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正文
论会计职业判断
1前言
1.1 研究目的与意义
当前企业所处的经济环境日趋复杂化、多样化,经济事项的不确定性日趋增多,针对这种不确定性所需运用的职业判断已成为财务会计系统一个永恒的主题。
研究会计职业判断目的是为了改善我国会计职业判断现状,提高会计人员的职业判断能力,能更好地利用职业判断,满足会计信息需要者的需求,使会计工作更好地服务于社会经济的发展繁荣。
同样地,对会计职业判断的研究具有重大的理论和实践意义:
首先,对会计职业判断的研究有利于提高会计信息的质量,有助于会计目标的实现;其次,有利于提高会计人员的整体素质,提升会计人员的信誉;再次,会计职业判断的研究过程也是会计理论的完善过程。
1.2 文献综述
我国关于会计职业判断的研究起步较晚,2000年以前对会计职业判断的研究较少,2000年以后,随着《企业会计制度》的颁布和实施,这方面的研究开始兴起,但目前还没有专门的学术论著,只是散见一些相关的学术论文。
其主要是以会计职业判断在会计准则和制度中的具体运用为切入点,如赵连卿和李艳锋(2006)总结了会计职业判断在会计准则中的体现,刘丽华(2005)论述了实质重于形式中的会计职业判断。
也有一部分研究从理论上对会计职业判断进行了探讨,如周华、蒋娜(2003)用会计职业判断理论来解释会计规范的形式变迁,认为是会计职业判断的需要推动了会计规范形式的变迁;马红(2002)第一次比较系统地研究了会计职业判断,其中涉及会计职业判断的涵义、特征、构成要素、判断模式、判断原则和方法、影响因素等内容,相对比较全面,但有些问题的探讨还不够深入;夏博辉(2003)较系统地从会计职业判断的涵义、基本特征、动机分析、影响因素、原则和方法等几个方面进行了研究,内容较为全面和深刻。
总的来说,主要有以下三个方面:
第一个方面,会计职业判断内涵、特征、存在的原因和影响因素的研究;第二个方面,会计职业判断的制度研究;
第三个方面,会计职业判断的行为研究。
尽管国内理论界对会计职业判断进行了研究,并且取得了一定的研究成果,但研究中还存在一定的问题。
比如会计职业判断的目的、程序、方法、原则、具体运用、对会计理论和会计实践的影响、国外经验的启示和借鉴、会计职业判断执行机制的完善措施等研究的不够深入。
从以往这方面的研究来看,内容也有较丰富的,但比较零散,没有形成一个完整的系统的会计职业判断理论。
1.3 研究内容与方法
将综述研究会计职业判断问题的目的﹑意义作为本文的切入点,主要采用规范研究方法阐述会计职业判断的基本理论,研究职业判断在会计准则中的具体体现,分析其在实务中的应用现状,在前述的基础上提出若干提高与改善会计职业判断质量的建议措施。
会计职业判断具有的主观性的特点决定了对它的研究以定性研究为主,因而本文在对会计职业判断的分析采用定性分析为主的研究方法。
2 会计职业判断的基本理论
2.1 会计职业判断的涵义
会计职业判断是指会计人员和会计相关职业人员根据会计准则、会计制度及其他经济法规的要求,在遵守会计基本假设和基本原则的前提下,运用自身的专业知识和经验,从经济环境、行业特点及企业具体情况出发,对非确定性会计事项和业务所作出的判断和决策[1]。
根据此定义,会计职业判断的主体是会计人员和会计相关职业人员,客体是会计事项和业务,基础是判断主体的专业知识和经验的积累,手段是会计标准、原则、方法等要素。
2.2 会计职业判断的内容
会计职业判断涵盖的内容很广泛,贯穿于会计业务处理活动的全过程,涉及会计要素确认、计量、记录、报告的各个环节。
根据其内容可以进行不同的分类:
按照判断主体不同可分为企业内部会计人员的职业判断和企业外部审计人员的会计职业判断;按照判断客体不同可分为基本假设的会计职业判断、基本原则的会计职业判断、会计计量的职业判断、会计报告的职业判断等等[2]。
以会计流程为例来看,从识别原始凭证,判断其真实性、合法性、完整性;到判断经济业务的性质,作出正确的会计处理;到合理地设置账簿并登记;再到组织财产清查和账簿的核对;最后编制财务报告,每个步骤都需要不同程度的职业判断才能完成。
不过其中有很多属于重复性的判断,如登记账簿、核对账簿等,这些判断会计人员在实务中随着经验的积累大都能纯熟的运用。
判断的难点主要在会计处理方面,特别是复杂的、具有不确定性的事项,这也是研究的关注点所在。
2.3 会计职业判断的存因
2.3.1 经济环境的不确定性
所谓经济环境是指构成企业生存和发展的社会经济状况和国家经济政策。
随着全球经济一体化进程的发展和我国市场经济改革的深入,企业所处的经济环境日趋复杂化和多样化,企业间的竞争也日趋激烈,其生产经营活动具有很大的不确定性。
有些影响因素企业自身可以控制,但更多因素却是企业不可控的,如宏观经济状况的变化、社会经济结构的调整、经济体制的改革、政府政策的调整、相关法规的修订、意外突发事件的爆发等。
为了消除和减少这些不确定因素对会计造成的影响,财务会计才需要根据一般情况推导出一系列会计假设,作为日常会计处理的基础。
当然由于人们认识上的局限性,会计假设本身也存在着不确定性。
2.3.2 具体经济业务的不确定性
经济业务的不确定性,主要是指主体对于未来的状况(尤其是收益和损失)的分布范围和状态不能确知。
比如,企业出现的一些具有不同程度的不确定性的经济业务,如销货款回收、未决诉讼、产品担保损失等。
会计人员需要判断这些经济业务对企业财务状况可能造成的影响及影响程度,赊销收入相关的现金能否流入企业,实际能收到多少金额?
未决诉讼是否会败诉,如果败诉可能会承担什么赔偿责任[3]?
此外,如何确认资产磨损了多少,应计提多少固定资产折旧?
无形资产价值体现在哪些方面,该如何计量?
其价值是否发生了减损,该如何摊销?
这一类经济事项本身就是难以精确测量的。
2.3.3 会计准则和制度的内在要求
对于充满变化的外部经济宏观环境和层出不穷的不确定性经济业务,很难用会计
准则的繁文缛节加以规范。
会计准则的制订常落后于会计实践的发展,这是法律制度本身具有滞后性缺点所造成的。
在实际情况中,存在没有具体准则或制度约定的事项,对此会计人员只能在相关会计理论和会计原则的指导下,根据经济事项的性质,依靠职业判断来选择恰当的会计处理方法,以达到公允披露的目的。
现行企业会计准则体现了与国际会计准则的趋同,国际会计准则是原则性导向会计体系的代表。
由于没有具体业务的会计处理规定,原则性导向的会计体系不可避免要求会计人员在处理不确定性的会计业务时,需要对业务进行会计判断,并做出相应的会计处理。
应该说会计职业判断是原则性导向会计体系的必然要求[4]。
2.4 会计职业判断的原则
2.4.1 以法律、法规为依据
遵守国家法律、法规是会计人员在工作中实施职业判断的首要选择,也是会计职业判断的法律依据和底线。
会计职业判断只能在会计法规允许的范围内进行,否则就是违法的,必须承担法律责任。
2.4.2 以公允反映为核心
会计职业判断是为财务会计的目标服务的,财务会计的目标主要在于为企业外部利益相关者提供决策有用的信息,这些信息应当是能够真实而公允的反映会计主体的财务状况和经营成果,不受权势和偏见的影响。
2.4.3 以遵守职业道德为前提
职业道德是人们在从事职业活动中的思想和行为应遵循的道德规范和准则[5]。
会计职业的专业性很强,并且执业过程中始终伴随着道德因素。
因此,会计职业判断要求会计人员必须恪守职业道德,不畏惧外部势力,不受狭隘利益思想的影响,刚直不阿。
3 会计职业判断在准则中的具体体现
2006年2月财政部颁布了以一项基本准则和38项具体准则的较为完整的会计标准体系。
其重大突破之一就是对某些交易或事项不再规定具体的会计处理方法,而是就确认、计量和报告等方面做出规范,允许企业根据客观经济情况及自身特点自行判
断。
由此,会计职业判断的弹性空间加大,增强了会计自由裁量权。
笔者根据现行企业会计准则,从会计职业判断在政策选择、会计估计、信息披露等方面的体现举例说明[6]。
当然,准则中涉及会计职业判断的范围相当广泛,并不仅仅局限于此。
3.1 会计职业判断在会计政策选择中的体现
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及所采用的具体会计处理方法。
会计职业判断在会计政策的选择中体现较多,基本上涉及了会计各要素的具体项目的确认与会计核算方法的选择。
主要表现在以下方面:
3.1.1 资产的计价方法
《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定,会计计量属性主要包括:
历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。
《企业会计准则第1号——存货》第十四条规定,企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。
对各项资产采用何种计量属性,特别是重置成本、可变现净值、现值、公允价值的确定往往依赖于会计人员的判断。
对发出存货采用何种计价方法,能够可靠的反映存货的真实价值,也要求会计人员进行职业判断。
3.1.2 长期股权投资的核算方法
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,企业的长期股权投资应根据不同情况,分别采用成本法或权益法进行后续计量。
确认企业是否对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响是采用成本法还是权益法的前提。
尽管准则中分别给出了这三者的定义,但三者界限本身就很模糊,具体情况仍需要会计人员遵循实质重于形式的原则进行判断。
3.1.3 折旧方法
《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
《企业会计准则第5号——生物资产》第十八条规定,可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。
那么,固定资产是采用年限平均法、工作量法,还是采用双倍余额递减法、年数总和法等加速折旧方法,生物资产又采用何种折旧方法,需要会计人员根据企业
的性质和资产的种类进行判断。
3.1.4 租赁的会计处理
《企业会计准则第21号——租赁》中将租赁区分为经营性租赁与融资租赁,并分别采用不同的处理方法。
区分的依据是与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否实质上发生转移。
准则给出了认定某项租赁为融资租赁的几项判断标准。
但具体情况下如何判断,如何根据租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类,都需要会计人员作出判断,从而选择恰当的处理方法。
3.1.5 合并报表的编制
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第六条规定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
但什么情况属于具有控制权,特别是在间接控制与交叉持股情况下如何编制合并报表,都需要会计人员的判断。
在报表编制过程中,还可能涉及到母公司与子公司会计年度不一致、所使用的会计政策不一致等如何处理的问题[7]。
3.1.6 内部研发的无形资产的确认
《企业会计准则第6号——无形资产》将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出,该准则第八条和第九条分别规定:
研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益,开发阶段的支出只有在同时满足五个条件时才能确认为无形资产。
区分这两个阶段,不仅需要会计专业知识,还需运用到其他领域的知识。
3.1.7 收入确认原则和方法
《企业会计准则第14号——收入》第四条、第十一条、第十七条分别对销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入的确认条件进行了规定。
该准则对收入的确认标准规定的比较原则、注重交易的经济实质,会计人员需更注重交易的实质而不是形式来判断收入是否可以确认。
例如,商品销售业务,该准则要求会计人员在确认收入时要判断商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给购货方,而不是注重表面商品是否已经发出[8]。
3.1.8 借款费用的核算方法
《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定,企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
借款费用的核算涉及到许多会计职业判断,主要有:
借款是否为专门借款;借款利息何时开始资本化;借款利息何时停止资本化;借款利息何时应暂停资本化;如何计算借款利息的资本化金额[9]。
3.2 会计职业判断在会计估计中的体现
会计估计是指企业对不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
在会计工作中,经常对未来事项是否发生及发生时间和影响予以估计入账。
其确认、计量的准确与否很大程度上取决于会计人员职业判断能力。
主要表现在:
3.2.1 资产摊销金额和受益期限的确定
以固定资产预计使用年限与预计净残值为例,《企业会计准则第4号——固定资产》第十五条规定,企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。
会计人员在估计固定资产的预计使用年限和净残值时,不仅应考虑固定资产的有形损耗,而且应考虑其无形损耗。
因而,固定资产使用年限、净残值和无形损耗的确定要取决于会计人员的职业判断。
同样,无形资产摊销年限和摊销金额也完全取决于会计人员的职业判断。
3.2.2 资产减值的估计
《企业会计准则第8号——资产减值》第四条规定,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
这就需要会计人员判断资产是否发生了减值。
在该准则的第五条中,只是简单列举了一些表明资产发生减值的迹象,为判断资产减值提供了指导性的原则。
但如何判断、以什么为依据来判断、还有没有其他的迹象,都需要会计人员的职业判断。
第六条规定,资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
这又涉及到估计公允价值、未来现金流量、资产使用寿命和折现率的问题,这些信息的确定则完全依赖于会计人员的职业判断[10]。
3.2.3 预计负债的估计
《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定,当与或有事项相关的义务同时符合相应的条件时应将其确认为预计负债。
第五条规定,预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。
显然,是否确认预计负债需要会计人员做出判断,最佳估计数的金额也只能由会计人员根据可能发生额及其发生概率计算确定。
此外,对于不符合预计负债确认条件的或有事项,会计人员还需判断哪些需在会计报表附注中予以披露、如何披露、披露的信息是否会对企业造成重大不利影响等。
可见,对或有事项的处理,处处需运用会计人员的职业判断。
3.3 会计职业判断在会计信息披露中的体现
充分披露是为提高会计信息的相关性而采取的重要政策,在披露事项中同样离不开会计职业判断,主要表现在:
3.3.1 关联方关系及交易的披露
《企业会计准则第36号——关联方披露》第九条规定,企业无论是否发生关联方交易,均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的信息。
第十条规定,企业与关联方发生关联方交易的,应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。
会计人员要正确执行这一准则,首先要对控制、共同控制以及重大影响作一区分,尽管准则中给出了控制、共同控制、重大影响等概念,但这三者之间的边界并非十分清晰,只能根据经验和实际情况作出具体判断,加以确定。
此外,会计人员需要判断的问题还有:
怎样根据形式和实质来判断关联方关系,关联方关系与交易又怎样根据重要性原则在报表的附注中加以披露等等[11]。
3.3.2 分部报告的披露
《企业会计准则第35号——分部报告》第四条规定,企业披露分部信息,应当区分业务分部和地区分部。
第十三条规定,企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。
这意味着编制分部报表时,无论是分部的确定,还是分部信息的披露都离不开会计人员的职业判断。
首先,如何确定地区分部和业务分部,准则中只是规定了一些指导性的原则,在具体判断时主要应看其实质,即各分部之间是否具有不同的经营风险和回报;其次,应根据重要性原则确定报告分部;再次,还应确定主要
报告形式和次要报告形式,编制分部报表。
3.4 特殊事项中的会计职业判断
3.4.1 调整事项与非调整事项的划分标准
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第四条和第六条,分别规定企业发生的资产负债表日后调整事项,应当调整资产负债表日的财务报表;企业发生的资产负债表日后非调整事项,不应当调整资产负债表日的财务报表。
准则以列举的方式,说明了哪些属于调整事项,哪些属于非调整事项,但企业的经济业务是错综复杂的,不可能涉及所有的调整事项和非调整事项。
对于实务中碰到的准则没有涉及的某些事项,会计人员必须对调整和非调整事项进行合理的分析和判断,才能选择采用相应的会计处理方法。
3.4.2 确认资产的公允价值
现行的企业会计准则有一大特色,即大量地引入了公允价值。
在基本准则、金融工具列报、投资性房地产、企业合并等准则中都有公允价值这一计价方法。
但何如确认公允价值却是一大难点,因此准则中对于公允价值的应用也增加了许多限制性条件,给出了谨慎、适度使用的基本精神,即公允价值能可靠计量的才可以公允价入账。
由此可见,这更加需要依赖于会计人员的专业判断,根据经济活动的性质和所处市场环境进行判断,并采用一定的估值技术来加以确定[12]。
4 会计职业判断运用现状及影响因素分析
4.1 运用现状
会计核算处理过程中处处需要运用到职业判断,职业判断也是会计系统中的组成部分。
企业如果能恰当地进行会计职业判断,对于保证会计信息的相关性、可靠性和透明度,为利益相关者提供真实的会计信息,并使社会资源得到合理的配置具有重要的意义。
同时会计职业判断又是一把双刃剑,若不能恰当地进行职业判断,可能会扭曲企业真实的财务状况和经营成果,进而降低会计信息质量,危及会计信息使用者的利益,影响社会资源配置的效果[13]。
因为历史原因,我国会计职业判断的总体水平较低,存在着诸多问题。
主要有:
4.1.1 会计人员缺乏足够的职业判断能力
据初步统计,我国现有会计从业人员1200多万人,从学历结构上看,呈“金字塔”型。
其中:
受过高等教育的约占20%,受过中等教育的约占30%,受过初等教育的约占50%[14]。
会计人员素质较低,在一定程度上无法适应会计职业判断对其能力的要求,不能很好地做出满足相关性和可靠性要求的会计职业判断。
同时,会计人员的知识结构失衡,多数会计人员仅能够从事基础的会计核算工作,不完全具备处理复杂经济业务的职业判断能力。
4.1.2 职业判断成为操纵会计信息的手段
企业会计准则给会计工作留下了可选择空间,比如,资产减值准备的处理方法由公司自己决定,存在较大的弹性。
其基本出发点是为了使会计核算和会计信息更客观真实。
但某些公司的会计人员和主要负责人认为政策选择自由度的扩大为企业肆意操纵会计信息带来了可乘之机,从而无视企业现状,将各种“准备”的计提作为粉饰手段,随意确定准备的计提金额[15]。
由此使得与运用职业判断的初衷背道而驰,造成会计信息制度性失真。
4.1.3 会计人员职业判断独立性受到约束
会计人员与经营者同属企业管理人员,其根本利益是一致的,而且会计人员的工资、待遇等通常由经营者决定。
在这种情况下,有的会计人员盲目地依附企业领导,接受领导的看法和态度,利用职业判断空间肆意操纵利润。
并且,若会计人员采取不服从的行为,大都只会带来成本,不能得到利益,因此会计人员在这种压力下,所报告的会计信息的质量就无法得到保证。
前几年出现的“银广厦”“蓝田股份”等案件充分说明了这一点。
4.2 典型案例分析
以下从滥用会计职业判断引起会计信息失真方面展开具体的探讨。
在关联交易、债务重组等操纵利润方式受限以后,一种更新的操纵利润手法——会计估计,正在被越来越多的上市公司合法地滥用。
会计估计是一种计量,只要有估计,就肯定有分歧和不同的理解。
因而,会计估计中有大量的职业判断的弹性空间,而被一些上市公司作为调节利润的工具,即滥用会计估计。
借会计职业判断作挡箭牌,滥用会计估计的
主要表现有[16]:
4.2.1 利用资产减值准备的计提、冲回进行操纵
企业在实施资产减值处理时,主要问题是减值计提过度、计提不足、计提不足导致来年补提,这三种情况将导致会计利润无法真实公允反映企业当期的经营成果。
当前上市公司常用的操纵手段是先巨额多计提而后冲回,或者是本期不提或少提以递延到下期计提,利用会计估计的模糊性,达到虚增本期利润、增资扩股,或者避免三年连续亏损而暂停上市的目的。
[案例1]四川长虹2004年度亏损36.81亿元,而亏损最主要原因是公司对截止2004年末应收美国进口商APEX公司的货款美元4.63亿元采用个别认定法计提坏账准备计美元3.13亿元,折合人民币25.97亿元,扣除以前年度已计提的坏账准备0.93亿元,本年计提25.03亿元。
美国进口商APEX公司的经营状况不佳,对该公司的应收账款难以收回的状况早在2003年末甚至更早的时间己经存在,但公司一直没有合理地估计并足额计提准备,而到2004年末才巨额计提,致使2004年度出现巨额的亏损。
而如果公司分期计提准备,就可能导致公司三年连续亏损。
4.2.2 利用会计估计的变更进行操纵
当进行会计估计所利用的信息基础发生变化,就需要进行会计估计变更,以使会计估计的结果能真实合理地反映公司的资产状况、经营成果和现金流量。
由于会计估计的结果完全依赖于会计人员的职业判断,公司就可能利用对会计估计的变更达到调节不同时期利润的目的。
以预计负债变更为例:
根据会计准则的规定,当企业确认预计负债时,需同时确认支出或费用,这就将直接影响确认当期的利润。
因此,一些上市公司就有可能利用预计负债的确认、冲回来调节各期的利润。
[案例2]至2004年期末张家界由于对外提供巨额担保引起或有负债高达34100万元、涉及诉讼金额9500万元(未含债务人所欠利息及诉讼费用),而公司2004年仅确认了1355万元的预计负债。
为什么张家界确认的预计负债这么少呢?
其根本原因是:
2004年公司净利润191.85万元,每股收益0.01元,如果多确认预计负债,公司2004年度将亏损。
显然,张家界存在人为低估预计负债以避免2004年度亏损的嫌疑。
这两个案例共同的特点是通过会计估计手段达到特定的目的。
案例1通过一次
性巨额计提达到避免三年连续亏损的目的,案例2通过少确认预计负债达到虚增利润的目的。
相关会计标准规定了企业可根据实际情况自行确定各项会计估计政策,这给一些单位留出了较大选择空间。
但实务中会计估计往往变成了利润调节器,造成会计估计与实际情况出入较大。
4.3 影响因素分析
会计人员运用职业判断是一个复杂的心理活动过程。
在这一过程中,各种纷繁的因素都可能对其施加影响,并最终使会计职业判断符合现实的真实状况或偏离预期的合理结果,从而对会计职业判断质量产生各种有利或不利的影响。
对这一过程的分析,这也是探讨哪些因素造成了当前职业判断运用状况的过程。
以下,从主体因素、客体因素、环境因素三个方面分析影响会计职业判断的主要因素。
4.3.1 主体因素
主体因素指会计人员自身方面的可能影响判断的因素,主要有:
(1)专业知识
良好的会计职业判断要求会计人员对相关理论知识有广泛的理解,对应用技术能熟练操作,通晓行业生产经营、企业管理、会计实务、税收法规,有综合理财协调能力,有竞争风险意识、公共关系意识等。
显然,若会计人员具备扎实的专业知识,必定有助于其实施判断。
(2)判断水平
会计职业判断水平受制于会计人员的职业判断能力和会计人员的职业道德水准两个方面[17]。
判断能力水平的高低表现在是否具有合理的知识结构、广泛的知识面和丰富的经验。
具有良好的职业道德的会计人员在执业时将会正直、诚实、公正和客观。
只有不断地丰富、提高自己的职业判断水平及具备崇高的职业道德,才能较好地表达经济业务事项的实质。
(3)心理因素
需要和动机等心理因素是会计人员进行会计职业判断的内部驱动力。
在某些情况下,基于自我保护需要与自利动机,会计人员为了“趋利避害”,就会在职业判断中迎合管理当局不合理要求或者屈
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