所得税汇算清缴与新企业所得税纳税申报表填报技巧.docx
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所得税汇算清缴与新企业所得税纳税申报表填报技巧
2008年度所得税汇算清缴与新企业所得税纳税申报表填报技巧
山东省国税局培训中心许明
引子:
税制改革
一.增值税:
(一)自2009年1月1日起,该生产性增值税为消费性增值税,即2009年1月1日后新购置的固定资产(不包括房屋建筑物)的进项税额可以抵扣。
不分行业。
可以采取签订赊销、分期付款等方式,将发票的取得时间转移到2009年度。
(二)取消了进口设备可以免征增值税的规定。
(三)取消了外资企业购进国产设备可以退税的规定。
(四)小规模纳税人的税率,不管生产企业还是商业企业都降低到3%。
(五)矿产品的适用税率由13%提高到17%。
(六)纳税期限由10日改为15日。
包括营业税和消费税。
二.所得税的征管范围
征求意见:
(一)2008年底前的征管范围不再改变。
2009年1月1日后新办企业所得税随流转税的主体税种划定征管范围。
(二)外资企业所得税的管理仍旧归国税局
(三)银行(信用社)、保险公司所得税仍旧归国税局管理
(四)实行汇总缴纳企业所得税的总分机构,总机构的征管范围遵循上述规定实行,分支机构征管范围随同总机构确定征管范围。
(五)所得税收入全部归中央的企业所得税仍旧归国税局管理
第一讲企业所得税纳税申报表的变化
一.1994年的申报表采取直接法填报,即基本上遵循会计损益表的顺序填报,增加纳税调整表。
国税发【1994】131号:
应纳税所得额=销售收入(1行)-销售折扣与折让(2行)-销售成本(3行)-销售费用(4行)-销售税金及附加(5行)+代购代销收入(7行)+其他业务利润(8行)-管理费用(11行)-财务费用(12行)-汇兑损失(13行)+投资收益(包括联营企业分回利润、境外投资收益、股息收益)(15行)+国库券利息收入(19行)+国家补贴收入(20行)+营业外收入(21行)-营业外支出(22行)+纳税调整增加额(24行)-纳税调整减少额(25行)
总结2:
应纳税所得额=收入总额-扣除项目+纳税调增-纳税调减
二.1998年对申报表做了修改,改为间接法。
国税发【1998】190号:
应纳税所得额=收入总额(14行)-销售成本(15行)-期间费用(16行)+纳税调整增加额(43行)-纳税调整减少额(59行)-弥补亏损(63行)-免税所得(64行)
三.2006年采取间接法与直接法相结合的办法。
国税发【2006】56号
应纳税所得额=收入总额(12行)-扣除项目(12行)+纳税调整增加额(13行)-纳税调整减少额(14行)-弥补亏损(17行)-免税所得(18行)+应补税投资收益已纳所得税(19行)-允许扣除的公益性捐赠(20)-加计扣除(21行)
四.2008年度申报表以会计利润为基础,并结合新税法第5条规定的应纳税所得额的计算步骤填报。
国税发【2008】101号
应纳税所得额(25行)=营业收入(1行)-营业成本(2行)-营业税金及附加(3行)-销售费用(4行)-管理费用(5行)-财务费用(6行)-资产减值损失(7行)+公允价值变动损益(8行)+投资收益(9行)+营业外收入(11行)-营业外支出(12行)+纳税调整增加额(14行)-纳税调整减少额(15行)(包括:
不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目所得、加计扣除、抵扣应纳税所得额)+境外应税所得弥补境内亏损(22行)-弥补以前年度亏损(24行)
与以前年度比较变化:
第一,不征税收入和免税收入作为纳税调减项目进行处理
第二,增加了境外所得弥补境内亏损的规定
第三,将弥补亏损的顺序作为最后的减项
五.申报表的数据来源
(一)执行企业会计准则的企业,前13行由利润表直接转让即可。
(二)执行企业会计制度和小企业会计制度的企业,应当将利润表或损益表的数据按前13行的对应项目调整后转入,但必须保证利润总额与利润表或损益表完全一致。
六.A类报表适用于查账征收企业,且必须是居民企业。
根据企业所得税法第2条:
居民企业包括:
1.按中国法律设立的企业,都属于居民企业,应当就其来源于中国境内外的全部所得缴纳企业所得税,适用税率25%。
包括内资企业、外资企业、事业单位、社会团体、基金会等。
2.按外国法律设立,但实际管理机构在中国境内的企业,也属于居民企业,应当就其来源于中国境内外的全部所得缴纳企业所得税,适用税率25%。
新增
实际管理机构是指度该企业的生产经营、人员、财务、资产具有控制权或决策权。
实施条例第4条
思考:
外国银行在青岛设立的分行属于实际管理机构吗?
答:
不属于实际管理机构,有应该属于机构场所,非居民企业。
第二讲企业所得税2008年度汇算清缴政策及申报表的填报技巧
第一行:
营业收入
一.填报要求:
(一)=附表一第2行“营业收入合计”=主营业务收入+其他业务收入
不包括视同销售收入。
(二)附表一第13行合计到附表一第1行“销售收入合计”=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入
附表一第1行是计算广告费、宣传费、招待费扣除限额的计算基数。
(三)附表一第13行包括的三项内容2008年作为纳税调增项目,不再作为收入总额。
变化
二.主营业务收入包括的内容
(一)销售货物收入
销售商品的收入的确认条件:
1.合同已经签订,且已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。
国税函【2008】875号
思考:
甲企业与乙企业签订合同,合同约定,甲企业销售给乙企业商品一批,待乙企业验收合格后,乙企业全额付款。
甲企业2008年12月份将商品交付,但乙企业验收发现商品不合格,但甲企业已经将发票开具给乙企业。
问:
(1)甲企业是否缴纳增值税?
答:
缴纳。
(2)甲企业2008年是否确认收入缴纳企业所得税?
答:
不需要缴纳。
2.企业对已经售出的商品,既没有通常与商品所有权相联系的继续管理权,有没有对商品实施实质性的控制。
思考:
甲房地产企业将一栋商品房销售给乙企业,应乙企业的委托代为销售,并负责物业管理。
问:
甲企业是否应当确认商品房销售收入的实现?
会计上和税收上都应当确认收入。
3.收入的金额能够可靠地计量,估计的收入不缴纳企业所得税。
思考:
甲企业对本企业的办公楼进行评估,发生评估增值1000万元。
借:
固定资产1000
贷:
资本公积1000
问1:
这1000万元评估增值是否缴纳营业税?
答:
不缴纳营业税。
营业税细则第4条和国税函发【1995】156号:
抵债或捐赠视同销售缴纳营业税。
问2:
是否缴纳土地增值税?
答:
不缴纳土地增值税。
问3:
是否缴纳印花税?
答:
缴纳印花税。
问4:
是否缴纳房产税?
答:
必须缴纳房产税。
从评估增值的次月起按评估增值后房屋原值缴纳房产税。
财税地字【1986】008号
问5:
是否缴纳企业所得税?
答:
不需要。
4.已发生或将发生的成本能够可靠地核算。
总结:
在无法确定成本前不能确认收入。
思考:
甲企业与乙企业签订合同,甲企业为乙企业生产一台大型设备,合同约定的价款1000万元。
但甲企业生产该设备的一个主要部件必须由丙企业加工。
甲企业和乙企业合同约定,交易价格按丙企业的实际成本家10%利润确定。
2008年11月20日,甲企业将生产完毕的设备交付给乙企业,并收到了要求的货款1000万元。
但丙企业一致没有准确的核算出互见的成本。
问甲企业是否确认收入?
答:
会计上和税收上都不确认收入。
国税函【2008】875号
与会计准则确认收入的5个条件比较,取消了一项:
与该商品有关的经济利益很可能流入企业。
(二)提供劳务收入
劳务收入确认的条件:
1.收入的金额能够可靠地计量
2.交易的完工进度能够可靠地计量
3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算
国税函【2008】875号
与会计准则一致。
(三)让渡资产使用权收入
1.税法规定
(1)实施条例第18、19、20条:
企业取得的特许权使用费收入、租金收入和利息收入按合同约定的应付款日期及金额确认收入缴纳企业所得税。
税收上,既不遵循权责发生制,有没有遵循收付实现制。
实施条例第9条:
企业确认收入原则上必须遵循权责发生制原则,属于本期收入,不管是否在本期收取,一律在本期确认;反之,不属于本期收入,即使在本期收取,也不确认为本期收入。
另有规定除外。
(2)会计准则:
必须严格按照权责发生制一致确认收入。
思考:
甲企业2008年5月1日将减压阀租赁给乙企业使用,合同约定每年的5月1日支付下年度的租赁费12万元。
会计处理:
借:
银行存款12
贷:
其他业务收入8
预收账款4
税务处理:
2008年度应当确认租赁费收入=12万元。
应当纳税调增4万元。
申报:
附表一第6行填报8万元,结转到主表第1行8万元;附表三第5行“未按权责发生制原则确认的收入”第3列填报4万元,结转到主表第14行纳税调增4万元。
2009年:
借:
预收账款4
贷:
其他业务收入4
会计上确认收入=4万元
税务处理:
不确认收入4万元。
纳税调减4万元。
申报:
附表一第6行填报4万元;结转到主表第1行填报4万元;附表三第5行第4列填报4万元,结转到主表第15行纳税调减4万元。
乙企业:
根据实施条例第47条:
应当按租赁期限均匀扣除。
借:
管理费用8
待摊费用或有关科目4
贷:
银行存款12
与会计处理没有差异,不需要纳税调整。
(四)建造合同收入
1.会计准则:
建造合同确认收入的时间点有3个:
(1)资产负债表日(12月31日):
按工程的完工进度或完工百分比确认合同收入;
(2)合同完工的当期确认合同收入;
(3)能得到补偿的费用发生当期。
2.营业税暂行条例
(1)营业税条例第9条:
营业税纳税义务的发生时间应当按照收到营业额或索取营业额的凭据的当天确认收入。
(2)财税【2003】16号:
采取预收款发生发生的劳务,纳税义务的发生时间遵循会计制度确认收入。
(3)如果属于销售不动产或转让土地使用权的,应当在收到预收款的当天确认纳税义务。
3.企业所得税实施条例24条:
企业加工承揽工程作业、提供建筑安装、装修等劳务的,应当根据年度内完工进度或完成的工作量确认收入缴纳企业所得税。
与会计准则一致。
完工进度或完成的工作量依据什么计算?
可以选择下列方法之一:
(1)已完工作的测量
(2)已提供劳务占劳务总量的比例
(3)发生成本占总成本的比例
国税函【2008】875号
与会计制度一致。
4.差异分析:
例:
某建筑公司签订一份总金额为480万元(不含税)的固定造价合同。
工期为3年,已于2008年2月开工,预计2010年7月完工。
最初,预计生产总成本450万元(不含税),到2009年末,因材料涨价等因素调整了预计总成本为490万元。
该企业于2010年5月提前两个月完工,并已将建筑物移交客户,客户同意支付奖励款20万元。
该企业的其他有关资料如下表:
项目/年度
2008
2009
2010
至目前止已发生的成本
1350000
3920000
4650000
完成合同尚需发生成本
3150000
980000
-
已结算合同价款
1500000
2500000
1000000
实际收到价款
1400000
2000000
1600000
2008年度:
完工进度=135/450*100%=30%
应当确认收入=480*30%=144万元
合同毛利=144-135=9万元
(1)核算成本:
借:
工程施工——成本135
贷:
应付职工薪酬或原材料等135
(2)核算已经结算的工程款:
借:
应收账款150
贷:
工程结算150
(3)核算已经预收的工程款
借:
银行存款140
贷:
应收账款140
(4)核算收入,结转成本:
借:
主营业务成本135
工程施工——合同毛利9
贷:
主营业务收入144
申报:
附表一第7行填报144万元,结转到主表第1行144万元;附表二第6行填报135万元,结转到主表第2行填报135万元。
缴纳营业税的计税依据=144万元。
三.其他业务收入包括的内容
(一)材料销售收入(FB1-9)
(二)代购代销收入(FB1-10)
(三)包装物出租收入(FB1-11)
1.逾期未退包装物没收的押金,应当并入当期收到缴纳企业所得税,但缴纳企业所得税后,会计上应当备查,以后年度退还时,允许企业纳税调减。
2007年底前已经纳税调增按33%缴纳所得税的所得,按规定应当在2008年后纳税调减的,以前年度多交的8%的所得税可以予以减除,建议在附表五“其他”项目减除。
(四)其他(FB1-12)
四.视同销售收入(FB1-13)
(一)非货币性交易视同销售收入(FB1-14)
1.企业所得税法实施条例第25条:
企业以非货币资产换取其他企业的非货币资产,应当视同销售缴纳企业所得税。
2.会计上按照非货币性交易是否具有商业实质,分别进行不同的会计处理:
(1)具有商业实质的,会计上按公允价值确认收入(不需要在附表一第14行填报)
(2)不具有商业实质的,会计上不确认收入。
(必须在附表一第14行填报)
不涉及补价的实例分析
例:
甲企业以成本价25000元的A产品换取乙企业的B产品。
乙企业B产品的成本价为30000元。
甲企业换入的B产品作为固定资产使用,乙企业换入的A产品作为库存商品处理。
二者的公允价值均为60000元,计税价格等于公允价值。
增值税率17%。
假设上市交易不具有商业实质,甲企业和乙企业都没有对上述商品提取减值准备。
除增值税外,不考虑其他税费。
(1)甲企业会计处理:
(不具有商业实质,与小企业会计制度一致)
借:
固定资产——B产品=换出资产的账面价值+支付的相关税费=25000+60000*17%=35200
贷:
库存商品——A产品25000
应交税费——应交增值税(销项税额)60000*17%=10200
申报:
附表一第14行填报60000元销售收入,结转到附表三第2行第3列填报60000元纳税调增;附表二第13行填报25000元销售成本,结转到附表三第21行第4列纳税调减25000元。
例:
如上例,假设上述交易具有商业实质:
借:
固定资产——B产品=换出资产的公允价值+支付的相关税费=60000+10200=70200
贷:
主营业务收入60000
应交税费——销项税额10200
借:
主营业务成本25000
贷:
库存商品25000
与税务处理没有差异。
申报:
附表一第4行填报60000元销售收入,结转到主表第1行60000元;附表二第3行填报25000元销售成本,结转到主表第2行填报25000元成本。
(二)货物、财产、劳务视同销售收入(FB1-15)
1.企业所得税法实施条例第25条:
企业将货物(包括外购、委托加工和自产)、财产、劳务用于捐赠、抵债、集资、赞助、广告、样品、职工福利、利润分配等应当视同销售缴纳企业所得税。
总结:
将列举的项目用于列举的项目才能视同销售缴纳企业所得税。
2.会计准则下,除用于职工福利和利润分配应当反映收入外,其他情况不反映收入;小企业会计制度下,只要用于利润分配才反映收入。
思考:
2008年房地产企业将开发产品用于本企业食堂(福利)使用。
(1)是否缴纳营业税?
答:
不需要缴纳。
(2)是否缴纳土地增值税?
答:
不需要缴纳。
(3)是否缴纳企业所得税?
借:
管理费用-福利费
贷:
应付职工薪酬——职工福利
借:
固定资产
贷:
开发产品
思考:
甲企业为生产企业,2008年将外购电暖器200台发给职工作为福利,200人中有30人为管理人员,170人为生产人员。
外购电暖器的不含税价格为1000元。
问1:
上述业务是否缴纳增值税?
答:
增值税细则第4条第5款:
将自产或委托加工的货物用于职工福利或个人消费应当视同销售缴纳增值税。
不包括外购。
外购的货物用于职工福利不需要缴纳增值税,但进项税额也不得抵扣。
问2:
是否缴纳企业所得税?
(1)购进时:
借:
应付职工薪酬——职工福利200*1170=234000
贷:
银行存款234000
(2)发放时:
借:
管理费用——福利费30*1170=35100
生产成本——福利费170*1170=198900
贷:
应付职工薪酬——职工福利234000
国税函【2008】828号:
(1)申报收入=234000元,申报在附表一第15行,合计到附表一第1行作为广告费、宣传费、招待费扣除限额的计算基数。
结转到附表三第14行第3列纳税调增234000元。
(2)申报成本=234000元,附表二第14行填报234000元,结转到附表三第21行第4列填报234000元纳税调减。
思考:
甲企业将自产的钢材800万元用于本企业在建工程,同类货物的售价为1000万元。
问1:
是否缴纳增值税?
答:
增值税细则第4条第4款:
将自产或委托加工的货物用于非应税项目,应当视同销售缴纳增值税。
不包括外购。
问2:
2008年上述业务是否缴纳企业所得税?
答:
不需要缴纳。
借:
在建工程970
贷:
库存商品800
应交税费——销项税额170
申报:
不需要申报。
会计处理与税务处理一致。
如:
2008年甲企业将产品一批捐赠给乙企业,成本价80万元,同类货物的售价100万元。
增值税率17%。
借:
营业外支出——捐赠资产97
贷:
库存商品80
应交税费——销项税额17
申报:
(1)按销售所得申报=100-80=20万元
附表一第15行填报100万元作为广告费、宣传费、招待费扣除限额的计算基数,结转到附表三第14行纳税调增。
附表二第14行填报80万元成本,结转到附表三第21行第4列纳税调减。
(2)按捐赠调整:
附表三第33行第3列纳税调增97万元。
所得税=(20+97)*25%=?
将捐赠合同改为购销合同。
借:
应收账款117
贷:
主营业务收入100
应交税费17
借:
主营业务成本80
贷:
库存商品80
所得税=20*25%=?
117万元超过3年报税务机关批准税前扣除,可以抵减所得税=117*25%=?
(三)其他视同销售收入(FB1-16)
国税函【2008】828号:
1.企业将资产用于任何方面,只要所有权不转移,不需要缴纳企业所得税。
包括将自产用于企业生产经营、固定资产、在建工程等都不需要缴纳企业所得税;还包括总分机构之间向换移送货物也不需要缴纳企业所得税。
与国税函【2005】970号文件规定一致。
2.企业的资产所有权发生转移的,必须缴纳企业所得税。
包括见产品用于市场推广、捐赠、抵债、职工福利、个人消费、接待、奖励给职工等等。
3.属于视同销售行为情况下,价格的确定:
(1)属于自产货物或委托加工的货物用于列举的视同销售行为的,按下列顺序确定计税依据:
A.按同类货物的对外销售价格确定收入征税
B.没有对外销售价格的,应当按组成计税价格确认收入征税:
组成计税价格=成本价*(1+10%)
(2)对于外购货物用于视同销售行为的,其缴纳所得税的收入=外购货物的实际成本(含税价格)。
五.权责发生制原则在收入确认方面的理解
思考:
甲企业与乙企业签订合同约定,甲企业于2008年11月20日交付货物,乙企业应当于当日付款100万元,如果乙企业逾期付款的,乙企业应当加付2万元的违约金。
甲企业按期交付货物,但乙企业直到2008年12月30日才支付货款99万元,违约金2万元没有支付,甲企业同意。
甲企业2008年度应当确认收入=?
A.99万元
B.99+2
C.100(对)
只要支出该收入实现的实现已经发生(交付货物或提供劳务),不管是否收到,都应当按权责发生制原则确认收入的实现。
至于没有实际收到的部分应当作为债务重组损失报税务机关批准后税前扣除。
但对于违约金等价外费用,则不需要遵循权责发生制原则,而应当遵循收付实现制原则,收到缴纳税款,没有收到则不存在缴纳税款的问题。
增值税细则和营业税细则:
价外费用是指销售货物或提供劳务时向对方收取的违约金、代收款项、代垫款项、延期付款的利息等。
D.100+2
第二行:
营业成本
一.填报:
=附表二第2行+附表二第7行=主营业务成本+其他业务成本
注意:
与2007年度比较,不包括视同销售成本。
二.主营业务成本
(一)销售货物成本(FB2-3)
(二)提供劳务成本(FB2-4)
(三)让渡资产使用权成本(FB2-5)
(四)建造合同成本(FB2-6)
三.其他业务成本
(一)材料销售成本(FB2-8)
(二)代购代销费用(FB2-9)
(三)包装物出租成本(FB2-10)
(四)其他(FB2-11)
上述成本项目与营业收入对应填报即可。
四.与营业成本相关的税收政策
(一)对企业所得税法第15条的理解:
企业使用或销售存货,按规定计算的存货成本,准予在计算应纳税所得额时扣除。
借:
在建工程970
贷:
库存商品800
应交税费——销项税额170
问1:
这批钢材是否属于使用行为?
答:
是。
问2:
根据新税法第15条规定,是否可以在领用的当年扣除800万元钢材的成本?
实施条例第28条:
企业发生的成本、费用、税金、损失及其他支出,除税法另有规定外,一律不得重复扣除。
新税法第15条规定使用行为是指按企业所得税法实施条例第25条规定,属于视同销售行为的使用行为,才能按规定扣除其使用的成本。
(二)存货成本的计算方法
企业所得税法实施条例第73条:
只能从先进先出法、加权平均法或个别计价法中选择,不得采取后进先出法。
计价方法一经确定,不得随意变更。
(三)成本费用的扣除原则:
实施条例第9条:
企业应当按权责发生制原则确认成本费用扣除。
属于当期的成本费用,不管是否在当期支付,一律在当期扣除;不属于当期的成本费用,即使在当期支付也不确认为当期的费用。
另有规定除外。
思考:
2008年5月1日甲企业向银行贷款1000万元,当年按银行利率提取利息30万元。
5年限,到期一次性还本付息。
借:
财务费用30
贷:
长期借款——应计利息30万元
问1:
这30万元财务费用是否从当年的利润总额中扣除?
答:
扣除。
问2:
这30万元的利息支出是否支付?
是否取得了发票?
答:
都没有。
问3:
是否可以将30万元利息支出在2008年度税前扣除?
答:
2008年度可以税前扣除。
问4:
假设5年后还本付息时,没有取得合法有效的扣除凭证,是否可以扣除?
征管法第21条、发票管理办法第20条:
企业购进货物或劳务必须依法取得发票。
应当重新调整2008年度少缴的所得税=30*25%=7.5万元,按下列办法进行账务调整:
借:
以前年度损益调整7.5
贷:
应交税费——应交所得税7.5
借:
利润分配——未分配利润7.5
贷:
以前年度损益调整7.5
同时,应当冲减2008年度多提的公益金和公积金。
第三行:
营业税金及附加
一.填报:
按利润表填报。
二.与营业税金及附加相关的税收政策
(一)企业所得税法实施条例31条:
下列税金不得扣除:
1.企业所得税
2.准予抵扣的增值税。
(二)其他税金可以扣除,但扣除的渠道和时间不一致:
1.不能抵扣的增值税应当计入有关资产的成本,通过折旧或摊销的方式分期扣除。
2.车辆购置税应当计入所购车辆的成本,通过折旧方式扣除。
3.耕地占用税除房地产企业外应当计入有关房屋建筑物,通过折旧方式税前扣除。
4.企业预提没有支付的各项税金可以税前扣除。
第四行:
销售费用
一.填报:
按利润表填报。
二.与销售费用有关的税收政策
(一)企业所得税法实施条例第30条:
企业发生的销售费用可以据实扣除,但税法规定限额扣
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