房地产清算的案例.docx

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房地产清算的案例

近期关注文件2011年第一期

1、《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号，2010年12月14日）1

2、《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号，2010年12月24日）12

3、《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号，2010年12月21日）24

1、《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号，2010年12月14日）

时间再次到了圣诞之时，记得去岁时分，总局分外关注非居民转让股权问题，下发了《关于非居民转让股权有关企业所得税问题的通知》（国税函[2009]698号文件），今年的圣诞前，政策焦点变为了个人股权的转让，表明两年以来总局持续关注资本的税收问题。

2009年6月12日，在国际金融危机肆虐，前两个季度税收任务完成非常不理想的背景下，总局出台了《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号文件），对个人股权的个人所得税进行了规范。

回顾285号文件的主要精神：

一是，规定个人股权转让办理变更手续前应该到税务机关进行申报纳税，并凭借完税证明、不征税证明或免税证明到工商机关办理工商登记；二是，个人股权转让的纳税地点应该是被投资企业所在地，由纳税人或扣缴义务人进行纳税申报；三是，如果计税依据明显偏低（如低价或平价转让），则可以按照净资产份额核定计税依据缴纳个人所得税。

该文件实施一年多来，存在一些问题，主要表现在三个方面：

一是，虽然该文件规定个人股东进行变更登记前，应该先在税务机关完税，才能到工商机关变更登记，但是部分地区税务机关同工商机关并没有很好的沟通，致使在没有完税之前，工商局也为股权变更了登记，前置程序执行不理想；二是，何为计税依据明显偏低?

什么是计税依据明显偏低的正当理由？

285号文件缺乏明确的规定，致使地税机关执行税法时，缺乏明确的法律依据。

对于此问题，广东、河北、江西等地税务机关进行了有益的探索，在此基础上，总局出台了27号公告，对计税依据明显偏低且无正当理由的界定，以及核定纳税的方法进行了明确。

三是，在实践中转让股权缴纳个人所得税的征管力度越来越大，而个人之间的股权赠送，无论赠送方还是接收方征收个人所得时都缺乏法律依据，因此以赠送股份为名，实际上暗中支付价款的方式逃避个人所得税的所谓税收筹划大行其道，也需要在总局层面上进行界定。

针对285号文件在执行过程中的这些问题，27号公告的诞生正当其时。

27号公告行文逻辑性很好，先是说：

个人转让股权计税依据应该按照公平交易价格确定，而后说，如果计税依据明显偏低并无正当理由的，应该核定计税依据。

从而紧紧围绕以下三个方面进行界定：

一是，什么是计税依据明显偏低？

二是，什么是正当理由？

三是，如果确定了计税价格明显偏低且无正当理由，采取什么样的手段去核定？

27号公告所述规定具体可分为以下七个主要方面：

一、计税依据明显偏低及核定计税依据的一般方法。

申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的，或申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的，属于计税依据明显偏低，如果没有正当理由一般应按对应净资产份额核定计税依据。

低于成本价转让意味着本次股权转让交易不会产生财产转让所得的个人所得税，而低于所有者权益份额转让股权，则意味着少缴纳个人所得税。

实践中由于现金交易的盛行，股权转让方往往采取低报交易价格的方式来规避个人所得税。

案例

（一）2009年10月，张先生以现金100万元创办一家企业，2011年2月，张先生以90万元的价格低于成本价将100%股权转让给李先生，截止转让前，被转让企业的所有者权益为150万元，其中注册资本为100万元，未分配利润和盈余公积为50万元。

税务机关认为该项股权转让计税依据明显偏低且无正当理由，对股权转让的计税依据进行核定，核定依据按照所有者权益150万元计算。

因此，该项股权转让的财产转让所得为：

150万-100万=50万。

应缴纳个人所得税50万*20%=10万元。

案例

（二）假设上述案例的转让价格为120万元，如果按照申报的转让价格120万元计算，应缴纳（120-100）*20%=4（万元）个人所得税，而税务机关认为低于对应净资产份额，核定计税依据150万元，即也应缴纳个人所得税10万元。

以上两个案例说明了两种情况，一种是申报价格低于初始投资成本，第二种是虽然高于初始投资成本，但是低于对应的净资产份额。

理论上应该还有第三种情形，例如：

初始投资成本为100万元，而被投资企业在转让时所有者权益份额为70万元，即：

被投资企业出现了累积亏损。

此时，即使转让价格为40万元，虽然低于其对应的净资产份额，也没有必要进行调整，因为即使按照27号公告的方法进行调整，将其转让价格核定为70万元，仍然不能缴纳个人所得税，这种调整在税收上意义不大。

二、净资产份额的计算中，知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。

案例（三）张先生持有某房地产公司M公司的60%股份，2011年2月将股份转让给李先生，转让价款为6000万元。

转让前M公司的所有者权益为8000万元，其中注册资本1亿元，未分配利润为-2000万元。

M公司账面上有预收房款2亿元。

张先生申报个人所得税的财产转让所得为6000万元-6000万元=0。

理由是按照对应的M公司净资产份额为4800万元，而转让价格为6000万元，并不低于占有M公司账面净资产份额。

国税函[2009]285号文件笼统的认为如果低价或平价转让按照目标公司的净资产份额调整转让价格，会使人认为这里的净资产份额是指账面价值，因此地产等企业会存在利用会计利润虽然未实现，但是其资产蕴含着大量增值的情形，对这种情形如何核定计税依据285号文件未进行明确界定。

知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权往往蕴含着较高的隐含增值，例如本例中虽然M公司利润为负数，那是因为地产企业预收房款尚未结转会计收入的原因，一旦结转收入将会有大量的会计利润产生，从而抬高所有者权益份额。

再如股权，在成本法做账情况下，尽管被投资企业已经实现了大量利润，在被投资企业分红时，此时投资企业不做任何会计处理，因此该项股权隐含着大量的增值。

由于以上原因，27号公告确定列举的六项高隐含增值资产占目标公司50%以上时，应该对目标公司进行评估，按照净资产的公允价值份额核定计税依据。

本例中，经评估机构核实，M公司净资产公允价值为3亿元，因此张先生持有股权的转让价格应核定为3亿元×60%=1.8亿元，财产转让所得=1.8亿元-6000万元=1.2亿元，应缴纳个人所得税1.2亿元×20%=2400万元。

事实上，在购买房地产公司股权时，往往有一个误区，认为支付了股权转让价款却不能进入开发产品成本，自己吃亏了。

因此往往会采取抵销交易，例如张先生转让其持有的地产公司股权，双方框架协议价格确定为1亿元，张先生的投资成本为6000万元，此时双方可能采取股权转让价格确定为6000万元，剩余4000万元李先生作为追加投资到目标公司，目标公司提高采购材料的价格给张先生控制的公司，由此实现4000万元进入了开发产品成本。

这种行为也是税务机关稽查的重点所在。

三、目标公司连续三年亏损属于计税依据明显偏低的正当理由。

尽管目标公司所有者权益仍然维持较高账面价值，但是连续三年亏损的现实说明目标公司资产的盈利能力不高，很可能存在潜亏，因此转让价格低于净资产公允价值是可以得到认可的。

案例（四）M公司是一家制造智能山寨手机的企业，由于品牌手机价格不断下降，2008年、2009年、2010年该公司连续三年亏损，每年亏损500万元。

2011年2月M公司的股东张先生决定将其持有的100%股权转让，转让价格8000万元。

M公司转让前所有者权益为1亿元，其中注册资本5000万元，未分配利润和盈余公积合计5000万元。

虽然张先生转让股权的计税价格8000万元，低于其对应的净资产份额1亿元，但是由于M公司连续三年亏损，说明M公司的盈利能力不高，其公司账面资产已经不能反映其真实价值，所以张先生按照8000万元转让股权，被认为具有正当理由。

这里的问题是，假如M公司2008年微利、2009年、2010年均为亏损，即：

连续两年亏损，张先生转让价格仍然为8000万元，则不属于27号公告列举的正当理由，虽然张先生可以申请“经税务机关认定的其他合理理由”条款，但是自由裁量权掌握在税务机关手中。

四、“疑似”对接受赠送的股权问题以“隐性”的方式进行了确定。

在一段时期以来，以无偿赠送股权的方式来进行所谓税收筹划的案例不断出现，由于除了财税[2009]78号文件明确接受股权按照“其他所得”征税以外，接受赠送的股权没有明确规定征收个人所得税，致使该问题在法律上没有明确的规范依据。

27号公告明确界定将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，属于计税依据明显偏低的正当理由，反过来说也就是如果将股权低价转让给以上列举以外的人，而且计税依据明显低于其对应的净资产份额的，就应该按照净资产份额确定计税依据，而接受捐赠的对象，则视其为自然人或法人分别适用不同的税收待遇。

即：

27号公告仍然未将接受捐赠股权作为“其他所得”，因此接受捐赠的对象如为自然人，没有缴纳个人所得税的义务，而捐赠方计税依据明显偏低，低到了“零”的程度，因此应该按照核定价格，按财产转让所得缴纳个人所得税。

当然，该问题的理解可能会有一些异议，有的朋友认为如果转让价格为1元，则可以按照27号公告核定计税依据，而如果为0，则性质发生了变化，对外捐赠股权不属于交易，因此不属于27号文件规范的范畴。

笔者对这种观点持不同意见。

在实践中各地税务机关可能会对该问题有不同的解释，在实际操作中，纳税人应充分注意到税收风险的存在。

案例（五）张先生持有M公司50%股权，M公司所有者权益为1000万元，其中注册资本500万元，未分配利润和盈余公积为500万元。

张先生将股权无偿赠送给了李先生，张先生和李先生不属于27号公告中所列举的亲属关系。

税务机关可能认为：

张先生对应的净资产份额为500万元，因此其计税依据明显偏低并无正当理由，按照500-500×50%=250万元确认财产所得，从而缴纳个人所得税250万×20%=100万元的个人所得税。

五、对接受转让股权再转让个人所得税问题进行了界定。

27号公告第四条规定：

纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。

该条款的表述颇令人费解，这里的“交易价格”究竟是核定计税依据之前的交易价格呢，抑或是核定的计税依据呢？

从合理的角度来看，应该按照核定后的计税依据比较合适，但是从文件表述看，“交易价格”从语法角度看，指核定前的交易价格比较合适。

因此，笔者以为总局的文件在这里表述不甚清晰，有待总局进一步确定。

例如：

张先生将股权转让给王先生，并向税务机关申报交易价格1000万元，税务机关认为计税价格明显偏低核定计税价格为1500万元。

王先生将取得股权转让给李先生，转让价格为2000万元。

此时，股权转让的成本为前次转让的交易价格。

这里的交易价格究竟为1500万元，抑或是1000万元呢？

笔者认为按照2000万元比较恰当。

但是在执行层面，相信大多数税务机关会按照1000万元作为前次转让的交易价格，而不是核定以后的计税依据。

六、核定计税依据的方式确定为三种方法，并且没有“税务机关可以采取其他合理方法核定”的兜底条款，意味着税务机关只能按照27号公告的三种方法，而不能任意按照其他方法核定。

广东、河北此前的文件规定可以按照股权投资的同期存款利息确定转让价格，27号公告对核定计税依据的三种方法中未包括此种方法，并也没有兜底条款，说明这一方法并未被总局认可。

意味着27号公告下发后，这些地税机关再按照三种方法以外的方式核定计税依据，有违反27号公告之嫌。

27号公告规定，纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法。

即，只有纳税人对上述核定方法有异议的，税务机关可以采纳其他合理核定方法，但是一般情况下，不能自行采用其他核定方法。

七、27号公告还提到了按照可比价格的方式进行核定等内容，由于可比价格较难取得，相信在实践中运用不会广泛。

27号公告规定可以参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入，或者参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。

在实践中，能够取得可比价格的情况是非常罕见的，因此预计这两种方式在核定计税依据时不会运用非常广泛，目标公司所有者权益比例法将是核定计税依据的主要方式。

2、《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号，2010年12月24日）

踏着圣诞前夜，困扰地产项目公司的土地增值税清算税款由于缺乏收入配比，导致无法全部扣除的问题，“多年隐痛，一时了之”。

29号公告的重要意义在于：

一是，过去的文件都是“马路警察各管一段”，各个税种之间不相协调，而29号公告开税种之间协调之先河，意义重大；二是，所得税法向后弥补亏损的规定同配比原则产生一定的冲突，会导致前期盈利，后期亏损。

房地产企业多为项目公司，对于该行业意义重大。

三是过去只闻企业补税的政策，很少看到给企业退税的政策，除了《征管法》五十二条以外，29号公告为税收政策库房又增退税新篇章。

四是，由于29号公告规定注销前才能退税,“僵尸公司“是得不到退税的优惠,因此申请注销的地产公司会越来越多.

一、地产项目公司由于配比原则产生的四个问题

在实践中，地产项目公司可能有四种情形会造成前期盈利后期亏损。

一是，实际毛利率超过预计计税毛利率。

例如，M地产公司2008年取得未完工收入1000万元，当地规定的预计计税毛利率为15%，当年按照15%的预计计税毛利率在纳税申报表附表三52行纳税调增150万元，当年为盈利年度，该项所得已经缴纳税款，2009年该企业开发项目达到了完工标准，实际毛利率为10%，则不考虑其他因素的情况下，附表三52行第四列应调减150万元，会造成当年亏损。

假设整个项目的收入为1000万元，成本900万元，期间费用100万元，税金及附加65.5万元，则整个项目为亏损65.5万元，但是由于前期已经按照15%的预计计税毛利率缴纳税款，该项缴纳的税款在2009年度转化为亏损50万元，而亏损只能向后弥补，不能向前弥补退税，且地产企业多是项目公司，造成了前期盈利，后期亏损不能退税的问题。

该问题目前依然存在，尚未得到解决，不过一般而言很少有企业实际毛利率小于预计毛利率，如果一个地产企业的毛利率都小于15%了，那么该企业的成本真实性是很值得怀疑的，因此该问题虽然在理论上存在，但是急需解决的必要性并不是很充分。

二是，2008年以前内资企业不允许预提配套设施费用造成前期盈利后期亏损，且亏损不能退税。

例如，M公司2006年取得收入1亿元，整个项目全部卖完，2007年该企业又建造一项公共配套设施，支出500万元，根据国税发【2006】31号文件规定，该项支出允许在2007年度扣除。

但是2007年度M公司已经没有收入与之相配比，因此会出现2007年度亏损500万元，只能向后弥补不能退税的不合理情形。

该问题在国税发【2009】31号文件第32条已经得到了解决，即允许纳税人预提配套设施成本，由于销售收入取得年度已经预提配套设施费用进行了扣除，因此基本解决了前期盈利后期亏损的问题。

三是，完工年度未取得全额发票，以后年度取得发票只能在发票取得年度扣除，导致前期盈利后期亏损。

例如，某企业2008年达到了完工标准，开发成本共计1亿元，且全部房产均已售出。

但是该企业截止2009年5月31日只取得了6000万元发票，剩余4000万发票未取得，根据国税发【2009】31号文件规定，该企业当年只能扣除7000万元的计税成本（即：

6000万元+1亿元×10%）。

2010年该企业取得了剩余的4000万发票，根据国税发【2009】31号文件第34条规定，只能将该4000万元扣除在发票取得年度，但是发票取得年度该企业已经没有销售收入与该项成本相配比，形成亏损3000万元（4000万元-1000万元），而项目公司对该项亏损不能退税。

有些税务机关对国税发【2009】31号文件第34条中所称“待取得合法扣税凭证后，再按规定进行扣除”，认为这里按规定就是可以追溯调整扣除在完工年度，经过几次请示总局，总局坚持认为这里的“按规定”是指取得的发票要按照“两次分摊”的办法，区分已完工和未完工、已售和未售确认营业成本，但是最后计算的结果一定要扣除在发票取得年度。

针对房地产企业的特性，下一步总局或许修改国税发【2009】31号文件，依据《企业所得税法实施条例》第9条规定的权责发生制原则，将该项4000万元费用追溯调整到2008年，即申请税务机关退税。

四是，土地增值税清算年度补缴的土地增值税造成前期盈利后期亏损，不能退税。

土地增值税清算年度往往是在开发产品基本销售完毕的情况下进行的，例如：

某地产公司2008年已经将全部开发产品销售完毕，2009年进行土地增值税清算，清算结果补税1000万元，由于清算当年无收入，因此形成亏损1000万元，由于项目公司以后没有收入弥补该项亏损，导致该项清算土地增值税无法在企业所得税前得到有效扣除。

鉴于该项情形，有些开发企业被迫保留一些房产到清算年度，以配比清算补缴的土地增值税，还有的企业在清算达到近85%时，采取假卖房子的方式达到清算标准，以使得清算的土地增值税留在有销售收入年度。

土地增值税和企业所得税政策的不协调，扭曲了企业的经济行为选择，开发企业也多次向总局反映正常中存在的问题，终于在2010年12月24日，总局颁发了29号公告，给众多的地产项目公司一份迟来的圣诞礼物。

二、例解29号公告

M公司开发的xx花园项目共取得销售房屋收入5亿元，全部为非普通标准住宅销售收入。

其中2007年3亿元，当年按照当地规定的预征率2%（预征率在不同年度可能会有所变化，这里简化处理）预缴了土地增值税600万元，并且已经在企业所得税前扣除，2007年度该企业税率为33%，应纳税所得额为2000万元,缴纳了税款660万元；2008年取得销售收入2亿元，当年按照当地规定的预征率2%缴纳了400万元土地增值税,并且已经在企业所得税前扣除，当年该企业税率为25%,应纳税所得额为1400万元,缴纳税款350万元；2009年该企业进行了土地增值税清算，经过计算整个项目应该缴纳土地增值税1600万元，其中前期已经预缴土地增值税1000万元，2009年清算时，应该补缴土地增值税600万元，由于2009年该公司已经没有销售收入，扣除的土地增值税600万元形成了亏损，当年亏损共为650万元（当年还发生了50万元的期间费用）。

2010年7月M公司申请注销，对2010年1-6月进行汇缴申报，应纳税所得额为亏损50万元（2010年上半年发生其间费用50万元）。

根据财税【2009】60号文件，该企业进行了注销清算，企业资产可变现价值与账面价值的差额为200万元，以前年度未弥补完的亏损为700万元，弥补完亏损后，该企业申报亏损500万元。

即600万元清算申报的土地增值税中，有部分已经得到了弥补，剩余部分未能在企业所得税前扣除。

之所以造成以上的情形，究其原因是属于目前土地增值税先预缴后清算，同企业所得税只能向后弥补亏损两个税种之间的不协调造成的，解决该问题的方案有二：

一是，提高土地增值税预征率。

但是由于各个项目的不同，预征率设高了，可能会导致企业提前多缴税，事后退税，压企业建设资金的情况，合适的预征率并不容易设定，因此该方式不容易解决问题；二是，将土地增值税清算年度补缴的土地增值税向前追溯配比分配。

29号公告采取了第二种方式解决该问题，上例中该项目共有销售房屋收入5亿元，该项目共缴纳土地增值税1600万元，分配率为3.2%（1600万÷5亿元），也就是说合理的预征率按照3.2%设定比较合理，由于预征率设定为2%，就造成了以前年度多交税款，以后年度不能退税，企业实际负担的土地增值税不能扣除的情况。

根据29号公告规定，具体退税计算如下：

1、2007年退税的计算。

2007年应补充扣除土地增值税3亿元×（3.2%-2%）=360（万元），当年企业所得税税率为33%,因此应退企业所得税360万×33%=118.8（万元）

2、2008年退税的计算。

2008年应补充扣除土地增值税2亿元×（3.2%-2%）=240（万元），当年企业所得税税率为25%，因此应退企业所得税240×25%=60万元。

3、2009年亏损的调整。

2009年，当年亏损为650万元。

由于土地增值税清算年度缴纳的600万元土地增值税已经全部分配到以前年度，因此当年扣除的土地增值税600万元应该进行纳税调增。

重新调整后，该企业2009年亏损为50万元（650万-600万）。

4、2010年1-6月汇缴计算。

2010年1月-6月，申报汇算亏损50万元，上期未弥补亏损50万元，可以结转到清算所得弥补亏损的所得额为100万元。

5、清算所得计算。

2010年7月开始，M公司进入注销清算，经过重新计算后，企业上期亏损为100万元，所得为200万元，经过计算后应申报应纳税所得额100万元，应补税100万×25%=25（万元）

6、企业退税额的计算。

企业合计退税=118.8+60-25=153.8（万元）

三、29号公告条文的具体解释

（一）29号公告的适用范围

29号公告规定，房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，可以按照29号公告申请退税；如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，不能按照29号公告退税。

1、何为注销当年的汇算清缴？

29号公告规定在注销当年的汇算清缴如果出现亏损，可以申请税务机关退税，那么什么是“注销当年的汇算清缴”呢？

如案例所述，M公司2009年7月申请注销时，首先要对2009年1-6月作为一个纳税期进行汇缴申报，汇缴结果为亏损50万元，然后进入清算期，要根据财税【2009】60号文件进行清算申报，清算申报结果为亏损500万元。

究竟29号公告中所述注销当年汇算清缴出现亏损是指对2009年1-6月份的汇缴申报呢，还是清算申报？

笔者认为，应该理解为最后的清算申报。

虽然29号公告用词为注销当年汇算清缴，看似为2009年1-6月申报出现亏损即可计算退税，但是由于清算所得是可以弥补以前年度亏损的，假使清算所得已经足以弥补亏损，是不需要申请退税的，重新计算的结果也是不需要退税。

即，立法本意在于清算主体注销前所有的所得都不足以弥补土地增值税形成的亏损，才启动退税程序，否则无此必要。

当然，由于地产项目公司的清算同一些老牌子国有企业清算不同，遗留事项较少，程序较为简单，一般来说申请注销当年可以完成清算申报，因此，无论按照那种方式，其最后计算结果是相同的。

2、为什么注销当年亏损，而土地增值税清算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，不能按照29号公告退税？

企业注销年度虽然为亏损，但是亏损形成的原因是多样的，例如：

由于销售价格低于成本形成的累积亏损、由于期间费用形成的累积亏损等，而29号公告所解决的只是由于土地增值税清算年度缺乏足够收入配比形成亏损的问题，因此如果该项清算的土地增值税已经全部得到弥补，即使按照29号公告的方法计算，也是无税可退，只是造成税款在不同年度调整而已。

上例中