第99讲政府单位特定业务的核算3.docx
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第99讲政府单位特定业务的核算3
第二节 政府单位特定业务的核算
五、无形资产的核算
政府单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的软件,应当确认为无形资产。
政府单位自创商誉及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产。
为了核算无形资产相关业务,政府单位应当在财务会计中设置“无形资产”“无形资产累计摊销”“研发支出”等科目。
(一)无形资产的取得
政府单位取得无形资产的方式主要包括外购、自行研发和无偿调入。
无形资产在取得时按照成本进行初始计量,并分别不同取得方式进行会计处理。
1.外购的无形资产
政府单位外购的无形资产,其成本包括购买价款、相关税费(不包括按规定可抵扣的增值税进项税额)以及可归属于该项资产达到预定用途前所发生的其他支出。
业务事项
财务会计
预算会计
无形资产取得
外购的无形资产
借:
无形资产
贷:
财政拨款收入/零余额账户用款额度/应付账款/银行存款等
借:
行政支出/事业支出/经营支出等
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
委托软件公司开发的软件,按照合同约定预付开发费用时
借:
预付账款
贷:
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
借:
行政支出/事业支出/经营支出等[预付的款项]
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
委托开发的软件交付使用,并支付剩余或全部软件开发费用时
借:
无形资产[开发费总额]
贷:
预付账款
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等[支付的剩余款项]
按照支付的剩余款项金额
借:
行政支出/事业支出/经营支出等
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
【教材例18-10】2×19年6月,某事业单位使用财政项目拨款资金购入一项专利权,价款为1000000元,以财政直接支付的方式支付。
6月20日,该事业单位收到“财政直接支付入账通知书”假定不考虑相关税费,该事业单位的账务处理如下:
2×19年6月20日购入专利权时:
借:
无形资产 1000000
贷:
财政拔款收入 1000000
同时,
借:
事业支出 1000000
贷:
财政拨款预算收入 1000000
【教材例18-11】2×19年1月3日,甲事业单位(简称“甲单位”)与乙软件公司签订合同,委托乙软件公司开发一套用于专业业务活动的业务管理系统。
合同约定,自合同签订后10日内甲单位预付开发费用100万元,开发完交付使用后甲单位支付剩余开发费用100万元。
1月10日,甲单位以银行存款支付了100万元预付费用。
6月10日,软件开发完成交付使用,甲单位以财政授权支付方式支付剩余开发费用100万元。
假定不考虑其他因素,甲单位的账务处理如下:
(1)2×19年1月10日支付预付开发费。
借:
预付账款 1000000
贷:
银行存款 1000000
同时,
借:
事业支出 1000000
贷:
资金结存——货币资金 1000000
(2)2×19年6月10日支付剩余开发费。
借:
无形资产——X业务管理系统 2000000
贷:
预付账款 1000000
零余额账户用款额度 1000000
同时,
借:
事业支出 1000000
贷:
资金结存——零余额账户用款额度 1000000
2.自行研发的无形资产
政府单位自行研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。
政府单位自行研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期费用,政府单位自行研究开发项目开发阶段的支出,先按合理方法进行归集,如果最终形成无形资产的,应当确认为无形资产;如果最终未形成无形资产的,应当计入当期费用。
政府单位应当设置“研发支出”科目,核算自行研发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出。
该科目下应当分别“研究支出”“开发支出”进行明细核算。
建设项目中的软件研发支出,应当通过“在建工程”科目核算,不通过本科目核算。
业务事项
财务会计
预算会计
自行研究开发项目研究阶段的支出
应当按照合理的方法先归集
借:
研发支出——研究支出
贷:
应付职工薪酬/库存物品/财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
借:
事业支出/经营支出等[实际支付的款项]
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
期(月)末转入
当期费用
借:
业务活动费用等
贷:
研发支出——研究支出
——
自行研究开发无形资产尚未进入开发阶段,或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出,但按照法律程序已申请取得无形资产的
借:
无形资产[依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用]
贷:
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
借:
行政支出/事业支出/经营支出等
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
自行研究开发项目开发阶段的支出
发生支出
借:
研发支出—开发支出
贷:
应付职工薪酬/库存物品财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
借:
事业支出/经营支出等[实际支付的款项]
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
项目完成,达到预定用途形成无形资产
借:
无形资产
贷:
研发支出—开发支出
——
年末经评估,研发项目预计不能达到预定用途
借:
业务活动费用等
贷:
研发支出—开发支出
——
【教材例18-12】2×19年5月6日,甲事业单位(简称“甲单位”)某项技术研究项目经过前期研究进入开发阶段。
11月15日,该项目开发获得成功并依法申请取得了专利权,开发阶段共发生相关支出800000元,另在申请专利权过程中发生专利登记费30000元、律师费40000元,均用银行存款支付。
甲单位在项目开发成功获得专利权时的账务处理如下:
借:
无形资产——专利权 870000
贷:
研发支出——开发支出 800000
银行存款 70000
同时,
借:
事业支出 70000
贷:
资金结存——货币资金 70000
3.无偿调入的无形资产
财务会计
预算会计
借:
无形资产
贷:
银行存款/零余额账户用款额度等[发生的相关税费等]
无偿调拨净资产[差额]
借:
其他支出[支付的相关税费等]
贷:
资金结存或财政拨款预算收入
(二)无形资产的摊销
对于使用年限有限的无形资产,政府单位应当按照以下原则确定无形资产的摊销年限:
1.法律规定了有效年限的,按照法律规定的有效年限作为摊销年限;
2.法律没有规定有效年限的,按照相关合同或单位申请书中的受益年限作为摊销年限;
3.法律没有规定有效年限,相关合同或单位申请书也没有规定受益年限的,应当根据无形资产为政府会计主体带来服务潜力或经济利益的实际情况,预计其使用年限;
4.非大批量购入、单价小于1000元的无形资产,可以于购买的当期将其成本一次性全部转销,计入当期费用。
政府单位应当采用年限平均法或者工作量法对无形资产进行摊销,应摊销金额为其成本,不考虑预计残值。
因发生后续支出而增加无形资产成本的,对于使用年限有限的无形资产,应当按照重新确定的无形资产成本以及重新确定的摊销年限计算摊销额。
借:
业务活动费用、单位管理费用、加工物品、在建工程等
贷:
无形资产累计摊销
【教材例18-13】承例【教材例18-12】,假设该专利权的法律保护年限为10年,甲事业单位计算月摊销额为7250元(870000÷10÷12),甲单位应自2×19年11月起,按月对专利权进行摊销,相关的账务处理如下:
借:
业务活动费用 7250
贷:
无形资产累计摊销 7250
(三)与无形资产有关的后续支出
与无形资产有关的后续支出,符合无形资产确认条件的,应当计入无形资产成本;不符合无形资产确认条件的,应当在发生时计入当期费用或者相关资产成本。
业务事项
财务会计
预算会计
符合无形资产确认条件的后续支出(如为增加无形资产的使用效能而发生的后续支出)
借:
在建工程(需暂停计提摊销)
无形资产累计摊销
贷:
无形资产
借:
在建工程[需暂停计提摊]/无形资产[无需暂停计提摊销]
贷:
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
借:
行政支出/事业支出/经营支出等[实际支付的资金]
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
不符合无形资产确认条件的后续支出(为维护无形资产的正常使用而发生的后续支出)
借:
业务活动费用/单位管理费用/经营费用等
贷:
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
借:
行政支出/事业支出/经营支出等
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
【教材例18-14】承【教材例18-11】,2×19年8月,甲单位请乙软件公司对上线的业务管理系统进行维护,以银行存款向乙公司支付劳务费5000元。
甲单位的账务处理如下:
借:
业务活动费用 5000
贷:
银行存款 5000
同时,
借:
事业支出 5000
贷:
资金结存——货币资金 5000
【教材例18-15】承【教材例18-11】,2×19年9月,甲单位请乙软件公司在已上线的业务管理系统中再开发两个功能模块,约定开发完成交付使用后一次性支付开费发用400000元。
新模块开发期间,原有功能继续使用。
12月10日,新开发的功能模块交付使用,甲单位以银行存款支付了400000元。
甲单位的账务处理如下:
借:
无形资产——X业务管理系统 400000
贷:
银行存款 400000
同时,
借:
事业支出 400000
贷:
资金结存——货币资金 400000
六、公共基础设施和政府储备物资的核算
公共基础设施和政府储备物资属于单位控制的经管资产。
经管资产的典型特征是政府单位以管理方式控制的、供社会公众使用的经济资源,主要包括公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等。
(一)公共基础设施
为了核算公共基础设施,单位应当设置“公共基础设施”和“公共基础设施累计折旧(摊销)”科目。
公共基础设施在取得时,应当按照其成本入账,其账务处理与固定资产基本相同。
按月计提公共基础设施折旧时
借:
业务活动费用
贷:
公共基础设施累计折旧(摊销)
处置公共基础设施时
借:
资产处置费用、无偿调拨净资产、待处理财产损溢等(按照所处置公共基础设施的账面价值)
公共基础设施累计折旧(摊销)
贷:
公共基础设施
(二)政府储备物资
为了核算政府储备物资,单位应当设置“政府储备物资”科目。
政府储备物资在取得时,应当按照其成本入账,会计处理与库存物品基本一致。
业务事项
财务会计
预算会计
取得政府储备物资
购入的政府储备物资
借:
政府储备物资
贷:
财政拨款收入/零余额账户用款额度/应付账款/银行存款等
借:
行政支出/事业支出
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
接受捐赠的政府储备物资
借:
政府储备物资
贷:
捐赠收入
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款[捐入方承担的相关税费]
借:
其他支出[捐入方承担的相关税费]
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
无偿调入的政府储备物资
借:
政府储备物资
贷:
无偿调拨净资产
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款[调入方承担的相关税费]
借:
其他支出[调入方承担的相关税费]
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
发出政府储备物资
动用发出无需收回的政府储备物资
借:
业务活动费用
贷:
政府储备物资[账面余额]
——
动用发出需要收回或预期可能收回的政府储备物资
发出物资时
借:
政府储备物资——发出
贷:
政府储备物资——在库
按照规定的质量验收标准收回物资时
借:
政府储备物资——在库[收回物资的账面余额]
业务活动费用[未收回物资的账面余额]
贷:
政府储备物资——发出
——
因行政管理主体变动等原因而将政府储备物资调拨给其他主体的
借:
无偿调拨净资产
贷:
政府储备物资[账面余额]
——
对外销售政府储备物资的
按照规定物资销售收入纳入本单位预算的
借:
业务活动费用
贷:
政府储备物资
借:
银行存款/应收账款等
贷:
事业收入等
借:
业务活动费用
贷:
银行存款等[发生的相关税费]
借:
资金结存[收到的销售价款]
贷:
事业预算收入等
借:
行政支出/事业支出
贷:
资金结存[支付的相关税费]
按照规定销售收入扣除相关税费后上交财政的
借:
资产处置费用
贷:
政府储备物资
借:
银行存款等[收到的销售价款]
贷:
银行存款[发生的相关税费]
应缴财政款
——
【教材例18-16】甲行政单位(简称“甲单位”)负有对国家某类救灾物资的行政管理职责,负责制定相关的收储、动用方案。
2×19年8月12日,甲单位按规定动用救灾物资,向灾区发出一批救灾物资。
其中,发出的A类物资为一次消耗性物资,发出后不再收回,发出的该类物资账面成本为6000000元;发出的B类物资为可重复使用物资,预期能够大部分收回,其发出B类物资2000件,每件账面成本6000元。
至10月20日,甲单位实际收回B类物资1800件并按规定的质量排放标准予以验收,其余的200件在救灾中发生毁损。
甲单位的账务处理如下:
(1)2×19年8月12日发出救灾物资。
借:
业务活动费用 6000000
贷:
政府储备物资——A类物资 6000000
借:
政府储备物资——B类物资(发出) 12000000
贷:
政府储备物资——B类物资(在库) 12000000
(2)2×19年10月20日收回B类物资。
借:
政府储备物资——B类物资(在库) 10800000
业务活动费用 1200000
贷:
政府储备物资——B类物资(发出) 12000000
七、资产处置的核算
政府单位资产处置的形式按照规定包括无偿调拨、出售(自主出售除外)、出让、转让、置换、对外捐赠、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。
单位应当按规定报经批准后对资产进行处置。
对于出售、出让、转让资产,通常情况下,单位应当将被处置资产账面价值转销计入资产处置费用,并按照“收支两条线”将处置净收益上缴财政。
如按规定将资产处置净收益纳入单位预算管理的,应将净收益计入当期收入。
对于资产盘盈、盘亏、报废或毁损的,应当在报经批准前将相关资产账面价值转入“待处理财产损溢”,待报经批准后再进行资产处置的相关会计处理。
对于无偿调出的资产,单位应当在转销被处置资产账面价值时冲减无偿调拨净资产。
对于置换换出的资产,应当与换入资产一同进行相关会计处理。
固定资产处置
业务事项
财务会计
预算会计
出售、转让固定资产
借:
资产处置费用
固定资产累计折旧
贷:
固定资产[账面余额]
借:
银行存款[处置固定资产收到的价款]
贷:
应缴财政款
银行存款等[发生的相关费用]
——
对外捐赠固定资产
借:
资产处置费用
固定资产累计折旧
贷:
固定资产[账面余额]
银行存款等[归属于捐出方的相关费用]
按照对外捐赠过程中发生的归属于捐出方的相关费用
借:
其他支出
贷:
资金结存
无偿调出固定资产
借:
无偿调拨净资产
固定资产累计折旧
贷:
固定资产[账面余额]
——
借:
资产处置费用
贷:
银行存款等[归属于调出方的相关费用]
借:
其他支出
贷:
资金结存
固定资产盘亏
业务事项
财务会计
预算会计
转入待处置资产时
借:
待处理财产损溢—待处理财产价值
固定资产累计折旧
贷:
固定资产[账面余额]
——
报经批准予以处置
借:
资产处置费用
贷:
待处理财产损溢—待处理财产价值
——
支付清理费用
借:
待处理财产损溢—处理净收入
贷:
银行存款
——
收到残料变价收入
借:
银行存款
贷:
待处理财产损溢—处理净收入
——
结转处置固定资产净收入
借:
待处理财产损溢—处理净收入
贷:
应缴财政款
——
【教材例18-17】2×19年9月18日,某事业单位报经批准对外转让一台闲置大型设备,取得转让收入100000元,该设备账面余额为200000元,已计提折旧140000元。
假设不考虑相关税费,转让净收入按有关规定执行“收支两条线”管理。
该事业单位的账务处理如下:
(1)转销设备账面价值。
借:
资产处置费用 60000
固定资产累计折旧 140000
贷:
固定资产 200000
(2)取得转让收入
借:
银行存款 100000
贷:
应缴财政款 100000
(3)实际上缴转让收入
借:
应缴财政款 100000
贷:
银行存款 100000
【教材例18-18】2×19年4月2日,某事业单位有一项固定资产使用期未满,因局部毁损提前申请报废。
该项固定资产账面余额为200000元,已提折旧150000元。
经批准予以处置时,该事业单位以银行存款支付清理费用5000元,并收到残料变卖收入7500元。
假设不考虑其他相关税费,该事业单位的账务处理如下:
(1)将固定资产转入待处置资产时。
借:
待处理财产损溢——待处理财产价值 50000
固定资产累计折旧 150000
贷:
固定资产 200000
(2)报经批准对固定资产予以处置时。
借:
资产处置费用 50000
贷:
待处理财产损溢——待处理财产价值 50000
(3)支付清理费用时
借:
待处理财产损溢——处理净收入 5000
贷:
银行存款 5000
(4)收到残料变价收入时。
借:
银行存款 7500
贷:
待处理财产损溢——处理净收入 7500
(5)结转固定资产处置净收入。
借:
待处理财产损溢——处理净收入 2500
贷:
应缴财政款 2500
八、受托代理资产和受托代理负债的核算
受托代理资产是指单位接受委托方委托管理的各项资产,包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资等。
为了核算受托代理业务,单位应当设置“受托代理资产”“受托代理负债”科目。
单位管理的罚没物资也应当通过“受托代理资产”科目核算。
单位收到的受托代理资产为现金和银行存款的,不通过本科目核算,应当通过“库存现金”“银行存款”科目进行核算。
(一)受托转赠物资
业务事项
财务会计
预算会计
接受委托人委托需要转赠给受赠人的物资
借:
受托代理资产
贷:
受托代理负债
——
受托协议约定由受托方承担相关税费、运输费的
借:
其他费用
贷:
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
借:
其他支出[实际支付的相关税费、运输费等]
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
将受托转赠物资交付受赠人时
借:
受托代理负债
贷:
受托代理资产
——
转赠物资的委托人取消了对捐赠物资的转赠要求,且不再收回捐赠物资的
借:
受托代理负债
贷:
受托代理资产
借:
库存物品/固定资产等
贷:
其他收入
——
(二)罚没物资
业务事项
财务会计
预算会计
取得罚没物资时
借:
受托代理资产
贷:
受托代理负债
——
按照规定处置罚没物资时
借:
受托代理负债
贷:
受托代理资产
处置时取得款项的
借:
银行存款等
贷:
应缴财政款
——
【教材例18-19】承【教材例18-16】,假定甲行政单位(简称“甲单位”)将其负责行政管理的救灾物资委托其下属乙事业单位(简称“乙单位”)存储保管。
乙单位的账务处理如下:
(1)接收甲单位委托存储的物资时(以接收动用物资的金额为例)。
借:
受托代理资产 18000000
(6000000+2000×6000)
贷:
受托代理负债 18000000
(2)2×19年8月12日按甲单位指令发出物资时。
借:
受托代理负债 18000000
贷:
受托代理资产 18000000
(3)2×19年10月20日按甲单位指令接收B类物资时。
借:
受托代理资产 (1800×6000)10800000
贷:
受托代理负债 10800000
九、待摊费用和预提费用的核算
(一)待摊费用
待摊费用是指政府单位已经支出,但应当由本期和以后各期分别负担的费用。
待摊费用应当在其受益期限内分期平均摊销。
业务事项
财务会计
预算会计
发生
借:
待摊费用/长期待摊费用
贷:
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
借:
行政支出/事业支出等
贷:
财政拨款预算收入/资金结存
摊销
借:
业务活动费用/单位管理费用/经营费用等
贷:
待摊费用/长期待摊费用
——
【教材例18-20】2×19年8月1日,某行政单位与乙公司签订协议,租入乙公司办公用房20间,从2×19年8月2日起起租,租期三年,每年租金为120万元,于2×19年8月1日一次付清三年房租。
该行政单位于协议签订当日以财政授权支付方式支付办公用房租金360万元。
该行政单位的账务处理如下:
(1)2×19年8月1日支付房租。
借:
长期待摊费用 3600000
贷:
零余额账户用款额度 3600000
同时,
借:
行政支出 3600000
贷:
资金结存——零余额账户用款额度 3600000
(2)自2×19年8月起,按月摊销时。
借:
业务活动费用 100000
贷:
长期待摊费用 100000
(二)预提费用
预提费用是指政府单位预先提取的已经发生但尚未支付的费用,如预提租金费用等。
业务事项
财务会计
预算会计
按规定计提项目间接费用或管理费时
借:
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