企业合并问题浅析.docx

企业合并问题浅析.docx

《企业合并问题浅析.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《企业合并问题浅析.docx（80页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

企业合并问题浅析

《企业会计准则第20号——企业合并》

第一节企业合并概述

一、企业合并的概念

《企业会计准则第20号——企业合并》第二条：

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

《企业会计准则第20号——企业合并》第三条：

涉及业务的合并比照本准则规定处理。

《20号准则》应用指南：

本准则第三条规定，涉及业务的合并比照本准则规定处理。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。

比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。

《企业会计准则第20号——企业合并》第四条：

本准则不涉及下列企业合并：

（1）两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；

（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。

构成企业合并至少包括两层含义：

一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的对象必须构成业务。

如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被合并方并不构成业务，则该项交易不形成企业合并。

企业取得了不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按照购买日所取得的各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，即属于正常的资产交易。

另外，一项交易或事项是否形成企业合并，除了从结果看取得的被合并方是否构成业务之外，还需要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。

报告主体的变化产生于控制权的变化：

一是在交易或事项发生后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，从合并财务报表角度形成报告主体的变化；二是在交易或事项发生后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。

二、企业合并的方式

（一）控股合并

合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得被合并方（或被购买方，下同）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的财务和经营政策并从中获得利益，被合并方在企业合并后仍维持其独立的法人资格。

即：

A+B→以A为母公司的企业集团。

（二）吸收合并

合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和财务报表。

企业合并后，被合并方法人资格注销，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债。

即：

A+B→A

（三）新设合并

参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债。

即：

A+B→C

《20号准则》应用指南：

（1）控股合并。

合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。

（2）吸收合并。

合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

（3）新设合并。

参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。

注意：

企业合并的会计处理因合并方式不同而有所不同：

对于控股合并来讲，其不仅存在合并日的会计处理，而且存在合并日后的会计处理。

前者是指在合并日需要在个别财务报表中确认长期股权投资以及在合并日编制合并财务报表，后者是指在以后每个会计期末编制合并财务报表。

对于吸收合并或新设合并来讲，只存在合并日的会计处理，并且是在个别财务报表中确认所取得的资产、负债。

企业合并在合并日的会计处理属于《企业会计准则——企业合并》的规范内容（注：

其中控股合并的还同时涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》）；而合并后的会计处理则属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规范内容。

三、企业合并的类型

《企业会计准则第20号——企业合并》第二条：

企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

（一）同一控制下的企业合并

《企业会计准则第20号——企业合并》第五条：

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。

《20号准则》应用指南：

同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。

能够对参与合并各方在合并前后实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

在少数情况下，实施最终控制的一方也可能表现为自然人（实际控制人）。

相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。

相同的多方有时被称为“共同行动人”。

控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。

较长的时间通常指1年以上（含1年）。

按照该时间性要求，对于在合并日已经按照同一控制下企业合并进行处理的，在合并日后相对较短的时间内，合并方即将企业合并中取得的具有重要性的资产、负债等出售获得即期（当期）损益的，合并方对于原已进行的企业合并处理应当按照非同一控制下企业合并的原则处理。

同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。

注意：

（1）通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并，除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并；

（2）同受国家控制的企业之间发生的企业合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并；但是，国家的有关部门（如国资委）在企业合并中如果发挥了关键性的作用的，仍可理解为同一控制下的企业合并。

（3）控制“并非暂时性”，如果参与合并各方在最终控制方的控制时间在一年以内，企业合并后形成的报告主体在最终控制方的控制时间（估计）能够达到一年以上（含一年）的，也可视同“控制并非暂时性”。

（二）非同一控制下的企业合并

《企业会计准则第20号——企业合并》第十条：

参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

可以说，非同一控制下的企业合并是指除判断属于同一控制下的企业合并的情况以外其他的企业合并。

第二节同一控制下的企业合并

一、权益结合法的概念

权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。

该方法是基于历史成本计量属性和持续经营会计假设下的一种企业合并处理方法。

其核心内容是按照账面价值进行计量，被合并企业在合并之前的留存收益在合并后的企业财务报表中列报。

该方法认为：

企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易；而且在合并之后，股东在新企业中的股权相对不变。

换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。

在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前的会计计量基础保持不变。

参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。

权益结合法仅适用于以股权相交抽象的合并业务，而且账面上不确认商誉。

注意：

我国会计准则中的权益结合法不完全等同于原国际会计准则（《国际会计准则第22号——合并会计》，该准则已经在2004年被IFRS3所取代）中的“典型的”权益结合法，前者是经过修改后的权益结合法。

两者的区别有：

一是“典型的”权益结合法只适用于合并对价属于合并企业发行权益性证券（即股权交换）这一种方式；而我国会计准则中的权益结合法所涉及的合并对价包括支付现金、转让非现金资产、承担债务（包括发行债券）以及发行权益性证券；二是“典型的”权益结合法所涉及的各种企业合并方式，包括吸收合并、新设合并以及控股合并，都要求合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润，以前年度累积的留存利润都要在合并后财务报表列示；而我国会计准则中的权益结合法只是规定在控股合并中的合并日之前被合并企业本年度已实现的利润与以前年度累积的留存利润才应予以合并。

我国会计准则之所以还采用权益结合法，这是因为：

一是同一控制下的企业合并在我国相当普遍；二是我国的市场还不够成熟，许多要素的公允价值还难以可靠计量，如果也采用购买法，势必会造成对公允价值的滥用，会适得其反；三是我国会计准则对“典型的”权益法进行了改造，如不允许在吸收合并或新设合并的企业合并中将被合并企业在合并之前的留存收益并入合并企业的财务报表。

二、同一控制下企业合并的处理

（一）同一控制下企业合并的处理原则

对于同一控制下的企业合并，我国会计准则采用的会计处理方法类似于“权益结合法”。

《企业会计准则第20号——企业合并》第六条：

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

《企业会计准则第20号——企业合并》第五条：

合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

《20号准则》应用指南：

按照本准则第五条规定，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期，即被合并方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。

同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

（1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过；

（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；

（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项；

（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产（包括原已确认的商誉和递延所得税资产）和负债（包括递延所得税负债），合并中不产生新的资产和负债。

2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

《企业会计准则第20号——企业合并》第七条：

同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。

注意：

在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产、负债进行评估而调整账面价值的，应该以评估调整后的账面价值并入合并方的财务报表。

3、合并方发生的直接合并费用直接计入当期损益。

《企业会计准则第20号——企业合并》第八条：

合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

注意：

企业专设的购并部门发生的日常运作费用，如果该部门是与某项企业合并专门而设置临时机构，那么其日常运作费用属于直接合并费用；如果该部门是企业的一个常设机构，其设置的目的是为了寻找相关的购并机会，那么则不属于直接合并费用。

4、合并方在合并中取得的资产、负债的初始计量金额相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应调整所有者权益相关项目。

在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（注：

股本溢价，下同），资本公积的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

5、对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现是其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其财务状况、经营成果以及现金流量都应持续计算。

如：

A公司、B公司分别于2006年1月1日、2007年1月1日成为甲公司的子公司，2008年3月1日A公司合并B公司，企业合并视同于2007年1月1日发生。

编制合并财务报表时，无论该项企业合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，即在合并日（注：

在合并当期期末也是如此）编制的合并利润表、合并现金流量表中，需要将被合并方自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量在合并利润表、合并现金流量表中列示。

相对应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，即合并之前被合并方已实现的留存收益需要在合并资产负债表中列示。

对于同一控制下的控股合并，在合并当期期末编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，即应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十七条：

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十二条：

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十七条：

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

（二）同一控制下企业合并的会计处理

1、同一控制下的控股合并

（1）合并日个别财务报表的会计处理（长期股权投资的确认和计量）

此项内容同属于《企业会计准则第2号——长期股权投资》与《企业会计准则第20号——企业合并》两项准则。

在《企业会计准则》体系中，为避免在内容上的重复，而将此项内容的具体相关规范分工在《企业会计准则第2号——长期股权投资》。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条：

企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

《2号准则》应用指南：

企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。

1）以支付现金作为合并对价的

长期股权投资的初始成本=被合并企业所有者权益的账面价值×持股比例

《企业会计准则第20号——企业合并》第七条：

同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。

①如果投资初始投资成本大于支付的现金额：

借：

长期股权投资——被投资企业

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润，即合并日在现金股

利宣告日与除权日之间）

贷：

银行存款等

资本公积——股本溢价（倒挤）

如果企业还发生了相关直接合并费用（注：

包括与股权投资有关的相关交易费用，如手续费、印花税等），应该直接计入当期损益：

借：

管理费用

贷：

银行存款

②如果投资初始投资成本小于支付的现金额：

借：

长期股权投资——被投资企业

应收股利

资本公积——股本溢价（初始投资成本小于支付现金额的差额冲减资本公积（注：

股本溢价，下同）但以资本公积的贷方余额为限）

盈余公积（资本公积不足冲减的，冲减盈余公积，但以盈余公积的余额为限）

利润分配——未分配利润（盈余公积不足冲减的，冲留未分配利润）

贷：

银行存款

2）以转移非现金资产作为合并对价的

长期股权投资的初始成本=被合并企业所有者权益的账面价值×持股比例

企业转移非现金资产不确认转让损益，即按照账面价值结转。

因为从实质重于形式的角度看，这不具有商业实质；所以不能确认转让损益，但按照税法的相关规定，企业还应该确认相关纳税义务，确认相关应交税费。

假设企业转移的非现金资产为存货（注：

假设为库存商品）：

①如果投资初始投资成本（含应收股利）大于转移的非现金资产的账面价值（含相关税费）：

借：

长期股权投资——被投资企业

应收股利

存货跌价准备

贷：

库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额）

——应交消费税

银行存款（不属于直接合并费用的相关费用）

资本公积——股本溢价

注意：

企业因转移非现金资产而发生的不属于为企业合并发生的各项直接相关费用（如转移存货而发生的运费等），应该视同企业企业转移非现金资产而发生的成本，其实际构成了非现金资产成本的组成内容（注：

不能作为销售费用处理，因为这不属于销售非现金资产）。

②如果投资初始投资成本（含应收股利）小于转移的非现金资产的账面价值（含相关税费）：

借：

长期股权投资——被投资企业

应收股利

存货跌价准备

资本公积——股本溢价（注：

以零为限）

盈余公积（注：

以零为限）

利润分配——未分配利润

贷：

库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额）

——应交消费税

3）以承担债务（如定向发行公司债券）作为对价的

长期股权投资的初始成本=被合并企业所有者权益的账面价值×持股比例

《企业会计准则第20号——企业合并》第八条：

为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

①如果投资初始投资成本（含应收股利）大于所发行债券的公允价值，其差额确认为资本公积（股本溢价）：

借：

长期股权投资——被投资企业

应收股利

应付债券——利息调整[面值>（发行价格-发行费用）的差额]

贷：

应付债券——面值

——利息调整[（发行价格-发行费用）>面值的差额]

银行存款（债券发行费用）

资本公积——股本溢价

②如果投资初始投资成本（含应收股利）小于所发行债券的公允价值，其差额冲减资本公积（股本溢价），不足冲减的，冲减留存收益：

借：

长期股权投资——被投资企业

应收股利

应付债券——利息调整[面值>（发行价格-发行费用）的差额]

资本公积——股本溢价

盈余公积

利润分配——未分配利润

贷：

应付债券——面值

——利息调整[（发行价格-发行费用）>面值的差额]

银行存款（债券发行费用）

4）以发行权益性证券（如定向发行普通股股票）作为合并对价的

长期股权投资的初始成本=被合并企业所有者权益的账面价值×持股比例

《企业会计准则第20号——企业合并》第八条：

企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

①如果投资初始投资成本（含应收股利）大于所发行股票的公允价值，其差额确认为资本公积（股本溢价）：

如果发行费用小于溢价收入：

借：

长期股权投资——被投资企业

应收股利

贷：

股本

银行存款（股票发行费用）

资本公积——股本溢价（溢价收入-发行费用）

资本公积——股本溢价（初始投资成本大于所发行股票的公允价值的差额）

如果发行费用大于溢价收入：

借：

长期股权投资——被投资企业

应收股利

盈余公积（发行费用大于溢价收入的差额，但以盈余公积的贷方余额为限）

利润分配——未分配利润（盈余公积不足冲减的部分）

贷：

股本

银行存款（股票发行费用）

资本公积——股本溢价（初始投资成本大于所发行股票的公允价值的差额）

①如果投资初始投资成本（含应收股利）小于所发行股票的公允价值，其差额冲减资本公积（股本溢价），不足冲减的，冲减留存收益：

如果发行费用小于溢价收入：

借：

长期股权投资——被投资企业

应收股利

资本公积——股本溢价[初始投资成本小于所发行股票的公允价值的差额，冲减

资本公积，但以资本公积的贷方余额为限（包括此次发行

股票所产生的部分）]

盈余公积（资本公积不足冲减的，冲减盈余公积，但以盈余公积的余额为限）

利润分配——未分配利润（盈余公积不足冲减的，冲留未分配利润）

贷：

股本

银行存款（股票发行费用）

资本公积——股本溢价（溢价收入-发行费用）

如果发行费用大于溢价收入：

借：

长期股权投资——被投资企业

应收股利

盈余公积（发行费用大于溢价收入的差额，但以盈余公积的贷方余额为限）

利润分配——未分配利润（盈余公积不足冲减的部分）

资本公积——股本溢价（初始投资成本小于所发行股票的公允价值的差额，冲减

资本公积，但以资本公积的贷方余额为限）

盈余公积（资本公积不足冲减的，冲减盈余公积，但以盈余公积的余额为限）

利润分配——未分配利润（盈余公积不足冲减的，冲留未分配利润）

贷：

股本

银行存款（股票发行费用）

（2）合并日合并财务报表的编制

《企业会计准则第20号——企业合并》第九条：

企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。

因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。

合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。

被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》处理。

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日（注：

如果合并日为会计期末的除外，因为可由期末编制的合并财务报表代替）编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果以及现金流量。

编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表（注：

一般不要求编制合并所有者权益变动表，因为所有者权益变动的主要内容之一的利润分配通常在会计期间并不出现）。

①合并资产负债表

被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，需要按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债进行调整）。

合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定进行抵销。

同一控制下企业合并（控股合并）的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前自最终控制方开始一直存在；所以，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前（截至合并日）实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的（账面）资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益：

借：

资本公积（股本溢价）

贷：

盈余公积（归属于合并方的盈余公积/归属于合并方的留存收益）×资本公积

未分配利润