第三章所得税.docx
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第三章所得税
第三章所得税
本章内容阐述所得税会计的确认、计量和记录问题。
近3年考题为主观题,分数适中,属于重要章节。
本章教材主要变化:
增加了所得税的列报。
本章应关注的主要内容:
(1)掌握资产计税基础的确定;
(2)掌握负债计税基础的确定;(3)掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定;(4)掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认;(5)掌握所得税费用的确认和计量等。
学习本章应注意的问题:
(1)理解和掌握计税基础是学好所得税会计的关键;
(2)一定要从资产负债的角度理解所得税会计;(3)本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。
本章基本结构框架
第一节所得税会计概述
所得税核算程序如下图所示。
第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异
所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。
资产、负债的计税基础的确定,与税收法规的规定密切关联。
企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础。
一、资产的计税基础
(一)固定资产
以各种方式取得的固定资产,初始确认时入账价值基本上是被税法认可的,即取得时其账面价值一般等于计税基础。
固定资产在持有期间进行后续计量时,会计上的基本计量模式是“成本-累计折旧-固定资产减值准备”。
会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
1.折旧方法、折旧年限产生的差异
2.因计提固定资产减值准备产生的差异
账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备
计税基础=实际成本-税收累计折旧
【例题1·单选题】大海公司2006年12月31日取得的某项机器设备,原价为1000万元,预计使用年限为10年,会计处理时按照年限平均法计提折旧,税收处理允许加速折旧,大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧,预计净残值为零。
计提了两年的折旧后,2008年12月31日,大海公司对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。
2008年12月31日,该固定资产的计税基础为()万元。
A.640B.720C.80D.0
【答案】A
【解析】该项固定资产的计税基础=1000-200-160=640(万元)。
(二)无形资产
除内部研究开发形成的无形资产以外,以其他方式取得的无形资产,初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。
1.对于内部研究开发形成的无形资产,企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本;税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
【例题2·单选题】大海公司当期发生研究开发支出计500万元,其中研究阶段支出100万元,开发阶段不符合资本化条件的支出120万元,开发阶段符合资本化条件的支出280万元,假定大海公司当期摊销无形资产10万元。
大海公司当期期末无形资产的计税基础为()万元。
A.0B.270C.135D.405
【答案】D
【解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值=280-10=270(万元),计税基础=270×150%=405(万元)。
2.无形资产在后续计量时,会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备
但对于使用寿命不确定的无形资产,账面价值=实际成本-无形资产减值准备
计税基础=实际成本-税收累计摊销
(三)以公允价值计量的金融资产
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
会计:
期末按公允价值计量,公允价值变动计入当期损益
税收:
成本
2.可供出售金融资产
会计:
期末按公允价值计量,公允价值变动计入所有者权益(资本公积—其他资本公积)。
税收:
成本
(四)其他资产,因企业会计准则规定与税收法规规定不同,企业持有的其他资产,可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。
1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
会计:
期末按公允价值计量
税收:
以历史成本为基础确定
2.其他各种资产减值准备
二、负债的计税基础
负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益,也不会影响其应纳税所得额,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0,计税基础即为账面价值。
例如,企业的短期借款、应付账款等。
但是,某些情况下,负债的确认可能会影响企业的损益,进而影响不同期间的应纳税所得额,使得其计税基础与账面价值之间产生差额,如按照会计规定确认的某些预计负债。
负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额
一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算,差异主要是因确认负债时同时确认相关费用。
(一)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。
按照《企业会计准则第13号--或有事项》的规定,企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用,同时确认预计负债。
如果税法规定,有关的支出应于发生时税前扣除,由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额,因有关的支出实际发生时可全部税前扣除,其计税基础为0。
【例题3·单选题】A公司于2008年12月31日“预计负债--产品质量保证费用”科目贷方余额为100万元,2009年实际发生产品质量保证费用90万元,2009年12月31日预提产品质量保证费用110万元,2009年12月31日该项负债的计税基础为()万元。
A.0B.120C.90D.110
【答案】A
【解析】2009年12月31日该项负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣,因此计税基础为0。
因其他事项确认的预计负债,应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。
某些情况下,因有些事项确认的预计负债,如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除,即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0,其账面价值与计税基础相同。
(二)预收账款
企业在收到客户预付的款项时,因不符合收入确认条件,会计上将其确认为负债。
税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同,即会计上未确认收入时,计税时一般亦不计入应纳税所得额,该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0,计税基础等于账面价值。
如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件,但按税法规定应计入当期应纳税所得额时,有关预收账款的计税基础为0。
【例题4】大海公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元
(1)若预收时不计入应纳税所得额
2008年12月31日预收账款的账面价值为100万元。
2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额0=100(万元).
(2)若预收的款项计入当期应纳税所得额
(2)2008年12月31日预收账款的账面价值为100万元。
因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额,所以在以后年度减少预收账款确认收入时,由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。
2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额100=0。
(三)应付职工薪酬
企业会计准则规定,企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用,在未支付之前确认为负债。
税法规定,企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。
一般情况下,对于应付职工薪酬,其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额,即账面价值等于计税基础。
【例题5·单选题】2007年1月1日,B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权,这些人员从2007年1月1日起必须在该公司连续服务3年,即可自2009年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金,该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。
B公司2007年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为100万元,按税法规定,实际支付时可计入应纳税所得额。
2007年12月31日,该应付职工薪酬的计税基础为()万元。
A.100B.0C.50D.-100
【答案】B
【解析】应付职工薪酬的计税基础=100-100=0。
(四)其他负债
其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等,在尚未支付之前按照会计规定确认为费用,同时作为负债反映。
税法规定,罚款和滞纳金不得税前扣除,其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额,即计税基础等于账面价值。
三、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定
除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外,对于某些特殊交易中产生的资产、负债,其计税基础的确定应遵从税法规定,如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同,处理原则不同,某些情况下,会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
四、暂时性差异
暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
某些不符合资产、负债的确认条件,未作为财务报告中资产、负债列示的项目,如果按照税法规定可以确定其计税基础,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
(一)应纳税暂时性差异
【例题6·单选题】A公司于2009年3月20日购入一台不需安装的设备,设备价款为200万元,增值税为34万元,购入后投入行政管理部门使用。
会计采用年限平均法计提折旧,税法允许采用双倍余额递减法计提折旧,假定预计使用年限为5年(会计与税法相同),无残值(会计与税法相同),则2009年12月31日该设备产生的应纳税暂时性差异余额为()万元。
A.35.1 B.170C.30 D.140
【答案】C
【解析】2009年12月31日设备的账面价值=200-200÷5×9/12=170(万元),计税基础=200-200×40%×9/12=140(万元),应纳税暂时性差异余额=170-140=30(万元)。
【例题7·多选题】下列项目中,产生应纳税暂时性差异的有()。
A.期末预提产品质量保证费用
B.税法折旧大于会计折旧形成的差额部分
C.对可供出售金融资产,企业根据期末公允价值大于取得成本的部分进行了调整
D.对投资性房地产,企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整
E.对无形资产,企业根据期末可收回金额小于账面价值的部分了计提减值准备
【答案】BCD
【解析】选项A和E属于可抵扣暂时性差异。
(二)可抵扣暂时性差异
(三)特殊项目产生的暂时性差异
1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。
某些交易或事项发生以后,因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债,但按照税法规定能够确定其计税基础的,其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除另有规定外,不超过销售收入15%的部分准予扣除;超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。
该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益,不形成资产负债表中的资产,但按照税法规定可以确定其计税基础的,两者之间的差额也形成暂时性差异。
2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。
对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减,虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的,但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用,均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税,视同可抵扣暂时性差异,在符合确认条件的情况下,应确认与其相关的递延所得税资产。
【例题8·多选题】企业当年发生的下列会计事项中,可产生可抵扣暂时性差异的有
A.预计产品质量保证损失
B.年未交易性金融负债的公允价值小于其账面成本(计税成本)并按公允价值调整
C.年初新投入使用一台设备,会计上采用年数总和法计提折旧,而税法上要求采用直线法计提折旧
D.计提建造合同预计损失准备
E.按持股比例确认被投资企业净收益以外的所有者权益增加应享有的份额
【答案】ACD
【解析】“选项B和E”使资产账面价值大于其计税基础,产生应纳税暂时性差异。
第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量
一、递延所得税负债的确认和计量
(一)一般原则
企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时,应遵循以下原则:
除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外,企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。
除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外,在确认递延所得税负债的同时,应增加利润表中的所得税费用。
(二)不确认递延所得税负债的情况
有些情况下,虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同,产生了应纳税暂时性差异,但出于各方面考虑,企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债,主要包括:
1.商誉的初始确认
商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值
在免税合并的情况下,商誉计税基础为0,若确认递延所得税负债,则减少被购买方可辨认净资产公允价值,增加商誉,由此进入不断循环状态。
2.除企业合并以外的其他交易或事项中,如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,形成应纳税暂时性差异的,交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
该类交易或事项在我国企业实务中并不多见,一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可,不会产生两者之间的差异。
3.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异,一般应确认相应的递延所得税负债,但同时满足以下两个条件的除外:
一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
满足上述条件时,投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回,如果不希望其转回,则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回,从而无须确认相应的递延所得税负债。
【例题9·多选题】下列说法中,正确的有()。
A.因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税负债
B.因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税资产
C.因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异不能确认递延所得税负债
D.当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时,企业应当确认该项应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债
E.当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时,企业不应当确认该项应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债
【答案】CE
【解析】除下列交易中产生的递延所得税负债以外,企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债:
(1)商誉的初始确认。
(2)同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认:
①该项交易不是企业合并;②交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。
(三)递延所得税负债的计量
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
递延所得税负债的确认不要求折现。
二、递延所得税资产的确认和计量
(一)一般原则
【例题10】大海公司2008年12月1日取得一项可供出售金融资产,成本为2100万元,2008年12月31日,该项可供出售金融资产的公允价值为2000万元。
大海公司适用的所得税税率为25%。
2008年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为2000万元。
2008年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为2100万元。
2008年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异100万元,应确认的递延所得税资产为25万元。
会计处理如下:
借:
递延所得税资产25
贷:
资本公积—其他资本公积25
(二)不确认递延所得税资产的特殊情况
某些情况下,如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并,并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,产生可抵扣暂时性差异的,企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
其原因在于,如果确认递延所得税资产,则需调整资产、负债的入账价值,对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则,影响会计信息的可靠性,该种情况下不确认相应的递延所得税资产。
(三)递延所得税资产的计量
1.适用税率的确定。
确认递延所得税资产时,应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间,采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。
无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何,递延所得税资产均不予折现。
【例题12·单选题】甲公司于2007年1月1日开业,2007年和2008年免征企业所得税,从2009年开始适用的所得税税率为25%。
甲公司2007年开始计提折旧的一台设备,2007年12月31日其账面价值为6000万元,计税基础为8000万元;2008年12月31日账面价值为3600万元,计税基础为6000万元。
假定资产负债表日,有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。
2008年应确认的递延所得税资产发生额为()万元。
A.0B.100(借方)C.500(借方)D.600(借方)
【答案】B
【解析】2007年12月31日递延所得税资产余额=(8000-6000)×25%=500(万元)(要按照预期收回该资产期间的适用税率计量),2007年12月31日递延所得税资产发生额为500万元(借方);2008年12月31日递延所得税资产余额=(6000-3600)×25%=600(万元),2008年12月31日递延所得税资产发生额=600-500=100(万元)(借方)。
2.递延所得税资产的减值。
资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。
如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。
递延所得税资产的账面价值减记以后,后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。
递延所得税资产和递延所得税负债的计量如下图所示。
第四节所得税费用的确认和计量
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下,利润表中的所得税费用由两个部分组成:
当期所得税和递延所得税。
一、当期所得税
当期所得税,是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项,应交纳给税务部门的所得税金额,即应交所得税,应以适用的税收法规为基础计算确定。
企业在确定当期所得税时,对于当期发生的交易或事项,会计处理与税收处理不同的,应在会计利润的基础上,按照适用税收法规的要求进行调整,计算出当期应纳税所得额,按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额
(一)纳税调整增加额
1.按会计准则规定核算时不作为收益计入会计报表,但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税
2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入会计报表,但在计算应纳税所得额时则不允许扣减
(二)纳税调整减少额
1.按会计准则规定核算时作为收益计入会计报表,但在计算应纳税所得额时不确认为收益
2.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失,但在计算应纳税所得额时则允许扣减
二、递延所得税
递延所得税,是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。
递延所得税=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额)
如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益,由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益,不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。
三、所得税费用
计算确定了当期所得税及递延所得税以后,利润表中应予确认的所得税费用为两者之和,即:
所得税费用=当期所得税+递延所得税
计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。
与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税,应当计入所有者权益。
【例题13·单选题】甲公司20×7年利润总额为200万元,适用企业所得税税率为33%,自20×8年1月1日起适用的企业所得税税率变更为25%。
20×7年发生的会计事项中,会计与税收规定之间存在的差异包括:
(1)确认持有至到期国债投资利息收入30万元;
(2)持有的交易性金融资产在年末的公允价值上升150万元,税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额,出售时一并计算应税所得;(3)计提存货跌价准备70万元。
假定甲公司20×7年1月1日不存在暂时性差异,预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。
甲公司20×7年度所得税费用为()万元。
(2008年考题)
A.3.3B.9.7C.49.7D.56.1
【答案】C
【解析】当期应交所得税=(200-30-150+70)×33%=29.7(万元),应确认递延所得税负债=150×25%=37.5(万元),应确认递延所得税资产=70×25%=17.5(万元),甲公司20×7年度所得税费用=29.7+37.5-17.5=49.7
【例题14】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司,20×7年1月1日递延所得税资产为396万元,递延所得税负债为990万元,适用的所得税税率为33%。
根据20×7年颁布的新税法规定,自20×8年1月1日起,该公司适用的所得税税率变更为25%。
该公司20×7年利润总额为6000万元,涉及所得税会计的交易或事项如下:
(1)20×7年1月1日,以2044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。
该国债票面金额为2000万元,票面年利率为5%,年实际利率为4%,到期日为20×9年12月31日。
甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。
税法规定,国债利息收入免交所得税。
(2)20×6年12月l5日,甲公司购入一项管理用设备,支付购买价款、运输费、安装费等共计2400万元。
12月26日,该设备经安装达到预定可使用状态。
甲公司预计该设备使用年限为10年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。
税法规定,该类固定资产的折旧年限为20年。
假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。
(3)20×7年6月20日,甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款,罚款已以银行存款支付。
税法规定,企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。
(4)20×7年9月12日,甲公司自证券市场购入某股票,支付价款500万元(假定不考虑交易费用)。
甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。
l2月31日,该股票的公允价值为l000万元。
假定税法规定,交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额,待出售时一并计入应纳
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