执业实务中若干重难点会计问题探讨.ppt
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1企业合并及合并报表编制中若干企业合并及合并报表编制中若干重难点问题探讨重难点问题探讨大信会计师事务有限公司大信会计师事务有限公司韩志娟韩志娟2企业合并企业合并1、企业合并的判断、企业合并的判断2、合并日的确定、合并日的确定3、企业合并类型、企业合并类型4、企业合并长期股权投资的计量、企业合并长期股权投资的计量合并报表编制合并报表编制1、合并范围、合并范围2、控制权的判断、控制权的判断3、合并财务报表编制相关问题、合并财务报表编制相关问题4、反向收购的会计处理、反向收购的会计处理主要内容主要内容:
3一、企业合并判断一、企业合并判断11、准则界定:
、准则界定:
-将两个或两个以上的单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
同时具备:
u取得对另一个或多个企业(或业务)的控制权u所合并企业必须构成业务u交易或事项发生前后报告主体变化u需要是交易或事项关键点关键点:
资产负债组成构成业务,至少具有投入、加工要素企业合并企业合并4一、企业合并判断一、企业合并判断案例:
案例:
A企业原从事机械加工业务,因连年亏损已停业多年,原股东将除土地和房产外的资产全部转走,截止2010年末该公司净资产-1200万元。
2011年2月,某公司拟收购A企业100%股权(双方无关联关系),收购价格按照经过评估的净资产950万元(主要为土地增值)收购A企业的目的是为了取得该公司所拥有的土地和厂房用于公司的扩大生产能力计划,前后期的经营业务没有任何联系。
问题问题:
该收购行为是否属于企业合并?
结论:
结论:
不构成业务,不属于企业合并。
会计处理会计处理:
购买成本按购买日取得各项可辨认资产、负债公允价值进行分配。
不按企业合并进行处理。
企业合并企业合并5一、企业合并判断一、企业合并判断案例案例:
某A上市公司自2006年至今一直持有贵州发电有限责任公司(以下简称发电公司)30%的股权,2009年7月1日贵州乌江开发有限责任公司(以下简称乌江公司)通过增资的方式取得发电公司21%的股权。
A公司与乌江公司同属某中央企业集团公司控制,乌江公司持有A公司12.5%的股权。
2011年1月8日,乌江公司与A公司达成一致行动人协议。
乌江公司承诺,在发电公司的股权行使提案权,或在股东大会上行使股东表决权时,均保持与A公司一致的意见行使相关提案权、表决权,因此,A公司可以实际控制的表决权为51。
A公司编制2011年一季报时将发电公司作为同一控制下企业合并进行会计处理。
问题问题:
A公司的处理是否正确?
企业合并企业合并6一、企业合并判断一、企业合并判断企业合并企业合并7一、企业合并判断一、企业合并判断分析分析:
会计处理正确与否主要看是否为企业合并?
结论:
结论:
不是交易或事项,不属于企业合并。
会计处理会计处理:
1)取得控制时,编制合并报表。
2)长期股权投资个别报表直接做初始成本,合并报表日正常编制,不存在差额调整。
企业合并企业合并8一、企业合并判断一、企业合并判断案例:
某拟上市公司持有A公司45%股权,具有重大影响,2010年11月前按照权益法核算。
2010年11月30日通过修改公司章程、其他投资者撤出董事会等取得对A公司的控制权。
2011年3月,拟上市公司完成了66%股权收购。
企业进行会计处理时,将其作为非同一控制下的企业合并,合并日未2010年11月30日,为此确认营业外收入1600万元(长期投资账面价值小于公允价值份额部分)。
问题:
企业会计处理是否恰当?
企业合并企业合并9一、企业合并判断一、企业合并判断分析分析:
1)是否属于企业合并是否属于企业合并;2)收购股权属于什么性质收购股权属于什么性质业务业务?
3)会计处理应该怎样会计处理应该怎样?
企业合并企业合并10总结总结:
企业合并判断标准企业合并判断标准-符合企业合并的定义符合企业合并的定义一般不属于企业合并情形u无偿划转u收购少数股东股权u被收购的企业不构成业务u不属于交易或事项.且无法合理确定合并成本1)仅通过合同或协议而不是所有者权益份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况。
2)通过一致行动人形成的控制权转移。
3)持股50%以下,但通过改选董事会成员,使其在董事会中占有多数席位而能够实施控制企业,进而纳入合并报表。
4)因情况变化导致对原不具有控制能力的被投资单位转变为子公司,如A公司的联企企业中其他股东增资后,使A公司成为单一大股东且具有控制权,不能认为是企业合并行为,因为A公司没有支付对价。
企业合并企业合并11二、企业合并类型二、企业合并类型准确判断同一控制与非同一控制下企业合并准确判断同一控制与非同一控制下企业合并规定规定:
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且控制并非暂时性的制且控制并非暂时性的.判断要点判断要点:
1)最终控制一方通常指集团母公司最终控制一方通常指集团母公司,一般发生在集团内一般发生在集团内权益的转移权益的转移2)最终控制的相同多方最终控制的相同多方,一般指投资者协议约定一般指投资者协议约定,决决策表决权一致的两个以上投资者策表决权一致的两个以上投资者;3)控制时间前后一年以上控制时间前后一年以上.企业合并企业合并12二、企业合并类型二、企业合并类型问题问题:
最终控制人或同一实际控制人的界定范围?
一般除实际控制人的配偶之外,如子女、父母、兄弟均不认定为同一实际控制人。
案例:
多个公司因为实际控制人判断问题,导致会计处理不当。
企业合并企业合并13三、合并日的确定三、合并日的确定合合并并方方或或购购买买方方实实际际取取得得对对被被合合并并方方或或被被购购买买方方控控制制权权的的日日期期,即即被被合合并并方方的的净净资资产产或或生生产产经经营营决决策策的的控控制制权权转转移移的日期的日期评估基准日?
估基准日?
权利机构批准日?
利机构批准日?
支付支付对价日?
价日?
资产转移日移日?
企业合并企业合并14三、合并日的确定三、合并日的确定同同时满足下列条件的,足下列条件的,通常通常可可认为实现了控制了控制权的的转移:
移:
1)1)企企业合并合同或合并合同或协议已已获股股东大会等大会等通通过。
2)2)需要需要经过国家有关主管部国家有关主管部门审批的,已批的,已获得得批准批准。
3)3)参与合并各方已参与合并各方已办理了必要的理了必要的财产权转移手移手续。
4)4)合合并并方方已已支支付付了了合合并并价价款款的的大大部部分分(一一般般应超超过50%)50%),并且有能力、有,并且有能力、有计划支付剩余款划支付剩余款项。
5)5)合合并并方方实际上上已已经控控制制了了被被合合并并方方的的财务和和经营政政策策,并享有相,并享有相应的利益、承担相的利益、承担相应的的风险。
企业合并企业合并15三、合并日的确定三、合并日的确定案例:
2010年11月,甲公司董事会批准拟收购乙公司的意2010年12月甲公司收购审议通过收购议案;2011年1月30日,甲公司与被购买方乙公司签订了合并协议;并付款60%该收购尚需经过商务部反垄断审查。
n问题:
2011年1月30日,甲公司是否将乙公司纳入合并范围?
企业合并企业合并16三、合并日的确定三、合并日的确定总结:
总结:
需要同时满足五个条件实质重于形式原则控制权转移且承担风险和相应收益企业合并企业合并实质重于形式实质重于形式17同一控制下企业合并原则n合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
n对于同一控制下的控股合并,无论该项合并发生在报告期的任一时点,合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况,相应地,合并资产负债表的留存收益项目,应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。
n对于同一控制下的控股合并,应当对合并资产负债表的期初数进行调整,同时应当对比较报表的相关项目进行调整,视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。
企业合并企业合并18非同一控制下企业合并原则n合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应按各项可辨认资产和负债公允价值计量。
n合并方合并成本与合并时取得被合并方可辨认净资产公允价值的差额,确认商誉或当期损益。
n对于非同一控制下的控股合并,无论该项合并发生在报告期的任一时点,近编制该时点合并资产负债表。
不对合并资产负债表的期初数进行调整。
企业合并企业合并19四、四、企业合并长期股权投资的计量企业合并长期股权投资的计量
(一)
(一)企业合并企业合并类类型型初始计量初始计量相关费用相关费用同一控制下同一控制下11)初初始始成成本本=被被合合并并方方账面面净资产份份额22)初初始始成成本本与与支支付付对价价账面面之之间差差额调整整资本本公公积,不不足足部部分分调整整留留存收益存收益11)发生的各项直接相关费用计入当期损益)发生的各项直接相关费用计入当期损益22)发行债券或承担债务支付的手续费、佣)发行债券或承担债务支付的手续费、佣金等,计入初始成本;金等,计入初始成本;33)发行权益性证券发生手续费、佣金等直)发行权益性证券发生手续费、佣金等直接从溢价抵减,不足冲减留存收益。
接从溢价抵减,不足冲减留存收益。
非同一控制非同一控制1)初始成本)初始成本=合并成本合并成本2)初初始始成成本本与与被被合合并并方方可可辨辨认净资产公公允允价价值份份额,确确认商商誉誉或或当当期期损益。
益。
同上同上20四、四、企业合并长期股权投资的计量企业合并长期股权投资的计量
(二)
(二)企业合并企业合并类类型型核算方法(个别报表)核算方法(个别报表)初始计量初始计量同一控制下同一控制下增持股权增持股权11、非重大影响、非重大影响控制控制成本法成本法成本法成本法11)初始计量)初始计量=被合并方账面净资产份额。
被合并方账面净资产份额。
22)合合并并支支付付对对价价=股股权权账账面面价价值值+新新增增投投资资成本成本33)两者差额调整)两者差额调整“资本公积资本公积”22、重重大大影影响响(或或共共同同控控制)制)-控制控制权益法权益法成本法成本法33、控制后购买少数股权、控制后购买少数股权成本法成本法成本法成本法1.1.初初始始计计量量=股股权权账账面面价价值值+新新增增股股权权成成本(本(22号准则号准则44条)条)22)编编制制合合并并报报表表,因因购购买买少少数数股股权权新新取取得得股权比例与净资产份额差异调整资本公积。
股权比例与净资产份额差异调整资本公积。
4、控控制制后后减减持持但但未未丧丧失失对子公司的控制权对子公司的控制权成本法成本法成本法成本法11)个别财务报表:
处置价款与处置投资对)个别财务报表:
处置价款与处置投资对应的账面价值的差额,确认为当期投资收应的账面价值的差额,确认为当期投资收益;益;2)合并报表:
处置价款与处置投资对)合并报表:
处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额,计应的享有该子公司净资产份额的差额,计入资本公积(资本溢价),资本溢价不足入资本公积(资本溢价),资本溢价不足冲减的,应当调整留存收益。
冲减的,应当调整留存收益。
21四、四、企业合并长期股权投资的计量企业合并长期股权投资的计量(三)(三)企业合并企业合并总结:
11)同同一一控控制制下下企企业合合并并取取得得长期期股股权投投资,在在股股权购买日日时点点应当按照当按照CAS2.3CAS2.3(11)的)的规定定处理;理;22)合合并并后后收收购少少数数股股权,应当当按按照照CAS2.4CAS2.4规定定处理。
理。
3)原原权益益法法核核算算的的长期期股股权投投资,由由于于增增持持股股权后后实现企企业合并,原合并,原权益法核算部分不再益法核算部分不再调整。
整。
22四、企业合并长期股权投资的计量四、企业合并长期股权投资的计量(四)(四)企业合并企业合并类类型型核算方法(个别报表)核算方法(个别报表)初始计量初始计量非同一控制下非同一控制下增持股增持股权11、非重大影响、非重大影响企企业合并合并成本法成本法成本法成本法11)初始)初始计量量
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