国外纳税遵从的理论与方式综述.docx

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国外纳税遵从的理论与方式综述

国外纳税遵从的理论与方式综述

中国人民大学财政金融政策研究中心张文春郑文辉*

摘要：

本文介绍国外研究税收遵从的大体情形及其四个要紧理论：

期望理论、威慑理论、认知结构理论和委托代理理论，和四种要紧的研究方式：

调查法、税收实验法、分析模型法和回归模型法并进行了简单的评判。

需要指出的是，这些理论与方式并非是彼此孤立的，而是能够加以综合考虑和运用的。

一、导论

税收遵从，或称纳税人遵从，来源于TaxCompliance的翻译，有译成“税收奉行”的，也有译成“税收服从”的，在此采纳税收遵从的译法。

纳税人在取得应税收入或发生应税行为时，面临是不是申报纳税和是不是足额纳税的选择。

美国社会学家墨顿的不同行为理论以为，人们面对强制性的指令可能会有五种不同的现实反映，即遵从（conformity）、制造（innovation）、形式主义（ritualism）、隐退（retreat）和反叛（rebellion）。

若是纳税人依法纳税，表现出来的确实是税收遵从；若是采取相反的行为确实是税收不遵从，具体形式有偷逃税、欠税或税收延迟、骗税和抗税。

介于二者之间的是纳税人制造性的举动，如通过内部挖潜排除税收压力，或通过税收规画达到节税的目的。

另外，纳税人也可能消极应付，在表面上应付税务当局，或幸免发生应税行为。

西方学者把税收遵从与不遵从的行为做了分类，其中遵从行为包括了防卫性遵从、制度性遵从、自我效劳性遵从、适应性遵从、忠诚性遵从、代理性遵从和懒惰性遵从，不遵从行为包括程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、经纪人不遵从和适应性不遵从。

税收体系要有效地运行，大多数的纳税人必需表现出遵从的意愿和行为，如此就能够够将更多的资源用于帮忙纳税人履行纳税义务而不是用于寻觅那些不遵从的少数人，增加整个社会的福利。

税收遵从研究的一个启发是，应该像重视精心策划的偷逃税一样，更多地采取方法鼓舞纳税人的志愿遵从。

税收不遵从的一种要紧行为是偷逃税。

一样以税收缺口（taxgap）衡量偷逃税的规模，即纳税人应纳税额与纳税人志愿及时申报缴纳税款的差额。

以美国为例，从1973年到1992年的纳税年度，名义税收缺口由227亿美元增加到近五倍，达953亿美元。

那个不遵从的规模与同时期税收收入的增加维持同步，1992年的税收缺口占税收收入的比重与1973年大体一致，为%。

美国国内收入局（IRS）估量1998年总的税收缺口规模是大约2800亿美元。

研究税收不遵从行为，最大限度鼓舞纳税人的志愿遵从，对各国而言都是超级重要的。

IRS最先在1964年开始实施了一项名为“纳税人遵从测量程序”（TCMP）的打算，它利用的数据来自随机选择的通过审计的纳税人申报表，被以为是研究税收遵从的最靠得住数据来源。

英国的经济和社会研究委员会（EconomicandSocialResearchCouncil）对税务机构如何提高纳税人志愿遵从的研究项目提供了资助。

税收遵从研究并非只是一个执法的问题，它和许多的问题是相关的，如纳税人的行为与社会义务的关系。

税收遵从能够从许多不同的角度研究，如财政、法律实施、制度组织设计、劳动力供给或伦理，还能够是以上角度的综合。

作为一个财政课题，税收遵从涵盖了公平、效率和税收负担（incidence）的概念。

例如，富人能够通过有打算的安排逃避税收，所逃避的税额比例高于穷人，那么税制实际的公平性将低于法律的规定水平。

而且，税收逃避的尽力，正如税收遵从的本钱一样，是一种净损失。

更进一步，税收的流失显然使衡量税收的扭曲作用加倍复杂了，因为在收入目标既定的条件下，税收流失意味着对申报的收入课征更高的税。

如此，逃税对资源配置的效率产生阻碍，相当于在纳税部门与不纳税部门的净收益率之间加入了一个楔子，使资源从纳税部门流向非纳税部门，直到这两个部门的净收益率相等。

税收实践也是一个法律实施的问题。

处惩和查获概率的威慑作用是税收遵从和法律强制的重要内容。

但与其它执法者不同的是，税务机关并非从罪案发生开始寻觅嫌疑人，而是阅读税收记录查找税收流失的证据。

这致使一些理论和实证研究上专门大的不同。

税收实践对税务机关的组织提出了挑战。

税务机关不具有完美的能力进行监督，应如何设计税制、稽察策略和处惩以达到收入目标？

这一问题能够以很多方式显现，并伴随着一系列关于信息、约束条件和税务机关目标的假设。

这些问题很复杂，但在理论上和政策上都很重要。

税收遵从能够与劳动力市场联系起来。

不同职业的税收流失状况不同，或说税收流失与薪金和税收安排有关，阻碍了人们的职业选择、投资行为和劳动力供给。

经济学家传统上把税收欺骗作为增加风险资产而成立模型。

但是，许多纳税人比这种方式估量的结果表现出更大程度的遵从，经济学家开始试图从其它社会科学中寻觅能够说明这种遵从不同的答案，比如纳税人的道德感和社会义务感。

税收遵从研究的意义在于：

第一，通过研究纳税人行为，在税收治理中，主动对税制设计做出安排，达到提高纳税人遵从度，减少治理本钱和税收流失，增加征管效能的目的；第二，对纳税人行为的准确把握，了解纳税人与税务机关的互动关系，减少征纳两边没必要要的矛盾和对立，减少摩擦；第三，研究纳税人遵从理论，有助于尊重和爱惜纳税人个体利益，改变我国目前纳税人在行政关系中的相对弱势地位，转变过去过于强调行政权而相对轻忽纳税人权利的状况。

因此，从理论和实践来看，研究税收遵从对我国税收事业是成心义的。

二、国外研究概况

税收遵从的研究始于二十世纪七十年代的美国，是以研究偷逃税为起点的。

阿林厄姆和桑德姆在1972年成立了Ａ-Ｓ模型，其两大理论基础是贝克尔（Becker,1968）关于犯法经济学的研究和阿罗（Arrow,1970）关于风险和不确信性经济学，后来的斯里尼瓦桑又提出了预期所得最大模型，组成了国外对偷逃税研究分析的大体理论框架。

尔后，国外学者又对这两个模型不断加以扩展和查验，例如改变模型的假设条件，增加某些阻碍因素，研究因素之间的彼此作用，使模型与现实情形更为接近。

国外研究的一个重要进展是引入了行为学、心理学和社会学等学科理论与研究方式。

例如，将心理本钱或耻辱本钱（stigmacost）加入效用函数的模型研究，能够专门好地用预期效用理论说明老实纳税人的行为。

但模型的假设条件放宽，模型的复杂程度愈来愈高，使模型的预测变得模糊。

另外，这些模型没有考虑动态结果，将强制执行政策作为一种阻碍个人决策的外生因素，而事实上税务当局完全可能依照纳税人的行为做出相应的策略改变，同时纳税人可能受到其他人逃税的阻碍。

解决这些难题的可能方式是借助体会研究，但这也存在着缺乏有关遵从程度真实情形的障碍，没有靠得住的信息来源。

Clotfelter、Witte和Woodbury比较好地利用了IRS的TCMP数据，但在下一章中会提到，TCMP的数据也有其局限性。

问卷调查和税收实验的方式提供了一些有效的数据来源，这些研究超级有趣，但其功效能在多大程度上适用值得疑心。

在对逃税者行为的分析中，一个要紧的问题是遗漏了遵从本钱。

由于遵从本钱的数额并非小，对纳税人的逃税决策将产生重要阻碍。

从整体上看，税收遵从研究的模式要紧有：

一是基于预期效用理论（ExpectedUtilityTheory）的理性的经济决策模式，二是基于期望理论（ProspectTheory）和其它心理学的理论模式。

研究的要紧内容包括：

纳税申报和逃税的决策，税收遵从的本钱与分析阻碍税收遵从的因素。

国外的研究比较注重多学科的交叉运用，在研究方式上多采纳周密的数学推导成立模型，并重视实证分析的方式，整个研究体系比较完整和科学。

随着研究的深切，税收遵从已从研究单个纳税人到多个纳税人，从静态的单个时期到动态的多个时期，从假设信息完全到信息不完全或不确信，从假设纳税人是“完全理性的经济人”到考虑社会因素，这些研究正慢慢接近现实情形，但由于效用函数的描述和心理本钱的量化存在困难，政府、税务机关和纳税人的关系复杂，研究功效的实际应用还有一段距离。

不可否定，国外的这些理论模型与实证研究结合得并非紧密，而且以研究西方发达国家的案例为主，偏重于对个人所得税的分析，有必然的局限性。

国内对税收遵从的研究还处在起步时期，研究的深度和广度与西方国家相较有不小的差距。

固然，最近几年已有改观，尤其是梁朋和贾绍华的博士论文，对税收遵从的一些相关问题作了论述。

李胜良的《纳税人行为分析》也对税收遵从做了独立成章的研究。

而且，陆续有人将国外的税收遵从理论介绍进来，并结合中国国情探讨。

只是，这些研究以体会总结占多数，缺乏比较系统和严谨的研究。

本文将介绍国外研究税收遵从的四个要紧理论，和四种要紧的研究方式。

但需要注意的是，这些理论与方式并非是彼此孤立的，而是能够加以综合考虑和运用的。

三、大体理论

（一）期望理论（ProspectTheory）

期望理论是丹尼尔·卡恩曼（）与他的合作者特维尔斯基提出的。

他们成功地把心理学分析法与经济学研究结合在一路，通过大量实验发觉人类决策具有不确信性（或系统不一致性），即人类的决定常常与依照标准的经济理论做出的预测截然不同。

期望理论提出了人类行为的确信性效应、表述性效应、参照水平和分离性效应。

确信性效应指人们是厌恶风险的，与可能的结果相较，人们更青睐于确信的结果。

例如在以80%的概率取得200元和以100%的概率取得100元之间选择，期望理论以为人们会选择后者。

假设税制简明易于遵守，而且逃税的社会威慑十分壮大，风险收益对照鲜明，纳税人就易于做出遵从税法的选择；反之，若是税制繁琐且存在漏洞，不标准的制度使纳税人无所适从，乃至遵法也面临必然的风险，而现在假设社会逃税成风，而且逃税的风险很小，纳税人极有可能选择逃税，因为纳税人更情愿同意确信的结果。

表述性效应是指决策如何受到表述（Framing）形式的极大阻碍。

对一样的境况因表述方式的不同，可能会引导纳税人关注问题的不同方面，最终做出不同的决策。

例如，与理性的财务观念相反，纳税人可能将预提所得税视为费用，而在汇算清缴时将补交的税款视为损失。

若是纳税人的心理经受点仅限于补交的税，而不是整个应纳的税额，期望理论的应用取得了证明。

人们在决策时依托于信息显示，尽管这些信息对决策不必然有效。

由于人们对信息处置的方式是多样化的，这可能致使其偏好与选择的不一致，即产生所谓的分离效应（isolationeffect）。

分离效应能够说明当期的风险态度和决策受前期决策实际结果的阻碍：

前期获利会增强人的风险偏好，滑腻当期的损失；前期损失会加重以后损失的痛楚，人的风险厌恶会增强。

若是逃税者在前期屡屡得逞，会助长其风险偏好，重复逃税行为，相反，若是凡伸手必被捉，逃税者就会被强化为风险厌恶者，逃税现象会受抑制。

包括风险偏好的假定在纳税人行为模型中扮演一个超级重要的角色，但这些假定在专门大程度上成立在不充分信息的基础上。

期望理论对此给出了指引，将纳税人归结为在面临取得时厌恶风险，在面临损失时偏好风险。

期望理论提出了参照水平效应（reference-leveleffect），即人们依照价值函数进行决策，价值函数被概念为相关于福利参照点的福利变更，反映期望结果与人的知足之间的关系。

期望理论还提出了灵敏性递减（diminishingsensitivity）：

作为人类熟悉的最大体特点，灵敏度递减意味着距离参照点越远，边际不同越小。

例如10元与20元的价值不同看起来大于100元与110元的价值不同。

个人效用函数随财富量的变更，离参照点越远那么越平坦。

近来美国几位巨富上书国会强烈反对政府减税，其出人意料的举动或许可由灵敏性递减取得部份的说明：

一般纳税者处于较低的财富量区间，个人效用函数的边际不同相对较大，对税收增减引发个人财富的增减十分灵敏，而巨富者处于很高的财富量区间，其个人效用函数的边际效用不同较小，对税款支出增加不灵敏，因此他们出于对其他问题的关注反对减税。

（二）威慑理论（DeterrenceTheory）

威慑理论研究处惩对非法或非期望行为的威慑作用。

Grasmisk和Scott指出，处惩有三种形式，法律制裁（国家的强制处惩）、社会歧视（群体的处惩）和罪恶感（自我处惩）。

威慑能够分为两种：

一样威慑和特定威慑。

特定威慑指个体的犯法行为受到实际制裁的威慑作用。

在一样威慑的范围中，Gibbs（1973）探讨了绝对威慑（阻止犯法行为的发生）和限制性威慑（对个体违背次数的限制），限制性威慑的另一种形式是局部威慑（partialdeterrence），是Cramer（1978）提出的对犯法程度较轻行为的威慑。

大多数的税收遵从研究采纳了一样威慑的概念，但有一些研究那么关注税务当局与纳税人的接触，这种接触能够作为特定威慑的替代。

通过研究调查取得的数据，Scott和Grasmick发觉偷逃税与逃税者对相应处惩的明白得存在强烈的关联，Tittle、Scott和Grasmisk研究了逃税与处惩要挟之间的关系，发觉当处惩的要挟提高，偷税的偏向降低。

国外的研究还发觉威慑对那些违抗社会道德观念的犯法（如偷税）的阻碍大于自身有危害性的犯法（如谋杀）。

这为处惩是反偷税的有效方法提供了依据。

可是，Tittle以为，正式处惩对违抗道德观念的犯法的作用很微弱，而非正式处惩与自身有危害性的犯法的关联度要高一些。

研究说明了这种迹象，而非结论性的。

一样威慑理论与税收遵从有关的一个分支是抵消理论（NeutralizationTheory），它研究的是当个体面对事实时在多大程度上减轻自身的感觉。

犯法感阻碍不合伦理及对他人有害的行动，但人们会为自己的行为寻觅合法的理由，减少罪恶感的阻碍，即产生了抵消作用。

以威慑理论为基础的研究必需考虑抵消理论的结论。

这种事后犯法感的减轻致使的认知上的不一致，需要进一步查验。

威慑理论的要紧奉献是成立了衡量可能的税收遵从阻碍因素的框架，而且其研究者的工作提供了与其它违规行为对照的新视角。

（三）认知结构理论（CognitiveStructure）

遵从研究的文献中有很多关于税收遵从的态度阻碍用意、这些用意最终阻碍纳税行为的假定，但在税收遵从决策的研究中并无对这些重要而大体的假定进行查验。

尽管有学者进行了研究，但他们并无充分的证据以取得比较确信的结论。

这种态度-用意-行为的关联对评判税收遵从研究的有效性是很关键的。

因为对从纳税人态度和自行申报行为的两个方面研究不遵从的有效性存在疑问，Yankelovick、Skelly和White（1984）调查了纳税人的自行申报行为及其态度。

他们在宣称，纳税人对纳税事实的明白得与自行申报行为之间存在的不同，增强了两个假设：

对纳税人的行为评估要面对大量的不足额申报；纳税人的态度阻碍不遵从行为的选择，这种考虑能够使对不遵从的评估更接近现实。

真正的问题是如何把这些概念与税收遵从研究联系起来。

不幸的是，除Yankelovich等人的初期工作，没有任何进一步的信息。

Bagozzi（1981）研究了捐血的用意与实际行动之间的联系，提出证听说明，态度是一个有说明力的因素，但这也带来了态度是不是是一个行为的决定因素的问题。

而且，Bagozzi强调，这一发觉只适用于特定的场合，即捐血。

（四）代理理论（AgentTheory）

代理理论研究代理人依照委托人的要求，尽力运用技术以谋求委托人的利益。

代理理论以为，在以分工为基础的社会中，委托代理关系是普遍存在的，委托人与代理人订立或明或暗的合同，授予代理人决策权并代表其从事经济活动。

但由于信息不对称，即交易两边拥有的关于交易的信息是不对等的，其中代理人相对委托人占有更多的信息，而且两边对各自在交易中的占有信息的相对地位都是清楚的。

这种在相关信息占有的不对称状况，使合同不可能是完全的，必需依托代理人的“道德自律”，这一风险称为“道德风险”，因为代理人在最大限度地增进自身效历时可能做出无益于委托人的行为。

尽管委托——代理理论要紧用于分析治理人与所有人、雇员与雇主的关系，税收征纳关系也可看成代理关系。

税收征纳关系的主体是征税人与纳税人，征税人不可能了解每一个纳税人的工作能力和收入，纳税人占有信息优势。

在不违法或不被发觉违法的情形下，纳税人会花费较小的费用以换得较大的经济收益。

国外的学者利用委托代理理论研究税收代理的行为，因为在纳税人与其税务代理人（如聘请的注册会计师）之间，显然存在两层委托代理关系：

纳税人与税务代理人、税务代理人与征税人。

另外，一些相似领域的先行研究（如审计人员、治理层和股东之间的关系）为代理理论在税收中的应用提供了专门好的起点。

四、研究方式

税收遵从研究的进展在专门大程度上取决于方式的改良。

众多学者以不同的研究方式，分析各类税收遵从的阻碍因素，取得了丰硕的功效。

下面的表列出了这些学者的研究功效。

可是，也有很多研究因为采纳方式的局限，不足以支持其目标而得不到确信的结果。

（一）调查法（SurveyResearch）

调查法通过选择样本人群，调查人群的信念、观点、态度、动机和行为，以了解人群中这些因素的散布状态，或寻觅各类因素之间的关系。

取得调查信息的方式有当面采访、邮寄调查表、分组讨论和访问等。

调查法的关键是概念目标人群并选择能够代表这一人群的无偏样本。

了解群体的特点对评估样本的代表性超级重要。

表税收遵从的要紧阻碍因素研究概况

作者/日期

年龄

性别（女）

教育

收入水平

源泉扣缴

职（地位）

群体影响

伦理

公平

复杂性

IRS接触

惩罚

查获概率

税率

其它因素

调查法

Spicer,1974

0

0

0

0

0

+

+

+

－

0

0

所属党派

Vogel,1974（FRN）

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－

－

+

0

－

0

对政府的信任，社会倾向

Minor,1978

0

+

Mason&Calvin,1978

+

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+

0

0

0

+

地区，种族，所属党派，对政府的信任

Song&Yarbrough,1978

0

0

+

+

0

+

+

0

+

CSR（AitkenandBonnevile）,1980

+

+

－

＋

－

种族、税务当局的服务

Grasmick&Green,1980

+

+

－

Tittle,1980

+

+

－

－

+

+

0

+

+

种族、对当地政府的信任

Westat,1980（a）

－

+

+

0

税务代理，纳税人的相关知识

Westat,1980（b）

+

0

－

－

+

－

+

+

0

0

税务代理、对政府的信任

Hotaling&Arnold,1981

0

0

+

－

0

纳税人的相关知识

Richads&Tittle,1981

+

－

+

Scottand

+

+

+

+

+

GrasmickandScott,1982

0

+

+

+

+

+

WarnerydandWalerud,1982（FRN）

+

－

－

+

+

+

0

对经济状况满意度，财政知识

Furnham,1983（FRN）

+

工作伦理观

GroenlandandVanVeldhoven,1983（FRN）

+

0

－

－

+

+

控制地

Grasmick,Finley,andGlaser,1984

+

0+

+

MasonandCalvin,1984

+

+

+

+

+

－

非正式惩罚

ThurmanSt.JohnandRiggs,1984

+

0

+

+

罪恶感的消除

Yankelovich,Skelly&White,1984

0

0

0

0

0

+

0

0

0

0

0

0

Wallschutaky,1984（FRN）

－

+

+

+

－

－

与政府的交换关系

税收实验研究

Schwartz&Orleans,1967

+

+

+

+

地区

Rriedland,Maital&Rutenburg,1978（FRN）

+

+

0

0

惩罚与查获概率的对比

Spicer&Becker,1980

0

+

0

+

-

Friedland,1982（FRN）

0

0

惩罚强度与查获概率大小的信息准确性

Spicer&Thomas,1982

0

信息的准确性

Chang,1984

-

0

0

0

+

0

-

0+

表述方式

Jackson&Jones,1985

0

0

0

0

0

惩罚与查获概率的相对强弱

Milliron,1985

0

0

0

0

0

+

Spicer&Hero,1985

+

0

+

+

Kaplan&Reckers,1985

+

0

+

0

逃税经济动机的普遍性，社会影响，逃税者的道德观

分析模型法

Allingham&Sandmo,1972

－

+

+

+

地区

Scrinivasan,1973

+

－

Yitzhaki,1974

+

Cowell,1985（FRN）

+

０+

-+

-+

Relinganum&Wilde,1985

+

+

回归模型法

Mork,1975（FRN）

-

+

Clotfelter,1983

-

-

+

-

-

Cox,1984

0

Madeo,Schepanski,