异:
4使用期间资产市价与合同开始曰认为可能的市价存在重大差异。
(3)企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的,应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权。
(四)客户是否控制已识别资产使用权的判断
为确定合同是否让渡了在一迫期间内控制已识别资产使用的权利,企业应当评估伶同中的客F是否有权荻得在使用期间因使用已识別瓷产所产生的几乎全部经济利益,并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。
1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益
在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时,企业应当在约立的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。
2.客户是否有权主导资产的使用
存在下列情形之一的,可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用:
(1)客H有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式:
如果客户有权在整个使用期间在合同界左的使用权范用内改变资产的使用目的和使用方式,则视为客户有权在该使用期间主导资产的使用目的和使用方式。
在判断客户是否有权在整个使用期间主导已识别资产的便用目的和使用方式时,企业应当考虑在该使用期间与改变资产的使用目的和使用方式最为相关的决策权。
相关决策权是指对使用资产所产生的经济利益产生影响的决策权。
最为相关的决策权可能因资产性质、合同条款和条件的不同而不同。
此类例子包括:
1
决泄将集装箱用于运输商品还是储存商品,或者决定在
变更资产的产出类型的权利。
例如,
零售区域销售的产品组合;
2
决定机器或发电厂的运行时间;决定卡车或船舶的目的地,或考决泄设备的使用地点:
变更资产的产出时间的权利。
例如,
3变更资产的产出地点的权利。
例如,
4变更资产是否产出以及产岀数量的权利。
例如,决>^是否使用发电厂发电以及发电量的多少。
(2)已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确泄,并且客戶有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确左的方式运营该资产,或者客户设计了已识別资产(或资产的特定方面)并蕊计走预先确主了该资产在整个使用期间的使用目的丽用方式。
知识点租赁的分拆★
(-)租赁的分拆原则
1.合同中同时包含多项单独租赁的,承租人和出租人应当将合同予以分拆,并分别各项单独租鱼进行会汁处理。
—2.合同中同时包含租赁和非租赁部分的,承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆,除非企业适用新租赁准则的简化处理。
分拆时,^$租赁部分应当分别按照新租赁准则进行会计处理,非租赁部分应当按照其他适用的企业会汁准则进行会计处理。
(二)单独租赁的界泄
同时符合下列条件的,使用已识别资产的权利构成一项单独租赁:
1.承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的It他瓷源一起使用中获利:
2.该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
(三)承租人的会计处理
1.在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时,承租人应当按照怨项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价搭之和的相对比例分摊舍同对价。
2.租赁和非租赁韶分的相对单独价格,应当根据出租人或类似瓷产供应方就该韶分或类似部分向企业单独收取的价格确定。
如果可观察的单独价格不易于获得,承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。
3.为简化处理,承租人町以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。
承租人选择不分拆的,应当将并租赁部分及与其相关的非租赁部分分別合并为租赁,按照新租赁准则进行会il•处理。
但是,对于按照《企业会il准则第22号一金融工具确认和il•量》(2017)应分拆的嵌入衍生工具,承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。
【教材案例22-2]甲公司从乙公司租赁一台推丄机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于采矿业务,租赁期为4年。
乙公司同意在整个租赁期内维护^$项设备。
合同固定对价为3000000元,按年分期支付,每年支付750000元。
合同对价包含了各项设备的维护费用。
【解析…】甲公司未采用简化处理,而是将非租赁部分(维护服务)与租入的徉项设备分別进行会计处理。
甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁,因为同时满足如下条件:
(1)甲公词可从单独使用这三项设备中的每一项,或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利(例如,甲公司易于租入或购买苴他卡车或挖掘机用于其采矿业务);
(2)尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的(即从事采矿业务),但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。
因此,甲公司得出结论,合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分(维护服务)。
甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。
【解析二】市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务,因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格。
假设推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为160000元和80000元。
长臂挖掘机是高度专业化机械,其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。
乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供四年的维护服务,可观察对价为固龙金额280000元,分四年支付。
因此,甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为280000元。
甲公司观察到乙公司在市场上单独岀租租赁期为4年的推上机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为900000元、580000元和1200000元。
【解析三】甲公司将合同固>^对价3000000元分摊至租赁和非租赁部分的情况如下表所示:
单位:
元
椎上机
卡车
长臂挖掘机
合讣
可观察的单独价格
租赁
900000
580000
1200000
2680000
非租赁
160000
50000
280000
520000
合计
3200000
W崔对价总额
3000000
分摊率=3000000/3200000
93.75%
^$单独租赁的分拆价格
843750=900000X
93.75%
543750=580000X
93.75%
1125000=1200000X
93.75%
(四)岀租人的处理
出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分,根据《企业会计准则第14号一收入》(2017)关于交易价格分摊的规是分摊合同对价。
知识点租赁的合并★
企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同,在满足下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会il处理:
1.该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易,若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。
2.该两份或多份合同中的某份合同的对价金额軽壬其他合同的泄价或履行情况。
3.该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
两份或多份合同合井为一份合同进行会计处理的,仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。
知识点租赁期★
租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间:
承租人有续租选择权,即有权选择续租该资产,且合理确过将行使该选择权的,粗赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间;承租人有经止租赁选择权,即有权选择终止租赁该资产,但合理确是将不会行使该选择权的,租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间°—
(一〉租赁期开始日
租赁期自租赁期开始日起il•算。
租赁期开始日,是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。
如果承租人在租赁协议约立的起租日或租金起付日之前,已获得对租赁资产使用权的控制,则表明租赁期已经开始。
租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定,并不影响租赁期开始日的判断。
【教材案例22-3]在某商铺的租赁安排中,出租人于2X20年1月1日将房屋钥匙交付承租人,承租人在收到钥匙后,就可以自主安排对商铺的装修布置,并安排搬迁。
合同约是有3个月的免租期,起租日为2X20年4月1日,承租人自起租日开始支付粗金。
【解析】此交易中,由于承租人自2X20年1月1日起就已拥有对商铺使用权的控制,因此租赁期开始日为2X20年1月1日,即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。
(二)不可撤销期间
在确立租赁期和评估不可撤销租赁期间时,企业应根摇租赁条款约左确定可强制执行合同的期间。
如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁,且罚款金额不重大,则该租赁不再可强制执行。
如果只有承租人有权终止租赁,则在确左租赁期时,企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。
如果只有岀租人有权终止租赁,则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。
(三)续租选择权和终止租赁选择权
在租赁期开始日,企业应当评估承租人是否合理确宦将行使续租或购买标的资产的选择权,或者将不行使终止租赁选择权。
在评估时,企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况,包括自租赁期开始日至选择权行便日之间的事实和情况的预期变化。
需考虑的因素包括但不限于以下方面:
(1)与市价相比,选择权期间的合同条款和条件。
例如:
选择权期间内为使用租赁资产而需支付的租金:
可变租赁付款额或其他或有款项,如因终止租赁罚款和余值担保导致的应付款项:
初始选择权期间后可行使的其他选择权的条款和条件,如续租期结束时可按低于市价的价格行便购买选择权。
举例1:
比如B公司将一套房产出租给A公司,双方合同约定,租期5年,每年租金1万,租赁到期日,承租方A公司有优先续租选择权,续租期为3年,每年租金0.1万,在此情况下,该租赁期为8年。
举例2:
比如B公司将一台设备出租给A公司,双方合同约泄,租期5年,毎年租金1万,租赁到期日,A公司有优先续租选择权,续租期为3年,毎年租金0.9万,同时5年后,租赁到期日,A公司还有一项优惠购买选择权,可以以远低于市场价格的100元购买该项设备(预计租赁到期日,该设备的市场公允价为10万元),在这种情况下,租赁期为5年:
(2)在合同期内,承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的,在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时,预期能为承租人带來紜去经济利益。
(3)与终止租赁相关的成本。
例如,谈判成本、搬迁成本、寻找与选择适合承租人需求的替代资产所发生的成本、将新资产融入运营所发生的整合成本、终止租赁的罚款、将租赁资产愀;复至租赁条款约立状态的成本、将租赁资产归还至租赁条款约建地点的成本等。
(4)租赁资产对承租人运营的重要程度。
例如,租赁资产是否为一项专门资产,租赁资产位于
何地以及是否可获得合适的替换资—
(5)与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。
例如,租赁条款约泄仅在满足一项或多项条件时方可行使选择权,此时还应考虑相关条件麺囲关条件的可能性。
租赁的不可撤销期间的长短会影响对承租人是否合理确楚将行使或不行使选择权的评估。
通常,租赁的不可撤销期间越短,承租人行使续租选择权或不行使终止租備选择权的可能性就越大,原因在于不可撤销期间越短,获取替代资产的相对成本就越高。
—此外,评估承租人是否合理确左将行使或不行使选择权时,如果承租人以往曾经使用过特定类型的租赁资产或自有资产,则可以参考承租人使用该类资产的通常期限及原因。
例如,承租人通常在特运时期内使用某类资产,或承租人时常对某类租赁资产行使选择权,则承租人应考虑以往这些做法的原因,以评估是否合理确定将对此类租赁资产行便选择权。
续租选择权或终止租赁选择权可能与租赁的其他条款相结合。
例如,无论承租人是否行使选择权,均保证向出租人支付基本相等的最低或固定现金,在此情形下,应假是承租人合理确定将行使续租选择权或不行使终止租赁选择权。
又如,同时存在原租赁和转租赁时,转租倭期限超过原租赁期限,如原租赁包含5年的不可撤销期间和2年的续租选择权,而转租赁的不可撤销期限为7年,此时应考虑转租赁期限及相关租赁条款对续租选择权评估的可能彫响。
购买选择权的评估方式应与续租选择权或终止租赁选择权的评估方式相同,购买选择权在经济上与将租赁期延长至租赁资产全部剩余经济寿命的续租选择权类似。
【教材案例22-4]承租人签订了一份建筑租赁合同,包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。
在搬入该建筑之前,承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良,预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值,且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。
【解析】在此情况下,承租人合理确是将行使续租选择权,因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良,将蒙受重大经济损失。
因此,在租赁开始时,承租人确宙租赁期为6年。
(四)对租赁期和购买选择权的重新评估
发生承租人可控范围内的重大事件或变化,且影响承租人是否合理确宦将行使相应选择权的,承租人应当对其是否合理确立将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评
值,并根据重新评估结果修改租赁期。
—承租人可控范闱内的重大事件或变化包括但不限于下列情形:
(1)在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良,在可行使续租选择权、终止租赁选择权或购买选择权时,预期将为承租人带來重大经济利益:
(2)在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或楚制化调整;
(3)承租人做岀的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。
例如,决宦续租互补性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资产的业务。
如果不可撤销的租赁期间发生变化,企业应当修改租赁期。
例如,在下述情况下,不可撤销的租赁期将发生变化:
一是承租人实际行使了选择权,但该选择权在之前企业确主租赁期时未涵盖:
二是承租人冠际行使选择权,但该选择权在之前企业确立租赁期时已涵盖:
三是某些事件的发生,导致根据合同规左承租人有义务行使选择权,但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖:
四是某些事件的发生,导致根据合同规左禁止承租人行使选择权,但该选择权在之前企业确宦租赁期时己渔盖。
知识点承租人会计处理★★★
使用权资产八到期时公允价5万
A2020I2021.2022.2023八
30万I1II1
107710771075lo万
优惠买价厉
【图示】甲公司2020年初从A公司处租入一台设备,甲为承租方,A为出租方。
租期4年,每年末付租金10万,租赁到期时,设备的公允价值为5万,而甲拥有1万的优惠购买权,因1万远小于5万,所以合理预计甲会行使优惠购买权。
那么租赁付款额=10X4+1=41(万元)O假设租赁付款额的现值为30万元,那么使用权资产的入账价值为30万元,分录为:
借:
使用权资产30
租赁负债一贷:
租赁负债
(1)初始计量
1.租赁负债的初始计量
租備负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始if-Mc
(1)租赁付款额
租赁付款额,是指承租人向出租人支付的与在租赁期内便用租赁资产的权利相关的款项。
租赁付款额包括以下五项内容:
1固是付款额及实质固定付款额,存在租赁激励的,扣除祖赁激励相关金额。
租赁业务中的实质固立付款额是指在形式上可能包含变S但实质上无法避免的付款额,具体情形如下:
付款额设定为可变租赁付款额,但该可变条款几乎不可艦发生,没有貞•正的经济实质。
此类付款额即为实质固宦付款额
承租人有多套付款额方案,但其中仅有一套是可行的。
承租人应釆用该可行的付款额方案作为租赁付款额。
承租人有多套可行的付款额方案,但必须选择其中一套。
承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。
—
【教材案例22-51甲公司是一家知爼零售商,从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一家商店。
根据租赁合同,甲公司在正常工作时间内必须经营该商店,且甲公司不得将商店闲置或进行分租。
合同中关于租赁付款额的条款为:
如果甲公司开设的这家商店没有发生销售,则甲公词应付的年租金为100元:
如果这家商店发生了任何销售,则甲公司应付的年租金为100万元。
【解析】该租赁包含毎年100万元的实质固宦付款额。
该金额不是取决于销售额的可变付款额。
因为甲公司是一家知名零售商,根据租赁合同,甲公司应在正常工作时间内经营该商店,所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。
【备注】租赁激励,是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠,包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、岀租人为承租人偿付或承担的成本等。
存在租赁激励的,承租人在确主租赁付款额时,应扣除租赁激励相关金额。
2取决于指数或比率的可变租赁付款额
可变租赁付款额,是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利,而向岀租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化(而非时间推移)而变动的款项。
可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩:
由于市场比率或指数数值变动
导致的价格变动
基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整
承租人源自租赁瓷产的绩效
零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一宦比例确左租赁付款额
租赁资产的使用
车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额
【提示】以上三项只有取决于指数或比率的可变租赁付款额,纳入租赁负债的初始计量。
3购买选择权的行权价格,前提是承租人合理确左将行使该选择权。
在租赁期开始日,承租人应评估是否合理确立将行使购买标的资产的选择权。
如果承租人合理确将行使购买标的资产的选择权,则租锈付款额中应包含购买选择权的行权价格。
4行使终止租赁选择权需支付的款项,前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
在租赁期开始日,承租人应评估是否合理确是将行使终止租赁的选择权。
如果承租人合理确是将行使终止租赁选择权,则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。
——
【教材案例22-6]承租人甲公司租入某办公楼的一层楼,为期10年。
甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁,井以相当于6个月的租金作为罚金。
每年的租赁付款额为固能金额20万元。
该办公楼是全新的,并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。
上述租赁付款额与市场租金水平相符。
【解析】在租赁期开始日,甲公司评估后认为,6个月的租金对于甲公司而言金额重大,同等条件下,也难以按更优惠的价格租入其他办公楼,可以合理确楚不会选择提前终止租赁,因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金,租赁期确宦为10年。
5根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
(樓知题皿
A自B租入设备起租日2020年初租4年毎年末10万租金丫2020|2021I2022|2023
承租方担保3万
设备公允价
- 配套讲稿:
如PPT文件的首页显示word图标,表示该PPT已包含配套word讲稿。双击word图标可打开word文档。
- 特殊限制:
部分文档作品中含有的国旗、国徽等图片,仅作为作品整体效果示例展示,禁止商用。设计者仅对作品中独创性部分享有著作权。
- 关 键 词:
- 会计 注册会计师 培训资料 22 租赁
![提示](https://static.bdocx.com/images/bang_tan.gif)