第十章购货与付款循环审计.docx
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第十章购货与付款循环审计
授课题目第十章购货与付款循环审计
教学目的与基本要求
1.了解购货与付款循环中的相关业务活动。
2.以管理当局认定为主线,推论内部控制目标和关键内部控制措施。
3.了解固定资产的内部控制制度,理解每项制度的目的和涉及的管理当局认定。
4.了解应付账款的审计目标,掌握应付账款的分析性复核程序。
教学难点与重点
【重点】
1、固定资产的内部控制的内容、控制测试程序和实质性测试程序。
2、应付账款的实质性测试程序。
3、预付账款、应付票据的实质性测试程序。
【难点】
1.应付账款的质性测试。
2.固定资产的质性测试。
3.累计折旧的质性测试。
教学方法
本课时以教师课堂讲授为主,辅之以案例和练习。
学时分配4学时
参考资料
1.徐正旦、谢荣等:
《审计研究前沿》,上海财经大学出版社,2002
2.杨惠城:
《审计学》,东北财经大学出版社,1998
3.财政部注会考试委员会办公室编.审计.中国财政经济出版社.2003.3
4.莫茨,夏拉夫,文硕等译.《审计理论结构》(中译本)[M].北京:
中国商业出版社,1990年
5.尚德尔,汤云为等译.《审计理论》(中译本)[M].北京:
中国财政经济出版社,1992年
6.余玉苗.《审计学》.清华大学出版社.2004年1月
7.张继勋.《审计多媒体教程》.中国人民大学出版社.2003年5月
8.陈建新主编.《审计原理与案例》.中国财政经济出版社.2001
9.周勤业主编.《审计学》.中国财政经济出版社.2000年出版。
第一节购货与付款循环的特性
一、主要凭证和会计记录
购货与付款循环中主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系
主要业务活动
对应的凭证及会计记录
相关的管理当局认定
请购商品和劳务
请购单
存在或发生
编制订购单
订购单
完整性
验收商品
验收单、卖方发票
完整性、存在或发生
储存已验收商品
入库单
存在或发生
编制付款凭单
付款凭单
存在或发生、估价或分摊、完整性
确认与记录负债
应付账款明细账、卖方对账单、转账凭证
存在或发生、完整性、估价或分摊
付款
付款凭证、付款凭单
存在或发生、完整性、估价或分摊
记录现金、银行存款支出
现金日记账、银行存款日记账
存在或发生、完整性、估价或分摊
二、购货与付款循环中的主要业务活动
主要业务活动
关键控制点
可能的控制测试
管理当局认定
1、请购商品和劳务
由经授权的专门机构或人员填制请购单;每张请购单应经过对这类支出负预算责任的主管人员签字批准
检查授权和批准的情况
存在或发生
2、编制订购单
订购单一式多联,并预先连续编号、经授权的采购人员签名
抽查订购单连续编号
完整性
3、验收商品
收到货物时,应由独立于采购、仓储、运输职能的验收部门或人员点收,根据订购单验收商品,并编制一式多联的验收报告单
检查验收报告单后附有的请购单、订购单
存在或发生、完整性
4、存储已验收的商品存货
将保管与采购的其他职责相分离;只有经过授权的人员才能接近保管的资产
检查入库单;
观察接近资产的情况
存在或发生
5、编制付款凭单
确认与记录负债
每张凭单应与订购单、验收单和供应商发票相配合;独立检查每日的凭单汇总表和有关记账凭证上的金额的一致性
(1)确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性;
(2)确定供应商发票计算的正确性;(3)编制有预先编号的付款凭单,并附上支持性凭证(如订购单、验收单和供应商发票等),这些支持性凭证的种类因交易对象的不同而不同;(4)独立检查付款凭单计算的正确性;(5)在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称;(6)由被授权人员在凭单上签字,以示批准照此凭单要求付款。
存在或发生、完整性、估价或分摊
6、确认与记录负债
核查购置财产并记录核对相关原始资料记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产恰当的凭证、记录、记帐手续
重新执行独立检查
存在或发生、完整性、估价或分摊
7、付款
支票签署人应复核支付性凭单的完整性和批准情况;
支票签发后应立即盖章注销已付款凭单和支持性凭证
(1)独立检查已签发支票的总额与所处理的那批付款凭单的总额的一致性;
(2)应由被授权的财务部门的人员负责签署支票;(3)被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单,还应确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致性;(4)支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销,以免重复付款;(5)支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票;(6)支票应预先连续编号,保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性;(7)应确保只有被授权的人员才能接触未经使用的空白支票。
]
存在或发生、完整性、估价或分摊
8、记录现金银行存款支出
定期独立编制银行调节表;
独立检查支票的日期和记帐的日期
仍以支票结算方式为例,在手工系统下记录现金、银行存款支出的有关控制包括:
(1)会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账和金额的一致性,以及与支票汇总记录的一致性;
(2)通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期,独立检查入账的及时性;(3)独立编制银行存款余额调节表。
存在或发生、完整性、估价或分摊
第二节内部控制测试和交易的实质性测试
一、采购与付款循环的内部控制
一个健全有效的采购与付款循环的内部控制应该包括以下内容:
1.采购、验收、储存、会计及财务部门在人员安排及职责分工等方面应相互独立,偿还债务应经上述部门进行相应确认或批准;
2.购货交易à填写订货单à签章批准à订货单副本,应及时提交会计、财务部门;
3.编制按顺序编号的验收单à副本送交采购、会计等部门;
4.采购部门将购货发票、订货单及验收单进行比较;
5.采购部门填制应付款凭单à批准à支付货款;
6.采购部门应对所收各种单据、文件加盖收件日期时刻章;
7.应付账款总分类账和明细分类账应按月结账,并相互核对;
8.供货方取得对账单,与应付账款明细分类账和未付凭单明细表相互调节;
9.采用总价法记录现金折扣,并制定严格的复核制度审查是否发生折扣损失。
二、购货业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试
购货与付款循环涉及的业务与凭证很多,在正常的审计中,如果购货与付款循环的内部控制良好,则忽视这一循环的控制测试和交易的实质性测试,仅仅依赖于对与之相关的会计报表项目的实质性测试,往往费时、费力。
因此,这一循环的符合性测试很重要。
(一)考虑到购货与付款循环的重要性,注册会计师往往对这一循环采用属性抽样审计方法。
在测试该循环的大多数属性时,注册会计师通常选择相对较低的可容忍偏差。
并将其中的大额的和不寻常的项目筛选出来,百分之百地加以测试。
(二)购货和付款循环的业务测试包括:
购货业务测试和付款业务测试。
它们与八项主要业务活动的关系如下表:
(一)请购商品和劳务,请购单必须经主管预算的人员签字。
购货业务测试
(二)编制订购单[采购部门]。
(三)验收商品。
(四)储存已验收的商品存货。
(五)编制付款凭单。
(六)确认与记录负债。
(七)付款。
付款业务测试
(八)记录现金、银行存款支出。
(三)购货和付款循环与第8章原理大同小异,但其特殊性有三:
特殊性
注意事项
管理当局认定
1.所登记的购货都确已收到商品或接受劳务
防止那些主要使企业管理层和职员们而非企业本身受益的交易作为企业的营业支出或资产记入账中
存在或发生
2.发生的购货都已记录
防止低计企业的负债
完整性
3.购货交易的估价正确
交易在采购明细账中正确记录[截止]
估价或分摊
(四)对存货实质性测试的影响。
[永续盘存制的地位和作用]
1.当被审计单位对存货采用永续盘存制核算时,如果注册会计师确信其永续盘存记录是准确、及时的,存货项目的实质性测试程序就可予以简化。
2.被审计单位对永续盘存手续中的购入环节的内部控制,一般应作为审计中的购入业务进行控制测试的对象之一,在审计中起着关键作用。
3.如果这些控制能有效地运行,并且永续盘存记录中又能反映出存货的数量和单位成本,则可以因此减少存货监盘和单位成本测试的工作量。
三、固定资产的内部控制和控制测试
商品库存与固定资产同属一个交易循环,其对会计报表的影响较大:
1、大额的购置影响其现金流量;
2、折旧、维修费用影响损益大小。
这部分内容,应主要掌握以下几个方面:
(一)固定资产的内部控制、控制要点和主要控制测试程序表
内部控制
控制要点
主要控制测试程序
1、预算制度
固定资产增减应编制预算(固定资产内部控制中最重要的部分;大企业要有年度预算,小企业要有计划)
检查固定资产的取得与处置是否依据预算,对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项,检查其是否履行特别的审批手续(存在或发生、估价或分摊)
2、授权批准制度
企业的资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效;所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。
不仅要检查授权批准制度本身是否完善,还要关注授权批准制度是否得到切实执行。
(存在或发生、估价或分摊)
3、帐簿记录制度
设置总账、明细账、固定资产登记卡;按类别、使用部门、每项固定资产进行明细分类核算;增减变化均有原始凭证。
检查明细帐与登记卡设置的完善性,固定资产增减变化时原始凭证的充分性(存在或发生、估价或分摊、完整、表达)
4、职责分工制度
对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置(不相容职务)等,均应明确划分责任,由专门部门和专人负责
检查与观察分工的恰当性(存在或发生、估价或分摊、完整性)
5、资本性支出和收益性支出的区分制度
书面标准:
区分资本性支出和收益性支出;明确资本性支出的范围和最低金额;
检查标准制定的合理性与执行的有效性(估价或分摊)
6、处置制度
投资转出、报废、出售等均要有一定申请报批程序
检查报批程序的合理性与执行有效性(存在或发生、估价或分摊)
7、定期盘点制度
确定数量、存放地点、使用状况。
定期盘点制度的作用:
①验证账面各项固定资产是否真实[存在或发生];②了解固定资产的放置地点和使用状况[存在或发生];③发现是否存在未入账的固定资产[完整性]
注册会计师应了解和评价企业固定资产盘点制度,并注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况[存在或发生、完整性]
8、维护保养制度
建立日常维护、定期检修制度
检查制度的合理性与实际执行情况(存在或发生、估价或分摊)
注意:
严格来讲,固定资产的保险不属于企业固定资产内部控制的范围,但它对企业非常重要。
因此,注册会计师在检查、评价企业的内部控制制度时,应当了解[而不是符合性测试]固定资产的保险情况。
(二)固定资产认定实质性测试一览表
实质性测试
认定
存在或发生
完整性
权利和义务
估价与分摊
表达与披露
1.验证固定资产明细表和永续记录的正确性,及其与固定资产明细账、总账余额的一致性
√
2.执行分析性复核
√
√
√
3.检查固定资产的增加
√
√
4.审查所有权文件和租赁合同
√
√
√
5.核实固定资产的增加
√
√
√
6.核实固定资产的处理
√
√
7.分析维修费用的分录
√
√
√
8.复核累计折旧的分录
√
√
√
√
9.将报表表达与会计准则相比较
√
第三节应付帐款审计
一、应付帐款的审计目标
1、确定应付帐款的发生和偿还记录是否完整;
2、确定应付帐款的期末余额是否正确;
3、确定应付帐款在会计报表上的披露是否恰当。
二、应付帐款的实质性测试程序
1、获取或编制应付帐款明细表,复核加计正确,并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。
(机械准确性)
2、进行分析性复核。
(总体合理性)
(1)比较本期期末与上期期末余额,分析波动原因;
(2)分析长期挂帐应付帐款,判断是否缺乏偿债能力或隐瞒利润;
(3)计算应付帐款对存货的比率、应付帐款对流动负债的比率,并与以前年度比较,分析整体合理性;
(4)根据存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度判断应付帐款变动的合理性。
3、函证应付帐款。
(真实性、所有权、估价)
注意:
一般情况下,应付账款不需要函证,这是因为:
(1)应付帐款审计目标主要是防止低估,而函证不能保证查出未记录的应付帐款[完整性];
(2)况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额,存在比较令人满意的替代程序,如可以通过期后付款情况的检查予以证实等。
而应收帐款却必须进行函证。
原因:
(1)应收帐款审计目标主要是防止高估,函证能有效地查出高估的应收帐款;
(2)其他替代审计程序尽管审计成本较低,但不能有效地查证高估的应收帐款。
如销售发票、销售单、发货单等均属内部证据,可靠性较差。
A、下列情况需要对应付帐款进行函证:
(1)控制风险较高;
(2)应付帐款余额较大;
(3)客户处于经济因难阶段。
B、函证对象的选择:
(1)金额较大的债权人;
(2)金额虽小、甚至为零,但为企业重要供货人的债权人;
(3)其他债权人,如:
帐龄较长的、不送对帐单的等
C、函证方式:
最好肯定式,并具体说明应付金额。
D、替代审计程序:
如果存在未回函的重大项目,注册会计师应采用替代审计程序。
比如,可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账,核实其是否已支付,同时检查该笔债务的相关凭证资料,核实交易事项的真实性。
其他要求与应收帐款函证相同。
4、查找未入帐的应付款。
(完整性)
重点关注:
(1)检查在资产负债表日未处理的不相符的购货发票及有材料入库凭证但未收回购货发票的经济业务。
可能漏记应付帐款;
(2)检查资产负债表日后收到的购货发票,确认其入账时间是否正确。
可能漏记应付帐款。
(3)检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证,确认其入账时间是否正确。
若应在资产负债表日前入帐,则漏记应付帐款;
审查时,注册会计师还可以通过询证被审计单位的会计和采购人员,查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。
如果注册会计师通过这些程序发现了某些未入账的应付账款,应将有关情况详细记入审计工作底稿,然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。
5、检查应付帐款是否存在借方余额。
(分类)
(1)应付帐款出现借方余额,性质为债权,视同资产,应在工作底稿中编制重分类分录,列为资产:
借:
预付帐款×××
贷:
应付帐款×××
(2)应付帐款出现借方余额的原因:
重复付款、付款后退货、预付货款等。
6、结合预付帐款的明细余额,查明有否在应付帐款和预付帐款两面同时挂帐的项目;结合其他应付款的明细余额,查明有无不属于应付帐款的其他应付款。
(分类)
7、检查应付帐款长期挂帐的原因,对确实无需支付的会计处理是否正确。
(分类)
确实无需支付的应付帐款应转入资本公积项目,相关依据及审批手续应完备。
8、检查带有现金折扣的应付帐款的会计处理是否正确。
(估价)
带有现金折扣的应付帐款应按发票上记载的全部应付金额入帐,待实际获得现金折扣时再冲减财务费用。
9、被审计单位与债权人进行债务重组的,结合债务重组事项的专项审计,检查有关的会计处理是否正确。
(估价、分类)
10、关注是否存在应付关联方帐款。
(真实性、估价、披露)
11、验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当。
(披露)"应付账款"项目应根据"应付账款"和"预付账款"科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。
如果被审计单位为上市公司,则在其会计报表附注中通常还应披露持有5%(含5%)以上股份的股东单位账款情况。
主要应说明:
(1)以担保资产换取的应付帐款;
(2)上市公司应披露持有5%以上表决权股份的股东帐款情况。
(3)帐龄超过3年的大额应付帐款未偿还的原因,并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。
(三)应付账款认定实质性测试一览表
实质性测试
认定
存在或发生
完整性
权利和义务
估价与分摊
表达与披露
1.验证应付账款的正确性及其与其总账余额的一致性
√
2.执行分析性复核
√
√
√
3.核实已记录的应付账款至支持性凭证
√
√
√
4.函证应付账款
√
√
√
√
5.执行进货截止测试
√
√
6.执行现金支出截止测试
√
√
7.审查期后付款
√
√
√
√
8.寻找未入账的应付账款
√
√
√
√
9.将报表表达与会计准则相比较
√
第四节固定资产审计
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产:
(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;
(2)使用年限超过一年;
(3)单位价值较高。
固定资产折旧则是指在固定资产的使用寿命内按照确定的方法对应计折旧进行系统的分摊。
一、固定资产的审计目标
1、确定固定资产是否存在;
2、确定固定资产是否归被审计单位所有;
3、确定固定资产及其累计折旧增减变动的记录是否完整;
4、确定固定资产的计价和折旧政策是否恰当;
5、确定固定资产的期末余额是否正确;
6、确定固定资产在会计报表上的披露是否恰当。
二、固定资产的实质性测试程序
1、获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。
检查分类是否正确,复核加计正确,并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。
(分类、机械准确性)
注意:
初次审计的情况下,注册会计师应对期初余额进行较全面的审计,尤其当被审计单位的固定资产数量多、价值大、占用资产总额较高时,最理想的方法是彻底审计自开业起的"固定资产"和"累计折旧"帐户中的所有重要的借贷记录。
2、进行分析性复核。
(总体合理性)
(1)通过计算"固定资产原值÷全年产品产量",并与前期比较,可能发现闲置固定资产或减少固定资产未销帐的问题;
(2)通过计算"本年折旧额÷固定资产原值",并与前期比较,可能发现本期折旧额计算错误;
(3)通过计算"累计折旧÷固定资产原值",并与前期比较,可能发现累计折旧核算错误;
(4)比较各年度、各月的修理及维护费用,可能发现资本性支出与收益性支出相混淆的错误;
(5)比较各年度固定资产增减变动,分析增减变化的原因;
(6)分析固定资产的构成及其增减变动情况,与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核,检查固定资产相关金额的合理性和准确性。
3、检查固定资产的增加。
(真实性、估价)
增加来源有:
购入、自建、接受投资、更新改造、融资租入、接受捐赠、债务人抵债增加、盘盈等。
(1)购入固定资产审计要点:
计价是否正确;批准手续是否健全;会计处理是否正确。
如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,还应检查是否按各项固定资产公允价值的比例,对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的入帐价值。
(2)自建固定资产审计要点:
竣工决算、验收和移交报告是否正确;借款利息资本化是否正确;已使用未竣工决算手续是否已暂估入帐,并计提折旧,竣工决算后是否及时调整。
(3)投资者投入固定资产审计要点:
入帐价值与合同规定是否一致;需经评估的是否由具备相应资格的评估机构评估;交接手续是否齐全。
(4)更新改造固定资产审计要点:
增加的原值是否真实,是否符合资本化条件,增计金额是否超过了该项固定资产的可收回金额;重新确定的剩余折旧年限是否恰当。
(5)抵债获得的固定资产审计要点:
产权过户手续是否齐全;计价及损益确认是否符合有关规定。
(6)以非货币性交易换入的固定资产的审计要点:
产权过户手续是否齐全;入帐价值及损益确认是否符合有关准则的规定。
(7)对于盘盈的固定资产,如果同类或类似固定资产存在活跃市场的,审计要点:
检查是否按同类或类似固定资产的市场价格,减去按该项固定资产新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入帐价值;如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的,应检查是否以该项固定资产的预计未来现金流量价值作为入帐价值。
4、检查固定资产的减少。
(真实性、估价)
固定资产减少原因:
出售、报废、毁损、投资转出、盘亏等。
固定资产减少的主要审计目的:
在于查明业已减少的固定资产是否已作适当的会计处理。
审计要点:
(1)审查授权批准文件;
(2)检查会计处理是否恰当,验证数额的计算是否正确;
(3)审查转销额是否正确;
(4)审查是否未做减少记录。
5、检查固定资产的所有权。
(所有权)
检查固定资产的所有权应根据相关凭据判定:
固定资产
所有权凭据
外购机器设备
采购发票、购货合同
房地产
合同、产权证、财产税单、保险单、抵押贷款还款凭据
融资租入设备
租赁合同
运输设备
运营证件(行驶证、营运执照)
受留置权限制固定资产(担保、抵押等)
有关负债项目(如银行借款、应付帐款等)
6、对固定资产进行实地观察。
(真实性、完整性)
(1)实施实地观察审计程序时,注册会计师可以以固定资产明细分类账为起点,进行实地追查,以证明会计记录中所列固定资产确实存在,并了解其目前的使用状况;也可以以实地为起点,追查至固定资产明细分类账,以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。
(2)实地观察的重点是本期新增加的重要固定资产,有时,观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产。
(3)观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强弱、固定资产的重要性和注册会计师的经验来判断。
如为初次审计,则应适当扩大观察范围。
7、检查固定资产使用年限和残值是否合理。
(估价)
固定资产
折旧年限
折旧率
房屋、建筑物
不低于20年
不高于5%
机器设备、大型运输设备
不低于10年
不高于10%
电子设备仪器、汽车
不低于5年
不高于20%
8、检查固定资产的租赁。
(真实性、估价)
(1)经营租赁的审计要点:
合同手续是否齐全,条款是否完备,是否经审批;
是否有必要租赁,是否履行合同,是否有不正当交易;
有无多收、少收租金;
有无变相赠送、转让情况;
是否记入备查薄。
(2)融资租赁的审计要点:
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