注册会计师审计未能勤勉尽责的实证分析.docx

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注册会计师审计未能勤勉尽责的实证分析

注册会计师审计未能勤勉尽责的实证分析

（1505022351505021怡蕾）

一：

案例概述

案例一：

金亚科技2014年伪造财务数据

发布机构:

证监会

发文日期:

2018年03月01日

名　　称:

中国证监会市场禁入决定书（周旭辉、法德、丁勇和等5名责任人员）

文　　号:

〔2018〕3号

金亚科技的会计核算设置了006和003两个账套。

003账套核算的数据用于部管理，以真实发生的业务为依据进行记账。

006账套核算的数据用于对外披露，伪造的财务数据都记录于006账套。

综上，金亚科技披露的2014年年度报告虚假记载的行为，违反了《证券法》第六十三条有关“发行人、上市公司依法披露的信息，必须真实、准确、完整，不得有虚假记载、误导性述或者重大遗漏”的规定，构成《证券法》第一百九十三条所述“发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定披露信息，或者披露的信息有虚假记载、误导性述或者重大遗漏”的行为。

丁勇和、法德作为金亚科技财务负责人，在金亚科技财务造假中起组织、实施作用，其情节较为严重，根据当事人的事实、性质、情节与社会危害程度，根据《证券法》第一百九十三条第一款和《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第40号）第五十八条第三款，丁勇和、法德是金亚科技信息披露违规的其他直接责任人员。

理人员，未全面了解、掌握公司生产经营活动情况，未勤勉尽责，何苗、罗进作为时任金亚科技高级管情节较为严重，根据当事人的事实、性质、情节与社会危害程度，根据《证券法》第一百九十三条第一款和《上市公司信息披露管理办法》第五十八条第一款，何苗、罗进是金亚科技信息披露违规的其他直接责任人员。

案例二：

雅百特以虚构海外工程项目的方式虚增收入

发布机构:

证监会

发文日期:

2017年12月14日

名　　称:

中国证监会市场禁入决定书（陆永、顾彤莉、施妙芳等5名责任人员）

文　　号:

〔2017〕23号

一、2015年雅百特以虚构海外工程项目的方式虚增收入20,182.50万元

利用某松安排的公司构建资金循环，制造海外回款的假象，同时伪造木尔坦项目的工程进度单、人工成本计算单、材料成本等相关资料，安排公司相关人员负责工程相关建设，并将报关出口至巴基斯坦的建筑材料运送到、新加坡等地，然后再安排有关公司将货物进口回中国，制造项目施工假象。

2015年，雅百特以虚构木尔坦项目方式虚增营业收入20,182.50万元，相应虚增当期营业利润14,967.52万元，占当期披露利润总额的47.09%。

二、2015年雅百特以虚构建材出口贸易的方式虚增收入1,852.94万元

我会于2017年6月2日举行了本案听证会，听取了上述当事人的述、申辩意见，并已在本案行政处罚决定书对有关意见作出回应。

雅百特采用虚构境外建筑工程业务、虚构国、国际贸易等手段，实施财务造假并披露虚假的财务报告，致使上市公司2015年报、2016年中期报告、三季报告存在虚假记载，手段特别恶劣，涉案数额特别巨大。

陆永作为雅百特董事长，全面策划、决策、组织实施上述行为，情节特别严重；顾彤莉、施妙芳、褚衍玲、建辉作为上市公司董事、高管，直接参与涉案事实或存在严重未勤勉尽责情形，情节严重。

案例三：

博元投资未按规定披露公司实际控制人，股改业绩，财务造假

发布机构:

证监会

发文日期:

2017年06月29日

名　　称:

中国证监会市场禁入决定书（余蒂妮、丽萍）

文　　号:

〔2017〕19号

一、博元投资未按规定披露公司实际控制人

2010年5月，晓明和余蒂妮夫妻二人共同出资注册并共同控制的华信泰投资（以下简称华信泰）通过司法拍卖取得博元投资的控股权。

此后，2011年至2014年6月期间，晓明和余蒂妮共同控制了博元投资董事会的多数席位；余蒂妮为博元投资董事长、法定代表人，负责包括公司董事在的人事安排，负责审核博元投资的资金支付和购销合同，主持博元投资的相关会议；晓明负责博元投资的重大经营决策、日常经营管理和人事安排，晓明指定人员保管博元投资公章，博元投资的大额资金支付和公章使用需向晓明请示。

博元投资在2011年至2013年年度报告、2012年至2014年半年度报告中仅披露公司实际控制人为余蒂妮。

二、博元投资未真实披露公司部分股改业绩承诺履行情况

2011年4月29日，博元投资公告称，各股改业绩承诺补偿义务人已支付业绩承诺补偿款合计526,953,000元，并称因博元投资账户被限制使用，相关款项均付至其全资子公司信实企业管理咨询（以下简称信实）和裕荣华投资（以下简称裕荣华）账户。

三、博元投资定期报告财务数据虚假

博元投资通过伪造银行承兑汇票并进行虚假背书，虚构银行承兑汇票购入、置换、贴现交易，虚构以银行承兑汇票支付合同预付款，导致其2011年至2013年年度报告、2012年至2013年半年度报告中虚增资产、负债、营业收入和利润，2014年半年度报告虚增营业收入和利润。

案例四：

方正集团及方正证券其他股东隐瞒关联关系

发布机构:

证监会

发文日期:

2017年05月05日

名　　称:

中国证监会市场禁入决定书（友）

文　　号:

〔2017〕14号

一、方正集团及方正证券其他股东隐瞒关联关系，未配合方正证券履行信息披露义务

2011年8月1日，方正证券在证券交易所上市。

方正证券上市前，利德科技发展（以下简称利德科技）、昭融投资（以下简称昭融，时名圆融担保租赁）、容大贸易发展（以下简称容大，时名容大贸易发展）分别持有方正证券约为3.98亿股、8,344.2万股、5,461.38万股，分别约占方正证券总股本的8.65%、1.81%、1.19%，分别为方正证券第二、第八、第十三大股东。

（一）方正集团与利德科技、昭融、容大之间存在关联关系

（二）方正集团及利德科技、昭融、容大未按规定报告关联关系

（三）方正证券未按规定披露方正集团与利德科技、昭融、容大的关联关系

二、方正集团未将签署补充协议的相关情况告知方正证券，未配合方正证券履行信息披露义务

三、方正集团、国兴科技发展（以下简称国兴）未按规定披露持有方正科技集团股份（以下简称方正科技）股票

2003年10月，方正集团收购正信国有资产经营（以下简称正信），正信实际控制国兴。

2009年6月8日至调查日，国兴由方正集团实际管理。

国兴的股东、法定代表人及董事均系方正集团及下属公司员工，国兴股东所持股权为代方正集团持有，国兴的股东权利由方正集团实际行使。

国兴证券账户的开立、股票交易等均由方正集团实际控制。

国兴证券账户资金来源及去向均为方正集团及其关联公司。

案例五：

盛凯科技借用账户，突击开户

发布机构:

证监会

发文日期:

2018年05月24日

名　　称:

中国证监会行政处罚决定书（郭玮）

文　　号:

〔2018〕38号

（一）幕信息传递情况

郭玮与幕信息知情人汤炜系夫妻关系，常驻。

汤炜因工作经常往返，在期间住在家中。

幕信息公开前，2016年8月21日、8月22日上午、9月6日、9月7日，汤炜均在。

（二）郭玮控制使用“吴某飞”证券账户

“吴某飞”证券账户2016年8月18日开立于国元证券汴河路证券营业部。

（三）幕信息公开前，郭玮控制使用“吴某飞”证券账户交易“凯盛科技”的情况

账户开立后，郭玮于2016年8月22日（周一）、9月7日（周三）使用该账户买入“凯盛科技”，累计买入股票57,300股，成交金额1,043,479元。

截至2017年3月17日，该账户没有卖出“凯盛科技”。

“凯盛科技”2017年2月13日复牌后第一个交易日收盘价为16.94元，当日该账户持有“凯盛科技”市值为970,662元，处于浮亏状态。

（四）郭玮交易“凯盛科技”的行为明显异常

1.郭玮买入“凯盛科技”时间与幕信息知情人接触时间高度吻合。

郭玮系幕信息知情人汤炜之配偶，2016年8月21日、8月22日上午、9月6日、9月7日，汤炜在，居住在家中。

郭玮与汤炜接触后，于8月22日、9月7日使用“吴某飞”证券账户交易“凯盛科技”。

2.借用账户、突击开户、柜台现金汇款、使用他人手机下单交易。

2016年8月12日，郭玮经柜台现金汇款110万元至吴某飞工商银行尾号8435账号，2016年8月18日吴某飞突然开立证券账户，郭玮于开户当日和8月22日将上述资金转入“吴某飞”证券账户，并使用非本人的尾号为2006的手机交易“凯盛科技”。

案例六：

圣莱达通过虚构影视转让业务虚增收入和利润

发布机构:

证监会

发文日期:

2018年05月08日

名　　称:

中国证监会行政处罚决定书（圣莱达电器股份）

文　　号:

〔2018〕33号

一、圣莱达通过虚构影视转让业务虚增2015年度收入和利润1000万元，虚增净利润750万元

（一）圣莱达虚构影视转让事项，虚增收入和利润

（二）影视转让费及违约后退回的本金及违约金均系通过关联公司循环支付完成

1.圣莱达向华视友邦支付的3000万元转让费最终流向关联公司并被使用。

经查，2015年8月，自然人覃辉通过其实际控制的星美圣典文化传媒集团（原名润运科技发展，以下简称星美圣典）获得圣莱达第一大股东金电热科技（以下简称金）100%股权，成为圣莱达实际控制人。

覃辉同时控制“星美系”多家公司，本案涉及的双建信息技术（以下简称双建信息）、华民贸易（以下简称华民贸易）、星美汇餐饮管理（以下简称星美汇餐饮）、天元建业建设工程（以下简称天元建设）等均为“星美系”成员，相关公司之间具有关联关系。

二、圣莱达通过虚构财政补助虚增2015年度收入和利润1000万元，虚增净利润750万元

2015年12月31日，圣莱达发布《关于收到政府补助的公告》，称收到市江北区慈城镇经济发展局和市江北区慈城镇财政局联合发文，公司获得极速咖啡机研发项目财政综合补助1000万元，确认为2015年度本期收入。

经查，为防止公司股票被特别处理，胡宜东请求市江北区慈城镇人民政府（以下简称慈城镇政府）帮助，形成以获得政府补助的形式虚增利润的方案：

慈城镇政府不用实际出资，由金先以税收保证金的名义向慈城镇政府转账1000万元，然后再由慈城镇政府以财政补助的名义将钱打给圣莱达。

案例七：

北八道通过多种手段操纵“江阴银行”股价

发布机构:

证监会

发文日期:

2018年04月09日

名　　称:

中国证监会行政处罚决定书（北八道集团、林庆丰、林玉婷等4名责任人员）

文　　号:

〔2018〕29号

一、北八道控制账户情况

北八道实际控制“某腾”等301个证券账户（以下简称账户组）。

账户组由员工及员工相关账户和配资中介提供账户（以下简称配资户）两类组成。

员工及员工相关账户有：

公某、何某（华泰证券户、西南证券户）、蔡某、黄某勤、毛某珊、林某垒、王某凯、叶某加、宋某川、叶某华（长城国瑞证券户、华泰证券户）、侯某梅、某腾14个账户。

配资户有：

配资中介某海提供的安某兰、白某云、常某萍等103个账户，朱某峰提供的蔡某波、某娥、某根等97个账户，以及其他中介提供的87个账户。

账户组与北八道存在大量、频繁的资金往来。

账户组中员工及员工相关账户的交易资金主要来源和去向均指向北八道。

配资户的保证金来源、提取盈利去向、利息支付方也均指向北八道，且有相关配资中介指认。

二、北八道通过多种手段操纵“江阴银行”股价

2017年2月10日至5月9日，北八道利用账户组中297个账户交易“江阴银行”，不包括侯某梅、何某（西南证券户）、黄某勤、王某凯4个账户。

上述期间，北八道控制账户组累计买入460,911,218股，成交金额8,474,287,889.04元；累计卖出449,947,408股，成交金额8,655,647,553.17元。

案例八：

孟祥龙操纵“*ST三鑫”股票

发布机构:

证监会

发文日期:

2018年03月26日

名　　称:

中国证监会行政处罚决定书（孟祥龙）

文　　号:

〔2018〕12号

依据《中华人民国证券法》（以下简称《证券法》）的有关规定，我会对孟祥龙操纵“*ST三鑫”一案进行了立案调查、审理，并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利，并应当事人孟祥龙的要求举行了听证会，听取了孟祥龙及其代理人的述和申辩。

本案现已调查、审理终结。

经查明，孟祥龙存在以下事实：

2015年3月3日，孟祥龙以宝弘资产管理（以下简称宝弘资产）名义与某元签订大宗交易协议，在3月5日、10日分两笔由“某阳”账户通过大宗交易平台承接“*ST三鑫”3,600万股，成交均价6.94元。

孟祥龙在2015年3月6日至12日（以下简称操纵期间）通过其实际控制的“某燕”和“某阳”账户（以下简称账户组），操纵“*ST三鑫”价格，具体情况如下：

3月6日，账户组在9点14分54秒以7.92元委托买入“*ST三鑫”100万股，申报价格比前一交易日收盘价高5.04%。

9点24分47秒，账户组以7.77元的价格申报卖出“*ST三鑫”100万股，其中开盘期间成交59.7万股，卖出均价7.77元，占同期市场卖出成交量的36.98%，其余40.3万股在开盘后陆续成交，卖出均价7.77元。

当日开盘价为7.77元，比前一交易日收盘价高3.05%。

9点31分43秒至14点56分46秒，账户组卖出“*ST三鑫”655万股，成交均价7.62元。

3月11日14点59分54秒，账户组以7.67元的价格申报买入“*ST三鑫”77万股，申报价格比收盘前一刻成交价高1.59%，实际成交75.15万股，成交均价为7.67元，占同期市场买入成交量的100%。

当日收盘价为7.67元，比收盘前一刻成交价高1.59%。

3月12日，账户组累计卖出“*ST三鑫”670.15万股，卖出均价7.46元。

综上，操纵期间，孟祥龙通过其实际控制的账户组，在开盘集合竞价阶段、尾市阶段利用资金优势申报买入影响“*ST三鑫”价格，并于当日或次日反向卖出，共计卖出2792.68万股，非法获利共计16,212,888.46元。

上述事实，有账户组交易流水、银行账户资料，电脑硬件信息、相关交易数据、交易所计算数据以及相关人员询问笔录等证据证明，足以认定。

孟祥龙的上述行为违反了《证券法》第七十七条第一款第

（一）项和第（四）项，构成《证券法》第二百零三条所述的操纵证券市场行为。

二：

案例分析

欺骗型：

案例一：

建立两个账套一个核算部数据一个核用于对外披露，伪造的财务数据进行年度报告虚假记载。

其中财务负责人，在财务造假中起组织、实施作用，其情节较为严重，未全面了解、掌握公司生产经营活动情况，未勤勉尽责。

案例二：

采用虚构境外建筑工程业务、虚构国、国际贸易等手段，实施财务造假并披露虚假的财务报告，致使上市公司报告存在虚假记载，手段特别恶劣，涉案数额特别巨大。

案例三：

未按规定披露公司实际控制人，未真实披露公司部分股改业绩承诺履行情况

通过伪造银行承兑汇票并进行虚假背书，虚构银行承兑汇票购入、置换、贴现交易，虚构以银行承兑汇票支付合同预付款，导致虚增资产、负债、营业收入和利润。

案例四：

股东隐瞒关联关系，未配合方正证券履行信息披露义务

未将签署补充协议的相关情况告知方正证券，未配合方正证券履行信息披露义务

未按规定披露持有股票

虚增利益型：

案例五：

借用账户、突击开户、柜台现金汇款、使用他人手机下单交易财产转移

案例六：

通过转让业务虚增收入和利润

案例七：

利用资金和持股优势连续买卖操纵股价

案例八：

通过其实际控制的账户组，在开盘集合竞价阶段、尾市阶段利用资金优势非法买卖股票，赚取利润。

三：

我的理解

我国《禁止证券欺诈行为暂行办法》将虚假述行为概括为“对证券发行、交易误导及其相关活动的事实、性质、前景、法律等事项作出不实、严重误导或者还有重大遗漏的，任何形式的虚假述或者诱导。

”《办法》所说的“不实、严重误导或重大遗漏”是对虚假述行为形态的分类，即把虚假述分为三种形态：

不实型述、误导型述和遗漏型述。

（一）不实型虚假述

　不实述是指在证券发行、交易和相关其他活动中捏造事实和误认为事实而加以公开的虚假述。

不实述是一种积极的虚假述行为。

不实述的特点是：

（1）信息公开义务人就有关事实作出了公开述；

（2）该公开信息中有不真实成分，可能是恶意虚构，也可能是过失误认；（3）该不实述确实可能影响投资决定。

不实述的方式很多，尤以在财务报表中出现不实述为常见。

财务报表虚构事实主要有下述几类：

（1）虚增资产负债比例，虚构公司偿债能力；

（2）虚构投资者权益，夸大公司实力；（3）虚报盈利虚构投资价值；（4）虚构成本费用率，夸大公司效益。

除上述方法外，还可能有多报营业收入，虚构营业资本周转率，高估无形资产，夸大公司信用等手段进行财务报表方面的虚假述。

（二）遗漏型虚假述

遗漏是信息公开义务人在证券发行、交易和相关其他活动中应公开信息而未予公开的虚假述。

根据主现状态可分为过失遗漏，又称疏漏；故意遗漏，又称隐瞒。

遗漏是一种消极虚假述，其特点是：

（1）信息公开义务人有义务公开该遗漏的信息； 

（2）信息公开义务人故意或过失未予公开；（3）该遗漏信息确实可能影响投资者的投资决定。

遗漏型述客观上又可分为两种情况：

一是部分遗漏，法定应公开的信息未予完全公开，仅公开了其中一部分，此种情形在美国证券法上又称半真述（half truths）；二是完全遗漏，法定应予公开的信息未予公开，使公众不知有其事。

　　　（三）误导型虚假述

误导型虚假述是介于不实述和遗漏述之间的虚假述类型。

不实述的特征在于捏造事实并且公开，遗漏述的特征是应公开的信息未予公开。

误导型虚假述是介于此两者之间的中间状态，通常是公开义务人对应公开事实有所公开，但是公开该信息的表述或有语句的模糊歧义，或半真半假等，在后果上造成了阅读该公开文件的公众有多种理解或有与事实完全不同的理解。

信息公开的实现标准之一是公开信息的易解性。

可以说公开的信息是公开义务人对事实的提炼，信息公开义务人有义务用精练简易的语句把事实的全部向公众说明，公开义务人应谨慎履行义务，避免述引人误解。

误导型虚假述的特征是：

（1）公开义务人公开了应公开的事实；

（2）表述公开事实的语句在理解上有模糊歧义或与事实不符；（3）已公开的述导致投资者误认为所公开的信息就是该事实的全部；（4）该误导性信息确实可能影响投资者的投资决定。

误导型虚假述的类型有：

（1）语义模糊歧义型，这种述使公众有不同理解；

（2）语义难以理解型，这种述的语句艰涩难懂，虽从文义上看是正确的，但对于一般投资公众而言则不知所云，不可理解；（3）半真述型，即部分遗漏型，这种没有表述事实全部情况，遗漏了相关条件，误导投资者。

此种述以遗漏的方式致人误解，故亦可纳入误导型虚假述。

半真述与不实述一样有害。

　　二、会计师事务所未勤勉尽责的认定

　　审计失败，一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况，却仍发表不恰当的意见。

审计失败可能来自于错误或舞弊，或两者兼而有之。

 1996—2000年14起审计受罚例子的共性是出具虚假的审计报告，即发表不恰当的审计意见。

我国会计职业界有一种观点，即使审计出现失败，但会计师如果已尽应有职业关注，就应当予以免责，判断会计师是否已尽职业关注的标准是独立审计准则。

而法律界有些人士认为：

如果遵循行业准则就可以避开法律责任，那么每个行业都可以制定这种准则，言下之意，每个行业都可以通过制定有利于自己的准则来逃避应当承担的法律责任。

这当然是会计职业界所不能接受。

问题的关键是应有的职业关注如何认定，是否可以以现行的审计准则为标准？

（一）超前的审计准则不能作为认定职业关注的标准

　　审计职业的存在是以公众的需求为前提的，因此，公众对审计责任的认定标准具有决定权。

但是，审计责任的认定标准如果太高，审计人员承担的责任太大，以至于职业界提供审计服务的期望收益为负数时，职业界将会采取不提供服务行动。

此时，职业界的收益为零，而公众的收益为负数，小于职业界提供服务时的收益。

有两个例子可以给予支持。

在认定第三者责任中确立了厄特马斯主义的著名法官卡多佐（Cardozo）认为，错误述者对第三者承担法律责任的条件必须是事先知道特定的对象，在缺乏这一条件的前提下，追究审计人员对第三者的过失责任，就会使审计人员在不确定的时间，对不确定的人员承担不确定的责任，这样就会使审计人员承担很大的风险而阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。

另一个可以给予支持的是莫茨和夏拉夫在讨论防舞弊时对保险和审计职业的比较：

保险“对个别公司而言，也许能保证减少损失，但是，对整个企业界来说，它只不过是损失的扩散而已”；而审计“似乎能向经济社会提供重要的社会服务（注：

指防舞弊）。

而且，这种社会服务显然有许多历史先例可援。

”

（二）机械执行审计准则不能认定为已尽职业关注

　　独立审计准则是规注册会计师执业的行为准则，是注册会计师发表审计意见的客观依据。

在中国，独立审计准则具有法律效力，要求注册会计师在执行审计业务时要严格遵循独立审计准则，严格遵循审计准则实际上是要求注册会计师“有法必依”，注册会计师在执行审计程序时，如果偏离审计准则的规定，则在法律上构成 “”。

但由于审计准则固有的局限性，注册会计师在执行审计程序时，根据准则的有关规定无法取得充分的审计证据时，注册会计师可根据实际情况偏离审计准则，但要符合审计准则的精神，这个精神就是“要保持应有的职业关注”，“应有职业关注”的标准界定仍面临比较大的困难，因为这个标准不是一成不变的，而是随着社会要求变化和审计能力的提高而改变，应有职业关注的标准。

一方面具有相对稳定性和权威性，但另一方面又具有多样性、模糊性以及动态性。

我们认为应有的职业关注的标准应从两方面把握：

一是对“人”的标准，要求注册会计师要符合“谨慎执业者”的标准；二是对“事”的标准，要求注册会计师在提供服务时要具体情况具体分析，运用职业判断收集到充分的审计证据。

在我国，基本审计准则应是执业的‘精神“，不可违背；但具体审计准则可以偏离。

目前我国不管是基本准则还是具体准则，都由财政部颁发，这种准则制定模式会导致”合法但不合理，合理但不合法“的现象，这也是我国法律存在的普遍现象。

强制要求注册会计师在执行审计程序时要严格遵循审计准则，会导致 ”审计过度“与”审计不足“，如一些账户金额不大，存在错弊概率小，这时按照重要性原则，注册会计师可以省略部分审计程序，但注册会计师为了保证审计程序的完整性，或者说是严格遵循审计准则，还是不敢省略不必要实施的审计程序；有些审计程序在实务中由于得不到客户和社会的配合与支持，无法进行或进行效果不理想，这时根据职业判断没必要进行该程序，但准则规定要执行该程序，注册会计师也不敢省略，实务量存在无效的审计程序或形式的审计程序，这导致审计效率和效果都不好。

审计过度只是成本的损失，而审计不足则会导致审计失败，即使是具体审计准则，对第一个事项的审计要求也都是比较抽象的，准则指南相对较具体，但在实务中仍不能满足实际需要，这时需要注册会计师根据实际情况增删审计程序，以取得充分的审计证据。

在通过常规审计程序发现客户存在错弊、违规行为时，这时适用的审计程序往往是非常规审计程序，而非常规审计程序在准则及其指南中往往难于见到。