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合并财务报表
企业会计准则第33号——合并财务报表
背景
1992年11月财政部发布的《企业会计准则》中规定:
“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上,或者实质上拥有被投资企业控制权的,应当编制合并会计报表。
”这是我国有关于合并会计报表编制要求的最早规范性文件。
1995年2月,财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》(下称《暂行规定》。
1996年8月,财政部发布《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》
1998年1月,财政部发布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》和2000年12月颁布的《企业会计制度》第158条中都规定:
“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上(不含50%),或虽然占该单位资本总额不足50%单具有实质控制权的,应当编制合并会计报表。
”而关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照《暂行规定》执行。
第一章总则
一、定义
新准则:
合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(group)整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
暂行规定:
合并报表指“由母公司编制的,将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体,综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。
”因为1998年国内企业才开始编制现金流量表。
母公司:
指有一个或一个以上子公司的企业(或主体)
子公司:
指被母公司控制的企业
全部子公司
二、合并财务报表的构成
(略)
三、合并财务报表的特点
会计主体与法律主体区别:
会计主体假设
合并会计报表(consolidated)与汇总会计报表(combined):
主体/目的/方法
特殊的会计处理方法:
以母、子公司的个别会计报表为基础,抵消内部交易。
四、为什么要编制合并报表?
新准则:
“母公司应当编制合并财务报表”
法律要求:
上市公司需要在定期报告中披露母公司与合并报表。
税收考虑:
美国公司可能合并抵消后纳税?
?
(我们是个别报表单独纳税,除几家集团企业以外)
防止企业利用内部控股关系,人为粉饰财务报表。
(内部:
合并报表;外部:
关联交易)
完整反映某一经济实体的经营与财务状况:
企业-集团-甚至一个国家(Canada,1992);以弥补权益法会计的缺陷。
讨论:
权益法有哪些缺陷?
获利能力指标扭曲(总资产收益率、销售收入收益率、利息保障倍数)
偿债能力指标扭曲(负债隐藏、被投资企业的资产状况不清楚)
信息损失(母公司的报表附注中未反映被投资企业的以下信息,如租赁、衍生工具、债务条款、员工福利计划,等等)
第二章合并范围
要点:
控制(标志/实质重于形式/考虑潜在表决权因素)
全部子公司纳入合并范围
一、合并范围的确定基础
控制:
是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获益的权力。
财务与经营政策
两权分离与代理问题(内部人控制)
国有企业委托代理的特殊性:
1)企业性+行政性;2)内部人控制。
全国人民→全国人民代表大会→国务院→国资委→国有资产控股公司/地方国资委→企业集团/控股公司→企业(公司、子公司)
注释:
共同控制与重大影响参见《长期股权投资》准则的讲解。
新准则强调,控制实质上意味着只有一方对另一方实施控制,而同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义。
故在新准则中取消了合并比例法的适用,而只是规定对合营企业采用权益法核算。
二、控制的具体形式
母公司拥有半数以上表决权资本的被投资企业
直接拥有
间接拥有
直接+间接
注:
普通股的分类(XX)
其他方式
通过与其他投资者之间协议,拥有被投资单位半数以上的表决权
根据章程或协议规定,有权决定被投资单位的财务和经营政策
有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员(THTF)?
在公司董事会或类似权力机构占多数表决权(谁能举个例)?
ZHU:
第一大股东与一致行动人士(START);
三、新准则与现行制度的比较
原制度:
不纳入合并范围的子公司
已经关停并转的子公司(控制权受到限制)
按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司(上级主管部门,控制权受到限制,持续经营假设不成立)
已经宣告破产的企业(清算组,控制权受到限制,持续经济假设不成立)
准备近期售出而短期持有半数以上的表决权资本的子公司(长期投资-短期投资)
非持续经营的、所有者权益为负数的子公司(有限责任但承担亏损,PANSKY,THTF)
受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司(所有权受到控制)
新准则
1.考虑潜在表决权因素。
在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
[例1]
A公司、B公司、C公司分别拥有D公司40%、30%、30%的有表决权的普通股股份。
A公司还与B、C两公司约定,可以在任何时候以合同约定的价格购买20%的股份,从而使B、C两个公司的股权比例降为20%,即A公司拥有一个买入期权。
考虑到潜在表决权的存在,A公司可以将D公司纳入合并报表的范围。
2.全部子公司纳入合并范围(第十条),但是,在第七条,第八条中的:
“……。
但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
”并未采用列举法加以说明。
我们估计,在新准则的指南或讲解中可能会加以讲解:
所有者权益为负数,但仍继续经营的子公司;合并
在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)中曾经规定:
“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时,该子公司可以不纳入合并范围,同时,对于银行和保险业等特殊行业的子公司,也可以不纳入合并范围。
”但是,在新准则中根据控制原则,规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围。
这表明,无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围,从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。
合并
母公司不再控制的子公司,即使占表决权股份的半数以上;不合并
联合控制主体以及其他非持续经营的、母公司不能控制的被投资单位。
不合并
3.强调控制判断上的实质重于形式。
某些情况下,虽然一方具有形式上控股权,但是根据公司章程或其他协议合同规定,该方并没有实际的控制权,这时就不应编制合并财务报表;相反,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定,对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时也应编制合并报表。
取消比例合并法。
企业会计制度第158条规定,企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并法予以合并。
新准则中取消了合并比例法的适用,而是规定对合营企业采用权益法进行核算。
思考:
1)在判断控制时,是否需要对股权比例有一定的最低要求,例如40%,才能将被投资企业纳入合并范围?
比如说,有一个20%的标准(rebuttablepresumption)
2)母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本,但已将此子公司委托给其他企业经营管理,或者由其他企业承包。
这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围?
母公司是否还需要按权益法核算该子公司?
3)当母公司将对子公司的控制权委托给管理层行使或者放弃行使控制权时,是否可以认为母公司丧失了对子公司的控制权。
4)当存在多层控股结构时,该结构中的所有母公司是否都必须编制合并会计报表?
如果不是,在什么情况下母公司可以不编制合并会计报表?
若母公司可以不编制合并会计报表,其个别报表对子公司的核算在遵循《长期股权投资》准则之外,是否还需要增加其他规定?
第三章合并程序
一、前期准备
1)DUI子公司采用权益法调整。
2)统一母子公司会计政策:
会计政策指企业在会计核算时所应遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。
会计估计指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础为所做出的判断。
(会计政策统一,会计估计呢?
统一还是披露?
THTF)。
若母子公司会计政策不统一,则:
对子公司的财务报表进行必要调整;子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
3)统一母子公司的会计期间:
(LENOVO):
若母子公司会计期间不统一:
其处理方法同会计政策。
4)对子公司外币表示的会计报表进行折算。
5)子公司除向母公司提供财务报表外,还应提供其他一些资料:
(准则第14条)。
讨论:
是否还应该坚持“重要性”原则?
以个别报表为基础
一体性原则
重要性原则:
母子公司、子公司间的交易,如影响不大,则可直接合并,不编制抵消分录。
(如固定资产交易的收益,等等;重要性原则的滥用:
如,经常性收益?
)
二、具体编制方法:
如何编制?
编制合并工作底稿
编制抵消分录
编制抵消后的调整分录
计算合并数额,编制合并报表
连续编制的合并报表的问题
编制合并工作底稿
项目
母公司
子公司
……
合计数
抵消分录
合并数
借方
贷方
资产负债表
货币资金
……
长期投资
商誉/合并价差?
?
……
流动负债
长期负债
少数股东权益?
?
所有者权益?
?
实收资本
资本公积
盈余公积
外表折算差额
未分配利润
利润与利润分配表
主营业务收入
……
营业利润
投资收益
……
利润总额
所得税
少数股东收益?
?
净利润?
?
期初未分配利润
可供分配利润
提取盈余公积
应付利润
……
期末未分配利润
思考:
是否所有的母公司都应当编制合并报表?
母/子/孙公司并排排列还是合并后再排列?
(如,START、THTF,等等)
第一节合并资产负债表
要点:
内部交易抵消(第十五条)
(见后)
一、长期股QUAN投资与权益资本的抵消
[例2]
A公司对B子公司长期股权投资的账面数为300万元,占80%的股份。
该子公司所有者权益总额为350万元:
实收资本200万元,资本公积为80万元,盈余公积10万元,未分配利润60万元。
分录:
借:
实收资本200
资本公积80
盈余公积10
未分配利润60
商誉20
贷:
长期股权投资300
少数股东权益70(350×20%)
要点:
1)商誉。
新准则:
在购买日(参见企业合并准则),母公司对子公司长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的差异,应当在商誉项目列示,商誉发生减值的,应当按照经减值测试后的金额列示。
旧准则:
合并价差
2)少数股东权益。
新准则(第16条):
子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。
旧准则:
少数股东权益,在合资产负债表所有者权益类项目之前,单列一类,以总额反映。
3)子公司之间的长期投资,比照母公司抵消方法
二、内部债权债务项目抵消
分录:
借:
应付账款(预收账款、应付票据、应付债券等)
贷:
应收账款(预付账款、应收票据、长期债权投资等)
借:
坏账准备
贷:
管理费用(利润表部分抵消)
要点:
1)新准则:
母公司与子公司、子公司之间长期债券投资与应付债券抵消后产生的的差额,计入投资收益项目。
旧准则:
合并价差处理。
2)内部对应收账款计提的坏账准备应当抵消
三、内部资产(存货、固定资产、无形资产)交易的抵消
分录:
借:
主营业务收入
贷:
主营业务成本
存货(固定资产、无形资产等)
要点:
1)存货等资产的税金应包括在成本之中
2)销售毛利率的确定
3)内部存货等资产计提的跌价准备(资产减值准备)应予抵消
思考:
对少数股东权益处理体现了什么?
少数股东权益指什么?
Minorityornon-controllinginterest
1.母公司概念
注重母公司股东的权益。
合并资产负债表实质是以“所有子公司资产和负债来代替母公司对子公司的投资”。
类似地,合并利润表实质上是以“子公司收入和支出、盈利和损失取代母公司对子公司投资的收益”。
引论
母公司概念在合并的资产负债表中将子公司净资产中的少数股东权益作为视作“负债”。
2.经济实体概念
注重通过统一管理来控制整体,合并会计报表的目的在于提供一群作为统一经营的、间接的法律实体(一个母公司和它的子公司)的相关信息。
各单位实体的资产和负债、收入和成本以及盈利与亏损,也就是合并实体的资产和负债、收入和成本及盈利与亏损。
控股权益和非控股权益,均构成其所拥有的合并实体的部分,即使非控股股东所拥有的权益仅是子公司的权益。
引论
经济实体概念在合并资产负债表中,将子公司净资产的少数股东权益表示在股东权益部分。
四、子公司的增加与处置(参见长期股权投资)
1)同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数。
2)非同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。
3)处置子公司:
编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。
第二节合并利润表和合并利润分配表
内部交易抵消(第十九条)
少数股东损益(第二十条)
合并方法:
权益联营法,购买法(第十七条)
一、内部销售收入与销售成本
分录:
借:
主营业务收入
贷:
主营业务成本
存货(固定资产、无形资产等)(资产负债表部分抵消)
要点:
1)已全部对外销售、已部分对外销售、未对外销售
2)存货销售与固定资产、无形资产的使用
3)新准则:
母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或提供劳务或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包括的未实现内销售损益应当抵消,且对上述各项资产计提的跌价或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵消。
二、内部应收账款计提的坏账准备的抵消
借:
坏账准备
贷:
管理费用
三、内部利息收入和利息支出项目的抵消
借:
投资收益
贷:
财务费用
四、内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵消
分录
借:
投资收益
少数股东收益
期初未分配利润
贷:
提取盈余公积
应付利润
未分配利润
要点
1)编制合并利润表和利润分配表,是将母公司对子公司的投资收益还原为收入、成本和费用。
2)母公司投资收益+少数股权收益=子公司净利润
3)期初未分配利润:
子公司个别利润分配表中的期初未分配利润项目,作为子公司以前会计期间净利润的一部分,已包括在母公司以前会计期间的投资收益之中(即母公司本期期初未分配利润之中),因而应该抵消。
4)借项合计为子公司利润分配的来源,贷项合计为子公司利润分配的结果。
[例3]
假设A公司拥有B子公司60%的股权。
B公司本期净利润为100万元,子公司期初未分配利润为50万元,子公司本期提取盈余公积10万,分出利润60万元,未分配利润80万元。
借:
投资收益60(100×60%)
少数股东收益40
期初未分配利润50
贷:
提取盈余公积10
应付利润60
未分配利润80
五、抵消后的调整:
盈余公积
分录:
借:
提取盈余公积
贷:
盈余公积
要点:
1)在进行母公司股权投资与子公司所有者权益抵消(合并资产负债表)、投资收益与子公司利润分配项目抵消(合并利润与利润分配表)时,已将子公司个别资产负债表中的盈余公积、利润分配表中的提取盈余公积全部予以抵消。
2)《公司法》规定:
盈余公积由单个企业按照本期实现的税后利润计算。
子公司当期计提盈余公积应为整体企业集团利润分配的一部分,应当在合并利润分配表中予以反映和揭示。
3)按比例调整
续[例3]
借:
提取盈余公积8(10×80%)
贷:
盈余公积8
六、少数股东损益
新准则:
子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。
旧准则:
在合并损益表中单列“少数股东损益”项目,在“净利润”项目之前列示。
七、少数股东权益为负(参见长期股权投资部分)
新准则:
子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益所享有份额,其余额应当分别下列情况进行处理:
1)公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益;
2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应当冲减母公司的所有者权益。
该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。
八、子公司的增加与处置(参见长期股权投资部分)
1)同一控制下企业合并增加的子公司:
应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳税合并利润表
2)非同一控制下企业合并增加的子公司:
应将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳税合并利润表
3)子公司处置:
应将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表
第三节合并现金流量表
一、现金与现金等价物
二、内部抵消(第二十五条)
1)现金投资或收购股权增加的投资而产生的现金流量
2)取得投资收益收到的现金,与分配股利、利润或偿付利息支付的现金
3)销售商品
4)处置固定资产、无形资产和其他长期资产
5)其他内部交易
三、合并现金流量表补充资料
合并现金流量表的补充资料可以根据合并资产负债表和合并损益表进行编制(间接法)。
讨论:
现金流量表的直接法与间接法(PANSKY)
ISA7:
鼓励企业使用直接法编制现金流量法。
AICPA/2000/accountingtrendandtechniques:
7%of600firms
现金流量表提供的信息:
企业产生现金流量的能力;
现金流量各组成部分的发展趋势;
企业经营、投资和筹资决策的经济后果;
管理者在关键领域,如筹资政策(财务杠杆)、股利分配和增长性投资的决策情况。
四、子公司的增加与处置
(会计处理与合并利润表同)
第四节合并所有者权益变动表
(略)
附录:
初次编制与连续编制的问题
问题:
各子公司后期报上来的报表中期初未分配利润的合计数为何与上期期末合并报表的期末未分配利润的合并数不等?
要点:
期初未分配利润的调整。
本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的,因此:
1)上期的内部应收账款计提的坏账准备、存货跌价准备的抵消处理,使得本期以个别报表为基础加总得出的期初未分配利润与上期合并利润分配表中的未分配利润之间发生差额。
2)上期对内部资产销售中未实现利润的抵消处理,使得本期以个别报表为基础加总得出的期初未分配利润与上期合并利润分配表中的未分配利润之间发生差额。
3)上期对计提的盈余公积的抵消处理(按比例补回),使得本期以个别报表为基础加总得出的期初未分配利润与上期合并利润分配表中的未分配利润之间发生差额。
1.内部应收账款与坏账准备的抵消
例:
A公司本期个别资产负债表中应收账款500万元全部为内部应收账款,其应收账款按余额的5%计提坏账准备,本期坏账准备余额为25万元。
子公司个别资产负债表中应付账款500万元全部为对母公司的应付账款。
初次编制
借:
应付账款500
贷:
应收账款500
借:
坏账准备25
贷:
管理费用25
连续编制
1)按下期实际数抵消
借:
应付账款500/660/340
贷:
应收账款500/660/340
2)按上期坏账准备数抵消
借:
坏账准备25
贷:
期初未分配利润25
3)抵消下期增加的内部应收或减少的内部应收对坏账准备的影响数
借:
坏账准备8(160×5%。
)
贷:
管理费用8
或
借:
管理费用8(160×5%。
)
贷:
坏账准备8
2.内部销售及存货中未实现内部销售利润的抵消
例:
某母公司本期向子公司销售商品100万元,其销售成本为80万元;子公司全部未实现销售。
初次编制
借:
主营业务收入100
贷:
主营业务成本100
借:
主营业务成本20
贷:
存货20
连续编制
下期母公司向子公司销售150万,毛利率仍为20%;子公司下期对外销售200万;期末存货50万(100+150-200),则:
1)调整期初未分配利润
借:
期初未分配利润20
贷:
主营业务成本20
2)抵消本期内部销售
借:
主营业务收入150
贷:
主营业务成本150
3)抵消期末存货未实现内部销售利润
借:
主营业务成本10(50×20%)
贷:
存货10
3.内部存货跌价准备的抵消
第一种情况:
购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本,但高于销售企业的销售成本。
第二种情况:
购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本,也低于销售企业的销售成本。
例:
某母公司本期向子公司销售商品100万元,其销售成本为80万元;子公司全部未实现销售。
子公司期末对存货进行检查时,发现存货已经贬值:
假定1:
存货可变现净值降至95万元,子公司期末计提存货跌价准备5万元。
假定2:
存货可变现净值降至70万元,子公司期末计提存货跌价准备30万元。
初次编制
假定1:
借:
主营业务收入100
贷:
主营业务成本100
借:
主营业务成本20
贷:
存货20
借:
存货跌价准备5
贷:
管理费用5
假定2:
借:
主营业务收入100
贷:
主营业务成本100
借:
主营业务成本20
贷:
存货20
借:
存货跌价准备20(注释)
贷:
管理费用20
注释:
从整体企业集团来说,另外的10万元存货跌价准备是必须计提的,不需要进行抵消处理。
连续编制
例:
某母公司上期向子公司销售商品100万元,其销售成本为80万元;子公司全部未实现销售。
子公司期末对存货进行检查时,发现存货已经贬值:
假定存货可变现净值降至95万元,子公司期末计提存货跌价准备5万元(见上例中的假定1)
假定1:
本期母公司向子公司销售150万,毛利率仍为20%;子公司对外销售200万;期末存货50万(100+150-200),可变现净值为42万,子公司补提存货跌价准备3万。
借:
存货跌价准备5
贷:
期初未分配利润5
借:
期初未分配利润20
贷:
主营业务成本20
借:
主营业务收入150
贷:
主营
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