会计准则最新变化解读报告.docx
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会计准则最新变化解读报告
会计准则最新变化解读报告
前言
2017年3月31日,财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和
计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》等三项金融工具相关会计准则。
作为全球财经教育领导者,高顿预计,财政部将相继对收入准则、政府补助准则等进行重大修订。
结合目前情况,《企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)》、
《企业会计准则第16号——政府补助(修订)(征求意见稿)》均已出台多时,鉴于收入准则也将对绝大多数企业产生深远影响,高顿研究院基于对金融工具准则的深入研究,结合对收入、政府补助、持有待售非流动资产等准则的征求意见稿的理解,权威发布《2017会计准则最新变化解读报告》!
报告汇总解读最新金融工具会计准则、收入准则征求意见稿、政府补助准则修订意见稿、持有待售非流动资产修订意见稿,结合案例研究分析四大类准则变化点及在企业实际操作中的应用。
(注意:
收入、政府补助、持有待售非流动资产准则内容,具体应以最终文件为准。
)
第一部分最新金融工具会计准则解读4
1.1修订背景4
1.2修订的主要内容4
1.3金融资产分类原则6
1.3.1金融资产分类标准6
1.3.2金融资产的“三分类”6
1.3.3金融资产分类示例10
1.4金融负债的最新变化11
1.5嵌入衍生工具的简化处理11
1.6金融工具减值—以“预期损失模型”替代“已发生损失模型”12
1.7金融资产转移—金融资产转移判断原则及会计处理进一步明确18
1.8套期会计—与企业风险管理活动联系更紧密19
1.9新准则执行时间21
第二部分收入准则征求意见稿解读22
2.1修订背景22
2.2修订的主要内容23
2.3适用范围23
2.4收入确认“新模型”24
2.4.1识别与客户订立的合同24
2.4.3确定交易价格27
2.4.4将交易价格分摊至单独的履约义务29
2.4.5在主体履行履约义务时确认收入30
2.5细化特殊交易的会计处理31
2.6预计实施时间31
2.7预计对不同行业产生的影响31
第三部分政府补助准则修订意见稿解读32
3.1准则修订的背景32
3.2准则修订的主要内容32
第四部分持有待售非流动资产准则修订意见稿解读34
4.1准则修订的背景34
4.2准则修订的主要内容34
第一部分最新金融工具会计准则解读
1.1修订背景
为切实解决企业金融工具相关会计实务问题随着我国多层次资本市场的建设、金融创新的发展和对外开放的深化,有关金融工具会计出现了一些新情况和新问题:
金融工具分类和计量过于复杂且主观性强;金融资产转移的会计处理过于原则;金融资产证券化会计实务指导不够;套期会计与企业风险管理实务脱节。
与国际会计准则趋同的要求
2008年爆发的金融危机将金融工具会计准则推向风口浪尖。
后金融危机时期,
国际会计准则理事会颁布的《国际财务报告准则第9号—金融工具》和美国财务会计准则委员会发布的《金融工具—信用损失》均对金融工具准则进行了重大变革。
按照《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》(财会〔2010〕10号)的要求,中国借鉴《国际财务报告准则第9号——金融工具》并结合中国实际情况和需要,修订了金融工具相关会计准则。
1.2修订的主要内容
金融资产的分类原则
-金融资产分类标准:
基于业务模式和合同现金流量特征
-金融资产“三分类”
-金融资产分类示例金融负债的最新变化嵌入式衍生品的“简化”处理
-主合同为金融资产的会计处理
-主合同为非金融资产的会计处理金融工具减值
-由“预期损失模型”替代“已发生损失模型”
-预期损失模型的核心:
“三阶段”的会计处理方法金融资产转移
-对企业判断是否保留了对被转移金融资产的控制提供了更多指引
-明确资产证券化等特殊业务终止确认的判断标准
-增加了继续涉入情况下相关负债的计量
-明确了不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理套期会计
-拓宽套期工具和被套期项目范围
-改进套期有效性评估:
从“定量”到“定性”
-引入套期关系“再平衡”机制
-增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法
-增加套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权
1.3金融资产类原则
1.3.1金融资产分类标准
新分类标准
-标准之一:
企业管理金融资产的业务模式
-标准之二:
收取合同现金流量的特征
1.3.2金融资产的“三分类”
什么是企业管理金融资产的“业务模式”?
业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。
业务模式共有三种:
收取合同现金流、出售金融资产、两者兼有。
高顿观点—业务模式
企业应根据其整体如何管理金融资产以达成业务目标而非管理层对个别金融工具的意图来评估其业务模式,因此并非是在单个的金融工具基础之上,而应该是在更高的层次上进行评估(如业务单位层面)
主体管理金融资产的业务模式是客观事实,而不仅仅是一项认定,通常可以从主体为实现业务模式的目标而开展的活动中观察出来。
单个主体管理其金融工具的业务模式可能不止一种。
例如,一家主体可能分别拥有两组投资,管理其中一组投资的目的是收取合同现金流,管理另外一组投资的目的是出售以实现公允价值变动。
对于非金融企业而言,由于其金融资产可能仅限于应收款项及银行存款,业务模式大部分属于”收取合同现金流量”但是对于银行、证券、保险公司将需要投入更大量的工作以了解业务模式并考虑导致金融资产出售的动机。
什么是金融资产“合同现金流量特征”?
金融资产合同现金流量特征,是指金融合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流属性。
合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致,即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
什么情况下确认为“以摊余成本计量的金融资产”?
-企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标
-该金融资产的合同条款约定,在特定的日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
什么情况下确认“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”?
-企业管理该金融资产的业务模式是既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标
-该金融资产的合同条款约定,在特定的日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
什么情况下确认为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产?
-如果一项或一组金融资产不属于“为收取合同现金流而持有”或“为收取和出售现金流而持有”的业务模式,则用当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
新的金融资产确认标准对企业的影响以业务模式和合同现金流量特征作为金融资产分类标准能在一定程度上避免主观意图对分类的影响,使金融资产分类更客观。
同时,将现行金融资产的四分类模式转变为三分类模式,分类标准更加简化,降低了金融工具会计处理的复杂性,有利于提高信息使用者对会计准则的理解和把握。
1.3.3金融资产分类示
1.4金融负债的最新变化
金融负债的分类
-以摊余成本计量的金融负债
-以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债金融负债计量变化:
当主体自身信用风险变动时,以公允价值计量的金融负债公允价值变动应计入其他综合收益而不是损益。
1.5嵌入衍生工具的简化处理
什么是嵌入衍生工具?
嵌入衍生工具,是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中的衍生工具。
嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。
该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式,应当与单独存在的衍生工具类似,且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动,变量为非金融变量的,该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
嵌入衍生工具的简化处理?
-混合合同主合同属于非金融资产:
应当按照原规定处理;
-混合合同主合同为金融资产:
应将混合合同作为一个整体进行会计处理,不再分拆;混合合同不属于金融资产的,基本继续沿用现行准则关于分拆的规定。
1.6金融工具减值—以“预期损失模型”替代“已发生损失模型”
什么是“预期信用损失”?
预期信用损失是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。
信用损失,是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额,即全部现金短缺的现值。
日期
合同现金流量
预期现金流量
差额
2016年1月31日
5
3
2
2016年2月15日
-
2
(2)
2017年1月31日
105
70
35
2017年3月31日
-
20
(20)
“预期损失模型”的核心—三阶段处理方法
-第一阶段:
对初始确认后信用风险无显著增加或在资产负债表日信用风险较低的金融工具,按照未来12个月内预期信用损失确认损失准备,并根据资产账面余额乘以实际利率计算利息收入;
-第二阶段:
对初始确认后信用风险显著增加但尚无客观减值证据的金融工具,按照整个存续期预期信用损失确认损失准备,但仍根据资产账面余额乘以实际利率计算利息收入;
-第三阶段:
对初始确认后信用风险显著增加且在资产负债表日存在客观减值证据的金融资产,按照这个存续期预期信用损失,并根据资产摊余成本乘以经信用调整的实际利率计算利息收入。
信用风险显著增加
-为确定金融工具的拖欠风险是否自初始确认后显著增加,主体应将报告日的拖欠风险与初始确认时的拖欠风险进行比较。
主体应在每一报告日评估信用风险是否显著增加。
-无论企业采用何种方式评估信用风险否显著增加,通常情况下,如果逾期超过30日,则表明金融工具的信用风险显著增加。
案例分析:
信用风险显著增加
A银行的内部信用风险评级系统采用1到10分对信用风险进行评级,1分表示信用风险最低,10分表示信用风险最高。
A银行认为如果评级增长两分即表示信用风险已显著增加,同时认为3分及以下表示“低信用风险”。
在报告日,A银行有如下两笔借给X公司尚未偿还的贷款。
初始确认时的评级
报告日的评级
贷款A
2
5
贷款B
4
5
W银行对贷款的信用风险是否已显著增加进行评估并得出以下结论。
信用风险是否显著增加
损失准备应确认为
贷款A
是
整个存续期预期信用损
失
贷款B
否
12个月预期信用损失
只有贷款A的信用风险自初始确认后显著增加。
尽管这两项贷款在报告日的风险评级是相同的,但是这两项贷款的损失准备计量基础不同。
针对贸易应收款和租赁应收款的简化处理方法
-针对合同资产或应收款项:
若应收款项或合同资产未包含收入准则所定义的重大融资成分,应按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备;
若合同资产或应收款项包含收入准则所定义的重大融资成分,企业可以做出会
计政策选择,按照相当于整个存续期内信用损失的金额计量损失准备。
-针对租赁应收款:
企业也可做出会计政策选择,按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准则。
预期信用损失
应收账款
减值准备
未逾期
0.3%
15000
45
逾期1-30天
1.6%
7500
120
逾期31-60天
3.6%
4000
144
逾期61-90天
6.6%
2500
165
逾期超过90天
10.6%
1000
106
合计
30000
580
购入或源生的已发生信用减值的金融资产
对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。
在每个资产负债表日,企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。
即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额,企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。
金融资产金融资产减值“预期损失法”示例
1.5金融资产转移—金融资产转移判断原则及会计处理进一步明确
金融资产转移准则变化的点在哪里?
-明确资产证券化等特殊业务终止确认的判断标准
-对企业判断是否保留了对被转移金融资产的控制提供了更多指引
-明确了对可能产生的对同一权利或义务的重复确认等问题
-增加了继续涉入情况下相关负债的计量
-明确了不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理
修订后的金融资产转移及终止判断标准基本不变
金融资产转移情形
会计处理
转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
终止确认该金融资产
既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
未保留对金融资产控制权
保留对金融资产控制权
按照继续涉入被转移金融资产的程度确认该被转移金融资产,并相应确认相关负债
保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬
继续确认该金融资产,并将收到的对价确认为一项金融负债
1.6套期会计—与企业风险管理活动联系更紧密
套期工具的范围“增大”
-允许将以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具指定为套期工具。
新套期会计准则增加了以下符合条件的被套期项目
-允许将非金融项目的组成部分指定为被套期项目;
-允许将一组项目的风险总敞口和风险净敞口指定为被套期项目,并且对于风险净敞口套期的列报作出了单独的要求;
-允许将包括衍生工具在内的汇总风险敞口指定为被套期项目
改进套期有效性评估:
从“定量”到“定性”
-取消了现行准则中80%-125%的套期高度有效性量化指标及回顾性评估要求,代之以定性的套期有效性要求,更加注重预期有效性评估。
-定性的套期有效性要求的重点是,套期工具和被套期项目之间应当具有经济关系,使得套期工具和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发
生方向相反的变动,并且套期关系的套期比率不应当反映被套期项目和套
期工具相对权重的失衡,否则会产生套期无效以及与套期会计目标不一致的会计结果。
引入套期关系“再平衡”机制引入了灵活的套期关系“再平衡”机制,如果套期关系由于套期比率的原
因而不再满足套期有效性要求,但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的,企业可以进行套期关系再平衡,通过调整套期关系的套期比率,使其重新满足套期有效性要求,从而延续套期关系,而不必如现行准则所要求先终止再重新指定套期关系。
增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法
-会计处理:
期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益,后续的会计处理根据被套期项目的性质分别进行处理
-影响:
有利于更好地反映企业交易的经济实质,提供了与其他领域相一致的会计处理方法,提高了会计结果的可比性,减少了企业损益的波动性。
增加套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权
-允许企业对金融工具的信用风险敞口选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式来进行会计处理
-会计处理:
在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认时,将金融工
具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具;当条件不再符合时,应当撤销指定。
-影响:
实现信用风险敞口和信用衍生工具公允价值变动在损益表中的自然对冲,而不需要采用套期会计,以此作为套期会计的一种替代,以更好地反映企业管理信用风险活动的结果,提高企业管理信用风险的积极性。
1.7新准则执行时间
对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,要求自2018年1月1日起施行新金融工具
相关会计准则,这一要求与《国际财务报告准则第9号——金融工具》的生效日期保持一致,以免出现境内外报表适用准则差异。
对于其他境内上市企业,要求自2019年1月1日起施行新金融工具相关会计准则,为这些企业预留两年的准备时间,同时确保上市公司范围内执行新准则的一致性。
对于执行企业会计准则的非上市企业,要求自2021年1月1日起施行新金融工具相关会计准则,为这些企业预留近四年的准备时间,以确保准则执行质量。
对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新金融工具相关会计准则的企业,鼓励其提前施行新准则。
第二部分收入准则征求意见稿解读
2.1修订背景
解决现行准则实施中存在的具体问题随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂,实务中收入确认和计量面临
越来越多的问题:
如何划分收入准则和建造合同准则的边界;如何区分销售商品收入和提供劳务收入;如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移;如何区分总额法和净额法;对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理,等等。
保持与国际会计准则理事会2014年新发布的收入准则持续趋同
2014年5月,国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国
际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》,自2018年1
月1日起生效。
为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,我
们借鉴《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》,并
结合我国实际情况,起草了《企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)》。
2.2修订的主要内容
《收入准则》与《建造合同》准则合二为一收入确认的“新模型“
-步骤1—识别与客户订立的合同
-步骤2—识别合同中的履约义务
-步骤3—确定交易价格
-步骤4—将交易价格分摊至单独的履约义务
-步骤5—在主体履行履约义务时确认收入细化特殊交易的收入会计处理,例如:
附有质保条款的销售
2.3适用范围
除下列各项外,本准则适用于其他所有与客户的合同:
由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的长期股权投资。
由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同。
由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等相关会计准则规范的金融工具及其他合同的权利和义务。
由《企业会计准则第25号——原保险合同》规范的原保险合同。
由《企业会计准则第26号——再保险合同》规范的再保险合同。
2.4收入确认“新模型”
2.4.1识别与客户订立的合同
一个基本的合同要满足什么条件?
-合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;
-该合同明确了合同各方的权利和义务;
-该合同有明确的付款条款;
-该合同具有商业实质,即该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间或金额
-企业很可能收回因向客户转让商品(或提供服务)而有权取得的对价。
注意:
合同可以是书面的、口头或由商业惯例默认的
合同在什么情况下可以合并?
-这些合同基于共同的商业目的并为一揽子交易而订立;
-其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履约情况;
-这些合同中所承诺的商品或服务(或每份合同中所承诺的部分商品或服务)构成征求意见稿第九条所规定的单项履约义务。
实务中企业修改原有合同的范围和价格,该如何进行会计处理?
-合同变更导致可明确区分的商品(或服务)增加,同时合同价款增加,并且新增合同价款反映了新增商品(或服务)单独售价的,应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理;
-合同变更不属于第一种情形,并且在合同变更日尚未转让商品(或尚未提供服务)与已转让商品(或已提供服务)之间可明确区分的,应当视为原合同终止,同时,将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行
-合同变更不属于第一种情形,并且在合同变更日尚未转让商品(或尚未提供服务)与已转让商品(或已提供服务)之间不可明确区分的,应当将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理,由此产生的对已确认收入
的影响,应当在合同变更日调整当期收入。
2.4.2识别合同中的履约义务
履约义务的定义履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品(或服务)的承诺。
履约义务既包括合同中明确的承诺,也包括由于企业的商业惯例、已
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