注册会计师CPA 会计 第二十四章 资产负债表日后事项.docx
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注册会计师CPA会计第二十四章资产负债表日后事项
历年考情概况
本章是全书的重点和难点章节,也是考试中所占分值比重较大的一章。
本章分值平均8分左右,考试时多为客观题,考点主要是调整事项、非调整事项的判断,计算因调整事项产生的对报告年度损益影响金额;主观题主要是将本章内容与其他章节(如会计政策、会计估计变更及差错更正、所得税等)有关内容结合,考查考生综合运用各章内容的能力。
近年考点直击
考点
主要考查题型
考频指数
考查年份
考查角度
日后事项的分类和判断
单选题、多选题、计算分析题、综合题
★★★
2014年~2019年
(1)判断是否属于调整事项;
(2)选择需要调整报告年度报表的事项
日后调整事项的具体会计处理
多选题、计算分析题
★★
2015年、2017年
(1)计算因调整事项影响留存收益的金额;
(2)日后期间未决诉讼的会计处理及报表的调整
日后非调整事项的处理
计算分析题
★★
2016年、2017年
与日后事项的分类等结合考查,说明某一事项的处理原则
本章2020年考试主要变化
本章考试内容无实质性变化。
【知识点】与资产负债表日后事项相关的概念★
资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
(一)资产负债表日
资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。
其中,年度资产负债表日是指公历12月31日;会计中期通常包括半年度、季度和月度等,会计中期期末相应地是指公历半年末、季末和月末等。
(二)财务报告批准报出日
财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。
(三)有利或不利事项
资产负债表日后事项准则所称“有利或不利事项”,是指资产负债表日后对企业财务状况和经营成果具有一定影响(既包括有利影响也包括不利影响)的事项。
如果某些事项的发生对企业并无任何影响,那么,这些事项既不是有利事项,也不是不利事项,也就不属于这里所说的资产负债表日后事项。
(四)资产负债表日后事项涵盖的期间
资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间,具体是指报告期间下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期。
财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项,并由此影响财务报告对外公布日期的,应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。
(五)资产负债表日后事项的内容
资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。
1.调整事项
是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
调整事项的特点是:
(1)在资产负债表日已经存在,资产负债表日后得以证实的事项;
(2)对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。
2.非调整事项
是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。
资产负债表日后非调整事项虽然不影响资产负债日的存在情况,但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。
3.调整事项与非调整事项的区别
某一事项究竟是调整事项还是非调整事项,主要取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。
若该情况在资产负债表日或之前已经存在,则属于调整事项;反之,则属于非调整事项。
【思考题】甲公司2×19年的财务报告于2×20年4月30日批准报出,资产负债表日后事项的涵盖期间为:
2×20年1月1日至2×20年4月30日。
甲公司2×19年10月向乙公司销售商品一批,货款1亿元,货款至2×19年12月31日尚未收到。
假定一:
2×19年12月31日乙公司财务状况良好,甲公司预计应收账款可按时收回。
乙公司2×20年1月发生重大火灾,甲公司于2×20年2月1日得知上述事项将导致其应收乙公司的账款全部无法收回。
该事项属于调整事项还是属于非调整事项?
假定二:
2×19年12月31日前,乙公司因发生火灾而导致其出现财务危机,甲公司估计对乙公司的应收账款将有10%无法收回,故在2×19年年末按10%的比例计提了坏账准备。
2×20年2月1日,甲公司接到通知,乙公司已被宣告破产清算,甲公司估计其应收乙公司的账款全部无法收回。
该事项属于调整事项还是属于非调整事项?
『思考题答案』
(1)基于假定一,该事项属于非调整事项。
理由:
发生重大火灾的事项表明的情况在2×19年12月31日或以前不存在,完全是2×20年1月才发生的情况。
(2)基于假定二,该事项属于调整事项。
理由:
发生重大火灾的事项表明的情况已经在2×19年12月31日或以前发生,资产负债表日后得以证实。
【知识点】资产负债表日后调整事项★★★
(一)调整事项的处理原则
1.进行上述账务处理的同时,还应调整财务报表相关项目的数字,包括:
(1)资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末(即资产负债表)或本年发生数(即利润表);
(2)当期编制的财务报表相关项目的期初数(即资产负债表)或上年数(即利润表);
(3)上述调整如果涉及附注内容的,还应当调整附注相关项目的数字。
【强调】日后调整事项不需要在附注中披露。
2.所得税的处理方法
【提示】假定资产负债表日为2×19年12月31日,2×19年度财务报告于2×20年4月30日批准报出,资产负债表日后事项涵盖期间为2×20年1月1日至2×20年4月30日。
假定2×19年所得税汇算清缴于2×20年3月30日完成。
调整事项发生于2×20年3月30日之前或发生于2×20年3月30日之后这两种情况下,相关所得税处理方法如下:
(二)基本例题
下面的例题所涉及的A公司均为上市公司,系增值税一般纳税人,适用的增值税税率为13%,所得税税率为25%,2×19年的财务会计报告于2×20年4月30日经批准对外报出。
2×19年所得税汇算清缴于2×20年4月30日完成。
该公司按净利润的10%提取法定盈余公积,提取法定盈余公积之后,不再作其他分配。
1.资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债。
这一事项是指在资产负债表日已经存在的现时义务尚未确认,资产负债表日后至财务报告批准报出日之前获得了新的或进一步的证据,表明符合负债的确认条件,应在财务报告中予以确认,从而需要对财务报表相关项目进行调整;或者资产负债表日已确认的某项负债,在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间获得新的或进一步的证据,表明需要对已经确认的金额进行调整。
【例题·计算分析题】
(1)A公司2×19年12月31日涉及一项未决诉讼,A公司估计败诉的可能性为80%,如果败诉很可能赔偿100万元。
该案件的起因系A公司与甲公司签订一项供销合同,约定A公司在2×19年10月份供应给甲公司一批物资。
由于A公司未能按照合同发货,致使甲公司发生重大经济损失,甲公司通过法律程序要求A公司赔偿经济损失180万元,该诉讼案件在12月31日尚未判决。
假定会计利润为10000万元,税法规定,上述预计负债产生的损失仅允许在实际支出时予以税前扣除。
(2)假定一:
2×20年3月6日,经法院一审判决,需要偿付甲公司经济损失130万元,A公司与甲公司不再上诉,赔款已经支付。
假定二:
2×20年3月6日,经法院一审判决,需要偿付甲公司经济损失70万元,A公司与甲公司不再上诉,赔款已经支付。
A公司2×20年日后事项期间的会计处理:
要求:
(1)编制A公司2×19年12月31日相关会计分录。
(2)基于假定一和假定二,编制A公司2×20年3月6日相关会计分录。
『答案』
(1)2×19年12月31日:
借:
营业外支出 100
贷:
预计负债 100
借:
所得税费用 (10000×25%)2500
递延所得税资产 (100×25%)25
贷:
应交税费——应交所得税 [(10000+100)×25%]2525
(2)基于假定一和假定二:
基于假定一:
需要偿付损失130万元
基于假定二:
需要偿付损失70万元
①记录支付的赔偿款
借:
以前年度损益调整——调整营业外支出 30
预计负债 100
贷:
其他应付款 130
借:
其他应付款 130【该业务为2×20年的业务】
贷:
银行存款 130
①记录支付的赔偿款
借:
预计负债 100
贷:
其他应付款 70
以前年度损益调整——调整营业外支出30
借:
其他应付款 70【该业务为2×20年的业务】
贷:
银行存款 70
【注意】这里只是通过“其他应付款”科目进行过渡,不能直接在第1笔分录中贷记“银行存款”。
准则规定,对于调整事项,不能调整报告年度资产负债表中的“货币资金”项目以及现金流量表(正表)。
【注意】这里只是通过“其他应付款”科目进行过渡,不能直接在第1笔分录中贷记“银行存款”。
准则规定,对于调整事项,不能调整报告年度资产负债表中的“货币资金”项目以及现金流量表(正表)。
②调整所得税
借:
应交税费——应交所得税 (130×25%)32.5
贷:
以前年度损益调整——调整所得税费用 32.5
借:
以前年度损益调整——调整所得税费用 25
贷:
递延所得税资产 (100×25%)25
②调整所得税
借:
应交税费——应交所得税 (70×25%)17.5
贷:
以前年度损益调整——调整所得税费用 17.5
借:
以前年度损益调整——调整所得税费用 25
贷:
递延所得税资产 (100×25%)25
③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借:
利润分配——未分配利润 (30×75%)22.5
贷:
以前年度损益调整 (30-32.5+25)22.5
借:
盈余公积 2.25
贷:
利润分配——未分配利润 (22.5×10%)2.25
③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借:
以前年度损益调整 (30+17.5-25)22.5
贷:
利润分配——未分配利润 (30×75%)22.5
借:
利润分配——未分配利润 (22.5×10%)2.25
贷:
盈余公积 2.25
接假定一资料:
④调整报告年度2×19年会计报表相关项目的数字(财务报表略)
资产负债表项目的调整:
调减递延所得税资产25万元,调减应交税费32.5万元,调增其他应付款项目130万元,调减预计负债100万元;调减盈余公积2.25万元;调减未分配利润20.25(22.5-2.25)万元。
利润表项目的调整:
调增营业外支出30万元,调减所得税费用7.5(32.5-25)万元。
所有者权益变动表项目的调整:
调减净利润22.5万元;提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减2.25万元,未分配利润一栏调减20.25万元。
⑤调整2×20年2月份资产负债表相关项目的年初数(资产负债表略)。
甲公司的会计处理:
(1)2×19年末甲公司不编制会计分录,但是需要披露。
(2)2×20年的会计处理:
①记录收到的赔款
借:
其他应收款 130
贷:
以前年度损益调整——调整营业外收入 130
借:
银行存款 130【该业务为2×20年的业务】
贷:
其他应收款 130
【注意】这里只是通过“其他应收款”科目进行过渡,不能直接在第1笔分录中借记“银行存款”。
准则规定,对于调整事项,不能调整报告年度资产负债表中的“货币资金”项目以及现金流量表(正表)。
②调整所得税
借:
以前年度损益调整——所得税费用 32.5
贷:
应交税费——应交所得税 (130×25%)32.5
③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借:
以前年度损益调整 (130-32.5)97.5
贷:
利润分配——未分配利润 97.5
因净利润增加,补提盈余公积
借:
利润分配——未分配利润 9.75
贷:
盈余公积 (97.5×10%)9.75
【拓展】承上题,A公司不服并提出上诉。
但A公司的法律顾问认为二审判决很可能维持一审判决。
税法规定,上述预计负债产生的损失仅允许在实际支出时于税前扣除。
『正确答案』A公司的会计处理
借:
以前年度损益调整——营业外支出 30
贷:
预计负债 30
借:
递延所得税资产 (30×25%)7.5
贷:
以前年度损益调整——调整所得税费用 7.5
其他会计分录略。
【例题·计算分析题】
(1)A公司2×19年12月31日涉及一项担保诉讼案件,A公司估计其败诉的可能性为70%,如败诉,赔偿金额很可能为本息和罚息500万元的80%。
假定税法规定担保涉及的诉讼不得税前扣除。
假定A公司2×19年度的会计利润为10000万元。
(2)2×20年2月13日法院作出判决,A公司支付赔偿405万元,A公司不再上诉,赔偿已经支付。
要求:
做出A公司的相关会计处理。
『正确答案』
(1)A公司在2×19年末应编制的会计分录:
借:
营业外支出 (500×80%)400
贷:
预计负债 400
借:
所得税费用 2600
贷:
应交税费——应交所得税 [(10000+400)×25%]2600
(2)A公司在2×20年应编制的会计分录:
借:
以前年度损益调整——调整营业外支出 5
预计负债 400
贷:
其他应付款 405
借:
其他应付款 405[属于2×20年的业务]
贷:
银行存款 405
【注意】不需要调整应交所得税和递延所得税。
【拓展】承上题,如果A公司不服一审判决,并上诉。
但A公司的法律顾问认为二审很可能维持原判。
『正确答案』
借:
以前年度损益调整——营业外支出 5
贷:
预计负债 5
【归纳总结】
资产负债表日后调整事项发生于报告年度所得税汇算清缴之前的,相关所得税处理思路如下表24-1所示:
表24-1 调整事项的相关所得税处理思路
项目
是否调整报告年度应交所得税
是否调整报告年度递延所得税资产
假定相关支出实际发生时允许税前扣除,且企业不再上诉、赔款已经支付。
将“预计负债”转入“其他应付款”科目
应调减
将原确认的递延所得税资产转回
假定相关支出实际发生时允许税前扣除,且企业不服从判决,决定上诉。
不能确认“其他应付款”
不调整
应调整原已确认的递延所得税资产
假定实际支付时税法也不允许税前扣除,比如涉及对外担保的预计负债
不调整
不调整
【提示】债务重组协议签订于报告年度资产负债表日后事项期间,为一个新的事项,不属于日后调整事项。
【例题·计算分析题】(2016年考生回忆)甲公司为境内上市公司。
2×13年10月20日,甲公司向乙银行借款5亿元。
借款期限为5年,年利率为6%,利息按年支付,本金到期一次偿还。
借款协议约定:
如果甲公司不能按期支付利息,则从违约日起按年利率7%加收罚息。
2×13年、2×14年,甲公司均按期支付乙银行借款利息。
2×15年1月起,因受国际国内市场影响,甲公司出现资金困难,当年未按期支付全年利息。
为此,甲公司按7%年利率计提的该笔借款自2×15年1月起的罚息3500万元。
2×15年12月20日,甲公司与乙银行协商,由乙银行向其总行申请减免甲公司的罚息。
甲公司编制2×15年财务报表时,根据与乙银行债务重组的进展情况,预计双方将于近期达成减免罚息的协议,并据此判断2×15年原按照7%年利率计提该笔借款罚息3500万元应全部冲回。
2×16年4月20日,在甲公司2×15年度财务报告经董事会批准报出日之前,甲公司与乙银行签订了《罚息减免协议》,协议的主要内容与之前甲公司估计的情况基本相符,即从2×16年起,如果甲公司于借款到期时偿还本金,甲公司只需按照6%的年利率支付2×15年及以后各年的利息;同时,免除2×15年的罚息3500万元。
假定:
甲公司上述借款按照摊余成本计量,不考虑折现及其他因素。
要求:
(1)判断甲公司能否根据2×15年资产负债表日债务重组的协商进度估计应付利息的金额并据此进行会计处理,说明理由。
(2)判断资产负债表日后事项期间达成的债务重组协议是否应作为甲公司2×15年调整事项,并说明理由。
(3)计算甲公司2×15年度该笔借款在资产负债表中列示的金额。
『正确答案』
(1)判断甲公司能否根据2×15年资产负债表日债务重组的协商进度估计应付利息的金额并据此进行会计处理,说明理由。
甲公司不能够据此估计应付利息金额并进行会计处理。
理由:
2×15年资产负债表日编制财务报表时,甲公司只是预计双方将于近期达成减免罚息协议,不能基本确定不需要支付罚息,根据谨慎性原则以及或有事项的判断原理,不能转回对应的利息费用。
(2)判断资产负债表日后事项期间达成的债务重组协议是否应作为甲公司2×15年调整事项,并说明理由。
不应作为甲公司2×15年调整事项处理。
理由:
协议签订日期为2×16年4月20日,虽然在资产负债表日前存在罚息减免可能性,但尚未达成协议,在签订协议时才转为确定事项,应将其作为非调整事项在2×15年报表中披露,并作为2×16年的债务重组处理。
(3)计算甲公司2×15年度该笔借款在资产负债表中列示的金额。
“长期借款”列示金额为5亿元。
“其他应付款”列示金额为6500万元(包含应付利息金额3000万元)。
【例题·多选题】(2015年)20×4年1月1日,甲公司为乙公司的800万元债务提供50%担保。
20×4年6月1日,乙公司因无力偿还到期债务被债权人起诉。
至20×4年12月31日,法院尚未判决。
但经咨询律师,甲公司认为有55%的可能性需要承担全部保证责任,赔偿400万元,并预计承担诉讼费用4万元;有45%的可能无须承担保证责任。
20×5年2月10日,法院作出判决,甲公司需承担全部担保责任和诉讼费用。
甲公司表示服从法院判决,于当日履行了担保责任,并支付了4万元的诉讼费。
20×5年2月20日,20×4年度财务报告经董事会批准报出。
不考虑其他因素,下列关于甲公司对该事件的处理正确的有( )。
A.在20×5年实际担保款项进行会计处理
B.在20×4年的利润表中将预计的诉讼费用4万元确认为管理费用
C.20×4年的利润表中确认营业外支出400万元
D.在20×4年的财务报表附注中披露或有负债400万元
『正确答案』BC
『答案解析』选项A,应该在20×4年进行相关的账务处理,承担相关责任;选项D,应确认预计负债404万元。
【例题·单选题】(2014年)甲公司为上市公司,其20×6年度财务报告于20×7年3月1日对外报出。
该公司在20×6年12月31日有一项未决诉讼。
经咨询律师,估计很可能败诉并预计将支付的赔偿金额、诉讼费等在760万元至1000万元之间(其中诉讼费为7万元)。
为此,甲公司预计了880万元的负债;20×7年1月30日法院判决甲公司败诉,并需赔偿1200万元,同时承担诉讼费用10万元。
上述事项对甲公司20×6年度利润总额的影响金额为()。
A.-880万元 B.-1000万元
C.-1200万元 D.-1210万元
『正确答案』D
『答案解析』上述事项属于日后调整事项,调整后报告年度应确认其他应付款1210万元,借方对应营业外支出1200万元和管理费用10万元,故对甲公司20×6年度利润总额的影响金额=-1200-10=-1210(万元)。
2.资产负债表日后取得确凿证据,表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
这一事项是指在资产负债表日,根据当时的资料判断某项资产可能发生了损失或减值,但没有最后确定是否会发生,因而按照当时的最佳估计金额反映在财务报表中;但在资产负债表日至财务报告批准报出日之间,所取得的确凿证据能证明该事实成立,即某项资产已经发生了损失或减值,则应对资产负债表日所作的估计予以修正。
【例题·计算分析题】
(1)A公司2×19年7月销售给丙公司一批产品,货款为1500万元(含增值税),丙公司于8月份收到所购物资并验收入库,按合同规定,丙公司应于收到所购物资后一个月内付款。
由于丙公司财务状况不佳,到2×19年12月31日仍未付款。
A公司于12月31日预计该款项将于5年后收回,根据账面总额与违约损失率计算的整个存续期预期信用损失准备为200万元;假定税法规定,坏账准备在实际发生前不得税前扣除,在实际发生时允许税前扣除。
假定A公司会计利润为10000万元。
(2)A公司于2×20年3月12日收到丙公司通知,丙公司已宣告破产清算,无力偿还所欠部分货款,A公司预计可收回应收账款的20%。
要求:
编制A公司2×19年和2×20年相关会计分录。
『正确答案』
(1)2×19年末A公司编制的会计分录:
借:
信用减值损失 200
贷:
坏账准备 200
借:
所得税费用 (10000×25%)2500
递延所得税资产 (200×25%)50
贷:
应交税费—应交所得税 [(10000+200)×25%]2550
(2)首先判断是属于资产负债表日后事项中的调整事项,根据调整事项的处理原则进行处理如下:
应补提的坏账准备=1500×80%-200=1000(万元)
借:
以前年度损益调整——调整信用减值损失 1000
贷:
坏账准备 1000
借:
递延所得税资产 (1000×25%)250
贷:
以前年度损益调整——所得税费用 250
将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配等有关处理略。
【归
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