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0317论我国政府成本会计体系的构建新的
论我国政府成本会计体系的构建
摘要
政府作为从事社会公共事务管理、提供公共服务的组织,由于其政治职能和所具有的公共性、非盈利性的特征,成本问题一直未受到应有的重视。
近年来,由于政府成本一直居高不下和“廉价政府”理念的引入,政府成本问题开始成为热门话题。
然而,作为政府成本管理有效工具的政府成本会计并没有出现在政府会计改革的议题中。
政府成本会计不仅有助于政府成本控制、政府服务价格设定、政府绩效评估和政府投资项目评价,对于推动政府会计改革也有一定的作用。
事实上,西方一些国家政府已经开始引入成本会计,并收到了很好的效果。
本文在介绍国外经验的基础上,结合我国的具体国情,提出了构建我国成本会计体系的一些设想。
本文分为四章,第一章是绪论,介绍了一些政府成本会计的背景,并提出了本文的写作意义。
第二章从概念和其与企业成本会计的区别两方面介绍了政府成本会计的基本理论,第三章从目标、对象、核算原则三个方面阐述了如何构建政府成本会计体系,第四章结合我国国情,提出我国引入政府成本会计的现实需求和重要工作。
关键词:
成本会计,政府成本,政府成本会计
Abstract
Government,asengaginginsocialandpublicaffairsmanagement,publicserviceorganization,becauseoftheirpoliticalfunctionsandpossessthepublicnatureofthecharacteristicsofnon-profit,thecostproblemhasnotyetbeengivendueattention.Inrecentyears,duetogovernmentcosthasbeenhighandthe"cheapgovernment"tointroducetheconceptofthegovernmentcostbecameahottopic.However,asthegovernmentaneffectivetoolforcostmanagementofgovernmentcostaccountinganddoesnotappearintheGovernmentaccountingreformagenda.Governmentcostaccountingwillnotonlyhelpthegovernmentcostcontrol,setthepriceofgovernmentservices,governmentperformanceevaluationandgovernmentinvestmentprojectevaluation,forpromotingthereformofgovernmentaccountinghasacertainrole.Infact,someWesterngovernmentshavebeguntointroducecostaccounting,andreceivedgoodresults.Thispaperdescribesthebasisofforeignexperience,combinedwithChina'sspecificnationalconditionsandputforwardtobuildourcostaccountingsystem,someoftheideas.
Thispaperisdividedintofourchapters,ChapterOneistheintroduction,introducedanumberofgovernmentcostaccountingbackground,andmadethemeaningofwritingthisarticle.ChapterII,fromconceptanditscostaccountingandbusiness,introducedthedistinctionbetweentwoaspectsofthegovernmentcostaccountingbasictheory,thethirdchapterfromthetarget,target,threeaspectsofaccountingprinciplesdescribedhowtobuildagovernmentcostaccountingsystem,thefourthchapterwithChinaconditions,thegovernmentproposedtheintroductionofcostaccountingofChina'spracticalneedsandimportantwork.
Keywords:
CostAccounting,GovernmentCosts,GovernmentCostAccounting
目录
一、绪论1
二、政府成本会计的基本理论2
(一)政府成本会计的概念2
(二)政府成本会计与企业成本会计的区别2
三、政府成本会计体系的构建3
(一)政府成本会计的目标3
(二)政府成本会计的对象4
(三)政府成本会计的核算原则4
1.合法性原则5
2.划分日常基本支出与专项项目支出原则5
3.划分资本性支出和日常性费用支出的原则5
4.完整性或全面性原则5
5.相关性原则6
6.真实性原则6
四、构建我国政府成本会计体系6
(一)构建我国政府成本会计的现实需求6
(二)构建我国政府成本会计的重要工作6
参考文献8
一、绪论
长期以来,政府在从事社会公共事务管理、提供公共服务时往往不计成本,政府行政开支也采取“实报实销制”、自身不搞“成本核算”,更无人考核其“产出效率”。
2010年3月,在第十一届全国人民代表大会第三次会议上所作的政府工作报告中,国务院总理温家宝将“整合行政资源,降低行政成本,提高行政效率和服务水平”作为建设服务型政府的重要内容。
同时,他还提倡要坚持勤俭行政,反对铺张浪费,不断降低行政成本。
严格控制楼堂馆所建设,禁止高档装修办公楼,加快公务接待、公车使用等制度改革,从严控制公费出国出境。
切实精简会议和文件,特别要减少那些形式重于内容的会议、庆典和论坛。
要深入推进政务公开,完善各类公开办事制度和行政复议制度,创造条件让人民批评政府、监督政府,同时充分发挥新闻舆论的监督作用,让权力在阳光下运行。
因此,降低政府成本问题便成了当前政府改革的一个重大话题。
在传统意义上,政府掌握着社会的公共资源,并且执掌着支配社会公共资源的权力,因而对它自身的成本问题考虑甚少。
而另一方面,政府也不能以赢利性目标作为其行为的基本依据,政府的很多活动都是基于政治目的展开,成本问题显得无关紧要。
然而,这种状况的直接后果就是人们无法用类似于企业的那种精确化的成本与效益分析来评价他们自己的政府,以至于到目前为止,还没有哪一个政府能够拿出有关其每年的投入产出等分析性报表来。
目前,政府成本会计的研究在我国还属空白,但是其价值在国外一些政府所开展的成本管理活动中已经显现出来。
我国一直在呼吁提高政府财务管理的效率,并在政府治理、绩效管理、绩效审计、内部控制、权责发生制会计等方面展开研究,可如果缺少了成本管理和成本会计的决策支持,要提高政府财务管理的效率会如缺少羽翼的鸟一样难于达到一定的高度。
因此,本文结合国内外关于政府成本会计的相关文献,采用规范的研究方法,结合成本会计学、制度经济学、公共管理学、公共经济学以及财政学等学科,在分析政府成本会计与政府会计、政府预算关系的基础上,运用定性分析的方法探讨政府成本会计体系和政府引入成本会计等问题。
二、政府成本会计的基本理论
(一)政府成本会计的概念
成本会计是“计算工程、作业或产品等成本的一种技术或方法,成本取决于直接的计量、任意或系统合理的分配。
”成本会计系统作为一种财务管理工具,其核心是将投入的成本归属于企业的产出(产品或服务)。
成本会计系统中所涉及的成本和管理会计信息包括:
销售、采购(原材料和固定资产)产品生产与存货、人事、工资、存货、筹资和基金管理。
政府成本会计是指运用各种专门的成本计算方法,按照规定的成本项目,通过费用的归集和分配,计算出政府成本或政府人员所提供的公共物品的总成本和单位成本,并进行相应帐务处理的技术或方法。
成本计算是政府成本会计工作的核心,成本核算的过程既是对政府运行中各种资源耗费和给付进行如实反映的过程,也是对各种耗费进行控制的过程。
通过政府成本核算资料,可以反映政府成本计划的完成情况,为编制下期成本计划,进行未来的成本预测和成本决策提供依据。
(二)政府成本会计与企业成本会计的区别
政府与企业的业务运作过程中资源耗费都构成各“主体”的成本,因而都应当进行成本核算,但这两类不同主体所生产的产品属性有本质的差别,企业主要是生产私人产品,政府生产公共产品,由此决定二者在进行成本核算时存在很大的差异。
目前,我国绝大多数政府单位实行的内部成本核算是一种不完全、不规范、不严格的内部成本费用核算。
企业实行的是制造成本法,把企业生产经营过程中的全部成本费用划分为直接材料、直接工资、制造费用、销售费用、管理费用和财务费用。
而政府的成本核算,内容不完整,有些费用项目发生了却无法进行准确的成本核算。
此外,政府与企业成本会计核算的内外部环境相差极大。
政府目标是多元的,既有政治目标,也有经济目标,而企业的目标是股东权益最大化或企业价值最大化,缺乏政治动机。
政府的管理程序较为模糊,任务、权力和职责之间并非总是完美匹配。
除了内外部环境,政府与企业成本会计系统的运行机制也不同。
比如,分配成本到政府行为结果的配比过程不同。
政府从投入到产出的成本的分配过程类似于企业,但却不能用相似的方法来分配产出到政府行为的结果。
举个简单例子,目前流行的政府医疗干预可以计量投入到产出的成本,但如何把成本分配到不同的结果(如改进生活质量、延长寿命、减少药物成本等)却并不容易,尤其在当政府的行为结果会影响到未来很长一段时间时,这个分配过程就更为复杂了。
三、政府成本会计体系的构建
政府成本会计体系应当根据成本会计原理,结合政府成本管理对成本会计信息的需要构建。
笔者认为,政府成本会计基本体系包括三项理论基础:
政府成本会计目标、政府成本会计对象、政府成本会计原则。
其中,政府成本会计目标属于成本会计体系的最高层次,构成其理论基石;政府成本会计对象体现了政府成本会计目标的具体要求;政府成本会计原则作为成本会计工作的基本指导方针和实务处理的具体规范,是保证成本会计目标得以实现的强有力手段。
(一)政府成本会计的目标
会计目标是建立和完善会计理论体系的基石,确立成本会计目标是建立和发展成本会计理论结构的首要问题。
美国注册会计师协会(AICPA)在1938年提出的一份报告《会计系列文告》认为,会计的目标是“有助于企业的运行,以达到其既定的目的”(Sandersandothers,1938)。
政府成本会计作为一种记录、计量和报告有关政府成本信息的会计信息系统,其目标因不同的政府主体、不同的历史环境等而产生差异,但在这具体表现形式的背后,存在着相同的特性。
政府成本会计既要实现成本信息的计量与报告等初级目标,也要满足政府财务管理的要求。
以此为出发点,政府成本会计的目标可以分为两个层次。
(1)具体目标。
就是指政府成本会计实践中向谁提供信息、提供什么信息、怎样提供信息。
政府成本会计主要是通过成本费用报告、统计数据及专题报告等形式,为内部和外部相关部门提供特定的和综合的成本会计信息,以便其进行成本规划和管理控制。
(2)终极目标。
财政纪律(支出控制),与政策优先次序相联系的资源配置(战略配置),有效的运作管理。
而有效的运作管理即要求效率(使单位的产出成本最小化),又要求效力(达到既定产出成果).
(二)政府成本会计的对象
成本会计对象是指组织在计算成本过程中,确定归集与分配费用所承担的客体。
无论是企业还是政府,其设立、运行的直接目的都是生产产品(或提供公共服务)。
对于企业而言,其最终目的是以其生产的产品出售,以获得高于生产产品所耗费资源的价值,即利润。
资源的耗费是为生产产品而发生,核算成本就是归集、计算生产产品所耗费资源的价值。
因此,企业的成本对象就是所生产的产品。
政府耗费公共资源是为了履行受托责任,提供公共管理、公共服务,政府成本会计的对象应该是政府所从事的公共管理、公共服务,如社会治安、教育、医疗卫生等。
具体化公共管理、公共服务,则政府成本会计对象是政府部门、单位以及这些单位的职能部门所从事公共管理、公共服务的活动或项目,如社会治安的专项治安活动、教育的基础教育、职业教育和高等教育活动及高等教育的“211工程”“985工程”等项目。
在分析政府成本会计对象时应当注意区分两个层次:
一是以政府部门、政府单位作为成本会计对象,其核算的是政府部门、单位履行职能或功能的成本;二是以活动或项目作为成本会计对象,其核算的是部门、单位开展的活动或具体项目。
(三)政府成本会计的核算原则
政府成本会计原则是规范政府成本会计行为的指南,是政府成本会计工作中应遵循的各项基本原则,提供信息使用者所需的高质量成本信息。
政府成本会计在坚持一般成本会计核算原则的同时,又要符合其独特的要求,比如政府非盈利性、政府根据预算分配拨款等特征拓展或改变部分原则的内涵。
政府成本会计核算的基本原则有:
1.合法性原则
它是指成本会计核算必须符合有关法律、法规和制度的规定,严格遵守成本开支范围,从而保证信息的准确和可靠。
同时,政府对于符合开支范围的各项支出,还要遵循各项开支标准的合法性,如领导干部的交通费、电话补贴标准等,严禁超范围、超标准开支各项费用。
2.划分日常基本支出与专项项目支出原则
所谓日常基本支出是指政府或政府部门、政府单位在日常行政活动中所发生的支出;所谓专项项目支出是指政府或政府部门、政府单位为完成专项或者特定工作任务而发生的支出。
对于专项项目支出,政府或政府部门、政府单位要分为不同项目,分别建立专项支出台帐,严格按照批准的项目和用途使用,并进行专项核算。
如果将专项项目支出计入日常基本支出或将日常基本支出计入专项项目支出,都不能准确计算出政府行政成本的实际总额及相关的单位成本。
3.划分资本性支出和日常性费用支出的原则
在政府成本核算工作中划分资本性支出与日常性费用支出,是要求其确认支出时要区分两类不同性质的支出。
资本性支出在政府中主要表现为设备购置费开支及基本建设支出。
而人员经费和公务经费则属于日常支出的范畴。
如果政府在成本核算中没有正确划分资本性支出与日常费用支出,将原本应计入资本性支出的计入日常支出,就会低估资产高估当期费用;如果将原本应计入日常支出的计入资本性支出,就会出现高估资产低估当期费用的现象。
4.完整性或全面性原则
完整性或全面性原则是指政府要完整全面地计量、记录其成本费用。
长期以来,我国的政府会计(包括成本会计)一直采用收付实现制原则。
政府的一切收入和支出都要以款项的实际收到或付出为标准来加以确定。
这造成政府长期以来对长期资产不计提折旧,对跨期费用或支出不进行摊销或预提,导致政府不能完整反映其成本耗费状况。
完整性或全面性原则要求政府成本会计采用权责发生制或修正的收付实现制确认成本。
只要是当期应当承担的费用,不论款项是否支付,都应作为本期的费用;而不属于当期的费用,即使款项已经当期支付,也不能作为当期的费用处理。
5.相关性原则
相关性原则要求政府提供的成本信息应当能反映政府的公共管理、公共服务的支出,以满足信息使用者的需要。
政府成本信息应与政府职能相关,并有助于决策。
在政府成本会计核算中坚持相关性原则,就要求在收集、加工、处理成本数据过程中,充分考虑信息使用者的需求。
如果成本信息提供后,没有满足信息使用者的要求,对成本信息使用者的决策没有作用,就不具有相关性。
6.真实性原则
真实性原则是指在成本核算中以实际发生的资源耗费为依据,如实反映政府的运行成本水平。
这要求政府在实际工作中要建立健全成本会计的各项基础工作,对任何活动或项目相关的费用或支出,都必须取得足以证明该项活动或项目发生数额和责任人的合法原始凭证;各项财产物资都要按历史成本计价。
四、构建我国政府成本会计体系
(一)构建我国政府成本会计的现实需求
我国现行政府会计与国际通行政府会计比较,表面上我国现行政府会计只有预算会计、没有财务会计,更谈不上成本会计。
但实际上我国预算会计名不副实,并非真正意义的预算会计。
一方面按照国际惯例预算会计主要是对预算执行进行反映。
虽然我国现行预算会计也反映了预算执行过程中的“拨款”、“付款”,但是没有反映预算执行的全貌。
另一方面我国现行预算会计也包含国际惯例上政府财务会计核算的内容,比如对短期债权债务进行核算。
为此,现行预算会计是真正意义上的预算会计与财务会计的“混合体”。
最典型的表现是我国预算单位的会计恒等式是“资产+支出=负债+净资产+收入”。
令人遗憾的是我国政府会计“混合体”中两方面都极不完善,存在着明显的缺陷。
所以,我国现行政府会计只是极不完善的预算会计与财务会计的“混合体”,没有成本会计。
具体地说,我国现行政府会计没有进行专门的成本费用核算,不能反映政府耗用资源的情况。
即使最基本的现金收支信息也无法准确提供,因为我国现行预算会计制度下仍有许多收入没有纳入核算,而典型的“以拨作支”的做法不仅无法提供支出的准确信息,更掩盖了铺张浪费甚至损公肥私等贪污腐败现象。
现行预算会计更谈不上详细地提供项目成本及每一期间的费用信息,非常不利于我国政府绩效管理。
财政部前副部长楼继伟指出“中国实行绩效预算,从长远看是预算改革的方向,但目前我们做不到,因为我们还不具备推行绩效预算的条件。
主要是现在还没有做到把政府的全部资源特别是公共资产方面的资源都纳入预算管理的范围,也未能准确地把握完成绩效目标需耗费的成本。
”
绩效管理最核心思想系以产出/结果的成本作为预算分配、预算考核的基础。
前已述及,成本是权责制下概念,支出系现金制下概念。
我国现行政府会计以现金制为基础,只核算支出,不核算成本,这一现状造成我国难以推行绩效预算。
我国暂不具备推行绩效预算不等于不讲求预算支出绩效。
我国以绩效考评为突破口,探索科学、合理的预算绩效考评体系,为将来推进绩效预算改革夯实基础。
2005年财政部颁布《中央部门预算支出绩效考评管理办法》。
我国绩效考评工作也需要政府会计提供公共产品/公共服务所耗费的成本信息。
正如楼继伟副部长所指出“由于资产管理弱化,加之财务会计制度的缺陷等原因,目前我们还不能核算单位提供公共服务所耗费的成本情况;影响了预算支出绩效考评的准确性。
”可见,政府成本会计缺失成为我国推行绩效预算、加强绩效管理的重要障碍之一,我国也有着构建政府成本会计的迫切需要。
(二)构建我国政府成本会计的重要工作
政府成本会计是一项技术性、专业性极强工作,应当重点做好以下几个方面工作:
1.健全原始记录,加强成本核算的基础数据管理,包括人财物。
这也将促进政府管理水平提升。
2.我国政府会计逐步引入权责发生制会计基础。
权责发生制是政府成本会计的一大基础,权责发生制有利于划清各届政府的权利责任界限,恰当地核算各届政府各项成本各期费用,恰当地评价各届政府的业绩。
3.完善财务会计系统,真实、全面地反映政府受托责任、财务状况及财务业绩。
众所周知,资产的耗用、部分负债的确认都直接地、对应地涉及成本费用的确认,为此完善的财务会计是成本会计系统的又一个重要基础,日常成本数据归集依托于财务会计系统。
4.引入作业成本会计,准确地分配间接成本。
成本核算主要工作是归集与分配,成本会计中将成本是否直接归属于某个产品或项目(即可辨认与否)划分为直接成本和间接成本,成本会计复杂之处在于间接成本分配。
作业成本会计(ABC)是新兴的、有别于传统成本会计的间接成本分配方法。
它最早源于20世纪40年代在企业成本管理中,20世纪90年代被政府成本会计所借鉴,是当前国际上的政府成本会计最炙手可热的方法。
5.对外提供成本报表,包括提供产品项目总成本与平均成本、各级政府及部门行政成本、各级政府及部门净成本等成本费用信息。
政府肩负“少花钱多办事”的受托责任,政府运营成本费用信息是政府应当报告的重要信息。
对外成本报表是政府行政成本透明度的重要手段,也是政府监督部门、社会公众、立法机关监督政府行政成本的重要手段。
6.责任成本计算与成本控制业绩考核。
成本控制责任落实到部门、个人才能真正达到控制成本之目的。
通过各责任成本中心的控制达到整个政府行政成本控制的目标。
“泛泛人人有责,实则人人无责”。
成本控制业绩评价还应与相关奖惩措施挂钩,才能调动积极性。
7.标准成本管理与差异分析。
与预算编制定员定额相联系,建立目标成本;进行标准成本差异分析,提供改进意见。
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[20]滕绍娟.构建功能完
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