第九章成本费用收入和利润.docx
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第九章成本费用收入和利润
第九章成本费用、收入和利润
第一节成本费用
一、费用的确认
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
费用有狭义和广义之分。
广义的费用泛指企业各种日常活动发生的所有耗费,狭义的费用仅指与本期营业收入相配比的那部分耗费。
费用应按照权责发生制和配比原则确认,凡应属于本期发生的费用,不论其款项是否支付,均确认为本期费用;反之,不属于本期发生的费用,即使其款项已在本期支付,也不确认为本期费用。
在确认费用时,首先应当划分生产费用与非生产费用的界限。
生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用,如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等;非生产费用是指不应由生产费用负担的费用,如用于购建固定资产所发生的费用,不属于生产费用。
其次,应当分清生产费用与产品成本的界限。
生产费用与一定的时期相联系,而与生产的产品无关;产品成本与一定品种和数量的产品相联系,而不论发生在哪一期。
第三,应当分清生产费用与期间费用的界限。
生产费用应当计入产品成本;而期间费用直接计入当期损益。
在确认费用时,对于确认为期间费用的费用,必须进一步划分为管理费用、销售费用和财务费用。
对于确认为生产费用的费用,必须根据该费用发生的实际情况分别不同的费用性质将其确认为不同产品生产所负担的费用;对于几种产品共同发生的费用,必须按受益原则,采用一定方法和程序将其分配计入相关产品的生产成本。
本节所指的费用主要指期间费用。
二、期间费用
期间费用是企业当期发生的费用中的重要组成部分,是指本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入损益的各项费用,包括管理费用、销售费用和财务费用。
(一)管理费用
管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用,包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费(包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、董事会费(包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费以及企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等。
企业发生的管理费用,在“管理费用”科目核算,并在“管理费用”科目中按费用项目设置明细账,进行明细核算。
期末,“管理费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。
(二)销售费用
销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用,包括企业在销售商品过程中发生的保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费用等费用。
企业发生的销售费用,在“销售费用”科目核算,并在“销售费用”科目中按费用项目设置明细账,进行明细核算。
期末,“销售费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。
企业(金融)应将“销售费用”科目改为“业务及管理费”科目,核算企业(金融)在业务经营和管理过程中所发生的各项费用,包括折旧费、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、钞币运送费、安全防范费、邮电费、劳动保护费、外事费、印刷费、低值易耗品摊销、职工工资及福利费、差旅费、水电费、职工教育经费、工会经费、会议费、诉讼费、公证费、咨询费、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、取暖降温费、聘请中介机构费、技术转让费、绿化费、董事会费、财产保险费、劳动保险费、失待业保险费、住房公积金、物业管理费、研究费用、提取保险保障基金等。
(三)财务费用
财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用,包括利息支出(减利息收入)、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。
企业发生的财务费用,在“财务费用”科目核算,并在“财务费用”科目中按费用项目设置明细账,进行明细核算。
期末,“财务费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。
第二节收入
一、收入的定义及其分类
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
其中,日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。
收入可以有不同的分类。
按照企业从事日常活动的性质,可将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。
其中,销售商品收入是指企业通过销售商品实现的收入,如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品等实现的收入。
提供劳务收入是指企业通过提供劳务实现的收入,如咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务等实现的收入,如商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等实现的收入。
建造合同收入是指企业承担建造合同所形成的收入。
按照企业从事日常活动在企业的重要性,可将收入分为主营业务收入、其他业务收入等。
其中,主营业务收入是指企业为完成其经营目标从事的经常性活动实现的收入。
如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等实现的收入。
这些活动形成的经济利益的总流入构成收入,属于企业的主营业务收入,根据其性质的不同,分别通过“主营业务收入”、“利息收入”、“保费收入”等科目进行核算。
其他业务收入是指与企业为完成其经营目标所从事的经常性活动相关的活动实现的收入。
例如,工业企业对外出售不需用的原材料、对外转让无形资产使用权等。
这些活动形成的经济利益的总流入也构成收入,属于企业的其他业务收入,根据其性质的不同,分别通过“其他业务收入”科目核算。
本章主要涉及销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同等的收入确认和计量,不涉及长期股权投资、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入确认和计量。
二、销售商品收入
(一)销售商品收入的确认和计量
商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品,如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等,企业销售的其他存货,如原材料、包装物等,也视同企业的商品。
销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
具体分述如下:
1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。
其中,与商品所有权有关的风险,是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬,是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,应当关注交易的实质,并结合所有权凭证的转移进行判断。
如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担,与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有,就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
(1)通常情况下,转移商品所有权凭证并交付实物后,商品所有权上的所有风险和报酬随之转移,如大多数零售商品。
(2)某些情况下,转移商品所有权凭证但未交付实物,商品所有权上的主要风险和报酬随之转移,企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬,如交款提货方式销售商品。
在这种情形下,应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。
【例9—1】甲公司销售一批商品给乙公司。
乙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款,取得了提货单,但甲公司尚未将商品移交乙公司。
根据本例的资料,甲公司采用交款提货的销售方式,即购买方已根据销售方开出的发票账单支付货款,并取得卖方开出的提货单。
在这种情况下,购买方支付货款并取得提货单,说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方,虽然商品未实际交付,甲公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。
(3)某些情况下,转移商品所有权凭证或交付实物后商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求,又未根据正常的保证条款予以弥补,因而仍负有责任。
【例9—2】甲公司向乙公司销售一批商品,商品已经发出,乙公司已经预付部分货款,剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票,销售发票账单已交付乙公司。
乙公司收到商品后,发现商品质量没有达到合同约定的要求,立即根据合同有关条款与甲公司交涉,要求在价格上给予一定折让,否则要求退货。
双方没有就此达成一致意见,甲公司也未采取任何补救措施。
根据本例的资料,尽管商品已经发出,并将发票账单交付买方,同时收到部分货款,但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见,说明购买方尚未正式接受商品,商品可能被退回。
因此,商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在甲公司,没有随商品所有权凭证的转移或实物的交付而转移。
②企业销售商品的收入是否能够取得,取决于购买方是否已将商品销售出去。
如采用支付手续费方式委托代销商品等。
支付手续费方式委托代销商品,是指委托方和受托方签订合同或协议,委托方根据代销商品数量向受托方支付手续费的销售方式。
在这种方式下,委托方发出商品时,商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方,委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入,而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入;受托方应在商品销售后,按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作,且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。
如需要安装或检验的销售等;
【例9—3】甲公司向乙公司销售一部电梯,电梯已经运抵乙公司,发票账单已经交付,同时收到部分货款。
合同约定,甲公司应负责该电梯的安装工作,在安装工作结束并经乙公司验收合格后,乙公司应立即支付剩余货款。
根据本例的资料,电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分,在安装过程中可能会发生一些不确定因素,影响电梯销售收入的实现。
因此,电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移。
需要说明的是,在需要安装或检验的销售中,如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序,企业可以在发出商品时确认收入。
④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款,且企业又不能确定退货的可能性。
【例9—4】甲公司为推销一种新产品,承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期,在试用期内如果对产品使用效果不满意,甲公司无条件给予退货。
该种新产品已交付买方,货款已收讫。
根据本例的资料,甲公司虽然已将产品售出,并已收到货款。
但是由于是新产品,甲公司无法估计退货的可能性,这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移。
2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制
通常情况下,企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权,也不再对售出商品实施有效控制,商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方,通常应在发出商品时确认收入。
【例9—5】甲公司属于房地产开发商。
甲公司将住宅小区销售给客户后,接受客户委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业。
根据本例的资料,甲公司接受客户委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业是与住宅小区销售无关的另一项提供劳务的交易。
甲公司虽然仍对住宅小区进行管理,但这种管理与住宅小区的所有权无关,因为住宅小区的所有权属于客户。
【例9—6】乙公司属于软件开发公司。
乙公司销售某成套软件给客户后,接受客户委托对该成套软件进行日常管理。
根据本例的资料,乙公司接受客户委托对成套软件进行日常管理,是与成套软件销售无关的另一项提供劳务的交易。
乙公司虽然仍对该成套软件进行管理,但这种管理与成套软件所有权无关,因为成套软件的所有权属于客户。
对售出商品实施继续管理既可能源于仍拥有商品的所有权,也可能与商品的所有权没有关系。
如果商品售出后,企业仍保留与商品所有权相联系的继续管理权,则说明此项销售交易没有完成,销售不能成立,不应确认销售商品收入。
同样的道理,如果商品售出后,企业仍对商品可以实施有效控制,也说明销售不能成立,不应确认销售商品收入。
3.收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量,是指收入的金额能够合理的估计。
收入的金额不能够合理的估计就无法确认收入。
企业在销售商品时,商品销售价格通常已经确定。
但是,由于销售商品过程中某些不确定因素的影响,也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。
在这种情况下,新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
企业销售商品满足收入确认条件时,应当按照已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
从购货方已收或应收的合同或协议价款,通常为公允价值。
某些情况下,合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款,如分期收款销售商品,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额;已收或应收的价款不公允的,企业应按公允的交易价格确定收入金额。
4.相关的经济利益很可能流入企业
相关的经济利益很可能流入企业,是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性,即销售商品价款收回的可能性超过50%。
企业在确定销售商品价款收回的可能性时,应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。
企业销售的商品符合合同或协议要求,已将发票账单交付买方,买方承诺付款,通常表明满足本确认条件(相关的经济利益很可能流入企业)。
如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权,以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时,不应调整原确认的收入,而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。
如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差,或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损,资金周转十分困难,或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等,就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况,不应确认收入。
5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
通常情况下,销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计,如库存商品的成本、商品运输费用等。
如果库存商品是本企业生产的,其生产成本能够可靠计量;如果是外购的,购买成本能够可靠计量。
有时,销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计,此时企业不应确认收入,已收到的价款应确认为负债。
【例9—7】甲公司与乙公司签订协议,约定甲公司生产并向乙公司销售一台大型设备。
限于自身生产能力不足,甲公司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件。
甲公司与丙公司签订的协议约定,丙公司生产该主要部件发生的成本经甲公司认定后,其金额的110%即为甲公司应支付给丙公司的款项。
假定甲公司本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产任务均已完成,并由甲公司组装后运抵乙公司,乙公司验收合格后及时支付了货款。
但是,丙公司尚未将由其负责的部件相关的成本资料交付甲公司认定。
本例中,虽然甲公司已将大型设备交付乙公司,且已收到货款。
但是,甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量,也不能合理估计。
因此,甲公司收到货款时不应确认为收入。
如果甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量,但是甲公司基于以往经验能够合理估计出该大型设备的成本,仍可以认为满足本确认条件。
(二)销售商品收入的会计处理
1.通常情况下销售商品收入的处理
确认销售商品收入时,企业应按已收或应收的合同或协议价款,加上应收取的增值税额,借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目,按确定的收入金额,贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目,按应收取的增值税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目;同时或在资产负债表日,按应交纳的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费金额,借记“营业税金及附加”科目,贷记“应交税费——应交消费税(应交资源税、应交城市维护建设税等)”科目。
如果售出商品不符合收入确认条件,则不应确认收入,已经发出的商品,应当通过“发出商品”科目进行核算。
2.销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理
企业销售商品有时也会遇到现金折扣、商业折扣、销售折让等问题,应当分别不同情况进行处理:
(1)现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
企业销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。
现金折扣在实际发生时计入财务费用。
(2)商业折扣,是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
企业销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
(3)销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
对于销售折让,企业应分别不同情况进行处理:
①已确认收入的售出商品发生销售折让的,通常应当在发生时冲减当期销售商品收入;②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的,应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
【例9—8】甲公司在20×7年7月1日向乙公司销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明的销售价款为20000元,增值税税额为3400元。
为及早收回货款,甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为:
2/10,1/20,n/30。
假定计算现金折扣时不考虑增值税额。
甲公司的账务处理如下:
(1)7月1日销售实现时,按销售总价确认收入:
借:
应收账款23400
贷:
主营业务收入20000
应交税费——应交增值税(销项税额)3400
(2)如果乙公司在7月9日付清货款,则按销售总价20000元的2%享受现金折扣400(20000×2%)元,实际付款23000(23400-400)元。
借:
银行存款23000
财务费用400
贷:
应收账款23400
(3)如果乙公司在7月18日付清货款,则按销售总价20000元的1%享受现金折扣200(20000×1%)元,实际付款23200(23400-200)元:
借:
银行存款23200
财务费用200
贷:
应收账款23400
(4)如果乙公司在7月底才付清货款,则按全额付款:
借:
银行存款23400
贷:
应收账款23400
【例9—9】甲公司向乙公司销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明的销售价款为800000元,增值税额为136000元。
乙公司在验收过程中发现商品质量不合格,要求在价格上给予5%的折让。
假定甲公司已确认销售收入,款项尚未收到,发生的销售折让允许扣减当期增值税额。
甲公司的账务处理如下:
(1)销售实现时:
借:
应收账款936000
贷:
主营业务收入800000
应交税费——应交增值税(销项税额)136000
(2)发生销售折让时:
借:
主营业务收入40000
应交税费——应交增值税(销项税额)6800
贷:
应收账款46800
(3)实际收到款项时:
借:
银行存款889200
贷:
应收账款889200
3.销售退回的处理
销售退回,是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。
对于销售退回,企业应分别不同情况进行会计处理:
(1)对于未确认收入的售出商品发生销售退回的,企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额,借记“库存商品”科目,贷记“发出商品”科目。
采用计划成本或售价核算的,应按计划成本或售价记入“库存商品”科目,同时计算产品成本差异或商品进销差价。
(2)对于已确认收入的售出商品发生退回的,企业应在发生时冲减当期销售商品收入,同时冲减当期销售商品成本。
如该项销售退回已发生现金折扣的,应同时调整相关财务费用的金额;如该项销售退回允许扣减增值税额的,应同时调整“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目的相应金额。
(3)已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的,应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定迸行会计处理。
【例9—10】甲公司在20×7年12月18日向乙公司销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50000元,增值税额为8500元。
该批商品成本为26000元。
为及早收回货款,甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为:
2/10,1/20,n/30。
乙公司在20×7年12月27日支付货款。
20×8年4月5日,该批商品因质量问题被乙公司退回,甲公司当日支付有关款项。
假定计算现金折扣时不考虑增值税,销售退回不属于资产负债表日后事项。
甲公司的账务处理如下:
(1)20×7年12月18日销售实现时,按销售总价确认收入时:
借:
应收账款58500
贷:
主营业务收入50000
应交税费——应交增值税(销项税额)8500
借:
主营业务成本26000
贷:
库存商品26000
(2)在20×7年12月27日收到货款时,按销售总价50000元的2%享受现金折扣1000(50000×2%)元,实际收款57500(58500-1000)元:
借:
银行存款57500
财务费用1000
贷:
应收账款58500
(3)20×8年4月5日发生销售退回时:
借:
主营业务收入50000
应交税费——应交增值税(销项税额)8500
贷:
银行存款57500
财务费用1000
借:
库存商品26000
贷:
主营业务成本26000
4.特殊销售商品业务的处理
企业会计实务中,可能遇到一些特殊的销售商品业务。
在将销售商品收入和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时,应结合这些特殊销售商品交易的形式,并注重交易的实质。
(1)代销商品。
代销商品分别以下情况处理:
①视同买断方式。
视同买断方式代销商品,是指委托方和受托方签订合同或协议,委托方按合同或协议收取代销的货款,实际售价由受托方自定,实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。
如果委托方和受托方之间的协议明确标明,受托方在取得代销商品后,无论是否能够卖出、是否获利,均与委托方无关,那么,委托方和受托方之间的代销商品交易,与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别,在符合销售商品收入确认条件时,委托方应确认相关销售商品收入。
如果委托方和受托方之间的协议明确标明,将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方,或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿,那么,委托方在交付商品时不确认收入,受托方也不作购进商品处理,受托方将商品销售后,按实际售价确认销售收入,并向委托方开具代销清单,委托方收到代销清单时,再确认本企业的销售收入。
【例9—11】甲公司委托乙公司销售商品100件,协议价为200元/件,成本为120元/件。
代销协议约定,乙企业在取得代销商品后,无论是否能够卖出、是否获利,均与甲公司无关。
这批商品已经发出,货款尚未收到,甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税额为3400元。
根据本例的资料,甲公司采用视同买断方式委托乙公司代销商品。
因此,甲公司在发出商品时的账务处理如下:
借:
应收账款23400
贷:
主营业务收入20000
应交税费——应交增值税(销项税额)3400
借:
主营业务成本12000
贷:
库存商品12000
⑦收取手续费方式。
在这种
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