中国税收之企业所得税.docx

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中国税收之企业所得税

企业所得税

企业所得税的特点

1.以纯所得为征税对象。

2.以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据。

3.纳税人和实际负担人通常是一致的，税负不转嫁。

【直接税】

一、纳税人

取得收入的企业（公司制）其他组织

个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人。

区别：

1.个人独资企业与私营企业

个人独资企业：

非法人

私营公司制企业：

法人

区别2：

个人独资企业与个体工商户

“七下八上”

个体户：

七人（含）以下；

个人独资：

八人（含）以上。

区别3：

合伙企业与注册公司

合伙企业：

不是法人

注册公司：

是法人

1.虽然叫做“企业”所得税，但不是所有的企业都交税。

（个人独资企业和合伙企业不交企业所得税，而是由其投资人缴纳个人所得税。

）

2.虽然叫做“企业”所得税，但有不是企业的组织也交税

（事业单位、社会团体等，有了生产经营所得等也要缴纳企业所得税。

）

缴纳企业所得税的企业分为

居民企业和非居民企业

（一）居民企业

1.界定的两个条件：

1）登记注册地标准。

2）实际管理机构所在地标准。

“或者”：

二者具备其一

依法在中国境内成立，

或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

简记：

登记地或者管理地。

管理机构范围扩大，以避免逃税现象，以利于更好地维护国家税收利益。

2.纳税义务-全面的纳税义务

（居民税收管辖权，属人管辖权）

其来源于我国境内、外的所得

举例

1.外商投资企业是居民企业吗？

由于外商投资企业是根据《中华人民共和国外资企业法》成立的，因此，外商独资企业属于居民企业。

2.在我国注册成立的中国工商银行、

中国移动通信公司、

肯德基（中国）公司

大众汽车（中国）公司等，

都是我国的居民企业，

其来源于我国境内外的所得无疑应依照企业所得税法缴纳企业所得税。

3.在维京群岛、开曼群岛、巴哈马群岛、百慕大群岛等避税地国家或地区注册的公司，享受很多优惠赦免条件。

若其实际管理机构仍在我国境内的（如阿里巴巴、腾讯），

也是我国的居民企业，

其来源于我国境内外的所得也应依法缴纳企业所得税。

（二）非居民企业

1.两个标准：

1）国外在国内有机构场所。

2）来源于我国的所得。

“或者”二者具备其一

依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，（居民企业两个条件一个也不符合）

但在中国境内设立机构、场所的

或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

简记：

有场所或者无场所

2.纳税义务

（1）设立机构场所的（看得见摸得着）：

境内所得、发生在境外但与境内机构场所有实际联系的所得。

（2）未设立机构场所，或所得与机构场所无联系（看不见摸不着）：

境内所得。

（属地原则）

如：

股权、债券、财产等。

例如：

境外A公司在中国设立了一个常驻代表机构B，A公司未通过B又直接借钱给了中国某居民企业。

那利息收入是否需要缴纳企业所得税？

虽然设立机构场所，但所得与机构场所没有实际联系，就其境内所得（利息收入）缴纳企业所得税。

1.美国公司，总部在美国，在大连有办事机构。

非居民企业中有机构、场所的。

其纳税义务为来源于我国境内，或与境内（机构）与实际联系的境外收入。

2.选择海外避税港作为注册地，但其股东往往多数是中国人，实际管理机构在中国。

居民企业。

3.选择海外避税港作为注册地，股东为中国人，但在中国无实际管理机构，也无机构、场所，但有部分所得来源于中国。

非居民企业中无机构、场所的。

但有来源于我国境内的所得，应交企业所得税。

二、征税对象

（一）从内容上

1、销售货物所得

2、提供劳务所得

3、转让财产所得①不动产转让②动产转让③权益性投资资产转让

4、股息、红利等权益性投资所得

5、利息所得、租金所得、特许权使用费所得

6、投资捐赠所得；

7、其他所得

（二）从空间范围看境内所得境外所得

三、所得来源地：

确定是否来源于“境内”从而区分居民企业和非居民企业（税率不同）

1、销售货物所得，按照交易活动发生地确定。

如

（1）大连企业将货物出口到日本，交易地是大连还是日本？

大连，否则是走私货物。

因此，来源地确认为“境内”。

大连企业本身是居民企业，对其境内所得征收企业所得税。

（2）日本企业卖给大连某外贸公司汽车，交易地是大连还是日本？

是在国外实现成交，再进关。

因此，来源地确认为“境外”。

问：

是否对日本企业征收企业所得税？

不征收。

因为税法中说的是“非居民纳税人仅就其来源于我国境内的所得纳税”

2、提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

如：

北京某主题建筑，国外企业中标，对该企业是否征收企业所得税？

北京为所得来源地。

因此，来源地确认为“境内”。

国外企业是非居民企业，对其来源于境内所得征收企业所得税。

如：

伊拉克重建，中铁建设中标，对该企业是否征收企业所得税？

伊拉克为所的来源地。

因此，来源地确认为“境外”。

中铁建设为居民企业，对其来源于境内和境外的所得均征收企业所得税。

3、转让财产所得。

①不动产转让所得按照不动产所在地确定。

②动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。

③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

如：

外国甲企业持有我国A企业股票，将其转让给外国乙企业。

被投资企业为我国A企业。

所得来源地在我国境内，要征收企业所得税。

4、股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。

【如：

韩国三星公司持有中国XX公司在美国的股票，年底股息是否征收企业所得税？

征收，因为分配所得的企业所在地在中国。

】

5、利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

【如：

境外的英国花旗银行，给中粮集团贷款，取得的收入是否征企业所得税？

征收，因为支付利息的企业所在地在中国】

二、适用税率

（一）25%。

一般情况下，企业所得税的税率为25%。

适用于居民企业，和在中国境内设有机构、场所的，且所得与机构、场所有实际关联的非居民企业。

【看得见摸得着的】

（二）20%。

1、在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业适用20%的税率，但实际征税时适用10%的税率（见优惠税率）。

【看不见摸不着的】

2、符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

小型微利企业条件如下：

（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。

（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

（三）15%

国家需要重点扶持的高新技术企业，应减按15%的税率征收企业所得税。

【看不见摸得着的】

（四）免税

外国政府向中国政府贷款的利息所得。

国际金融组织向中国提供贷款的利息所得。

【看得见摸不着的】

二、税基

企业所得税的税基：

应纳税所得额

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损

各项扣除是指成本、费用、税金损失

弥补亏损是指五年内的亏损

注意：

应纳税所得额与利润额都是纯收益，性质上是一致的，但数值上可能不一致。

（一）收入总额

货币形式的收入

包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；

非货币形式的收入

包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

（按照公允价值——市场价格确定收入额）

问：

货币或者非货币收入是按照什么划分的？

请选择：

1.按照形态划分

2.按照价值是否确定划分。

2正确，因为货币收入的确切金额可以确定，而非货币收入需要按照市场价格来计算公允价值进而计量。

1.收入总额的一般规定

（1）销售货物（有形动产）收入。

穷尽式列举

指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品、其他存货物所取得的收入。

收入确认条件

①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

③收入的金额能够可靠地计量；

④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

以旧换新：

看成两笔交易。

买一赠一（包括买多赠一、买一赠所）

买手机赠电池，买大植物油送小植物油

不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值（市场价格）的比例来分摊确认各项的销售收入。

【例】某服装企业（增值税一般纳税人）用买一赠一的方式销售本企业商品，规定以每套1500元（不含增值税价，下同）购买A西服的客户可获赠一条B领带，A西服正常出厂价格1500元，B领带正常出厂价格200元，该服装厂西服单位成本800元/件，领带单位成本100元/件。

当期该服装企业销售组合西服领带100套，收入150000元，则A西服和B领带的收入确定：

分摊到A西服上的收入=买一赠一整体收入×A/（A+B）

分摊到B领带上的收入=买一赠一整体收入×B/（A+B）

A西服在会计和和所得税申报销售收入为：

150000×1500/（1500+200）=132352.94（元）

B领带在会计和和所得税申报销售收入为：

150000×200/（1500+200）=17647.06（元）。

【特别提示】增值税与企业所得税在买一赠一的税务处理方式上是不同的。

增值税中的货物无偿赠送，是视同销售，要有同类价。

商业折扣

按照商业折扣后的金额确认销售商品收入金额

现金折扣

按照现金折扣前的金额确认销售商品收入金额，现金折扣额作为财务费用扣除

销售折让

销售退回

售后回购：

是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的销售。

问：

不符合销售收入确认条件的哪一条？

所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。

（如签订了售后回购的合同，留下“作案证据”）

会计按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理，不用交所得税。

例：

某房地产公司2007年1月将一栋已开发的办公楼销售给某银行，售价为500万元，款项已经存入银行，该办公楼的建筑成本为450万元。

合同规定，2010年1月，房地产公司将该办公楼重新购回，回购价为560万元。

从财务会计的角度看，这项交易“实质”上是房地产公司将房产做抵押，向某银行借款500万元，借款期限为三年，应支付利息60万元，

其所售房产所有权上的主要风险和报酬仍留在该房地产公司，

该房地产公司对售出的办公楼仍可以实施控制，

这说明此项销售没有完成，不能确认收入。

因此，收到的款项500元应确认为负债；

回购价格560万大于原售价500万的，差额60万应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

（6）融资性售后回租

承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

该内容界定了融资性售后回租的实质，否认了其“销售”表象。

不符合销售收入确认的条件，因此：

A融资性售后回租不能拆解为“销售”和“回租”两笔业务。

B“销售”的实质是融资租赁，在会计账务上不能作为收入处理。

C承租人对该资产仍视同自有资产一样计提折旧。

折旧费可以计入产品成本，销售完毕后在商品销售成本中得到税前扣除。

D融资利息部分计入财务费用，可以税前扣除，体现其租赁业务的实质。

2）提供劳务收入

企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

①收入的金额能够可靠地计量；

②交易的完工进度能够可靠地确定；

③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

①已完工作的测量；

②已提供劳务占劳务总量的比例；

③发生成本占总成本的比例。

（2）收入确认时间（了解）

①安装费。

根据安装完工进度确认收入。

安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入

②宣传媒介的收费。

在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。

广告的制作费根据制作广告的完工进度确认收入

③软件费。

为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入

④服务费。

包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入

⑤艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。

在相关活动发生时确认收入。

收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入

⑥会员费。

会籍会员费+其他单项商品服务费方式——即时确认

会籍会员费+免费或低价商品服务费方式——收益期内分期确认

⑦特许权费。

有形的：

属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入。

（如加盟店的设备）

无形的：

提供初始或后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

（可以用知识等劳务提供服务来取得收入）

注意：

区分特许权费和特许权使用费

特许权费：

转让使用权的同时，承担相应的管理权和控制权。

【如对加盟店设备的使用方法】

特许权使用费：

转让使用权的同时，不承担相应的管理权和控制权。

【如加盟店商标的使用，不管对方的使用状况】

特许权使用费：

啥也不管，你爱咋用杂用，会不会用我都收你的钱。

【如给你商标，专利技术使用权，你用不好是你得自己的事情。

】如果想知道怎么用，那就得再支付特许权费。

特许权费：

没有使用权但是用知识提供劳务。

【如星巴克的设备，使用权是商店的，但怎么使用需要请教专门人员，这就是特许权费。

】

⑧劳务费。

长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入

（3）转让财产收入

——与销售货物对应

①是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等取得的收入。

②确认收入实现的时间：

企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现（新增）

4）股息、红利等权益性投资收益

①注意：

股息、红利的区别

股息：

优先股收益。

比例固定。

红利：

普通股收益。

比例不固定。

②确认收入实现的时间：

A被投资公司决定：

拿出利润对外分配，投资方的投资收益实现。

B被投资公司决定：

不拿出利润对外分，而是以前的盈余公积或未分配利润，转增股本，投资方的投资收益也实现。

C资本公积转增股本，不确认投资收益。

5）利息收入（债权性投资）

①包括：

存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等

②收入确认时间：

按合同约定

金融企业逾期贷款的利息，如果未实际收到，且会计上也未确认为利息收入的，暂不缴纳企业所得税；

金融企业已确认为利息收入的应收利息，如果逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。

6）租金收入

（新增）如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计人相关年度收入。

【例题·多选题】甲企业在2011年3月末与乙企业签订房屋租赁协议，将一厂房自2011年4月起租给乙企业使用，租期2年，合同约定在4月5日之前一次性地收取两年的租金24万元，则（）。

A.甲企业在4月计算应纳营业税1.2万元B.甲企业在4月计算应纳营业税0.05万元

C.甲企业在当年计入租赁收入24万元D.甲企业在当年计入租赁收入9万元

【答案】AD【解析】纳税人提供租赁业劳务，采用预收款方式的，其营业税纳税义务发生时间为收到预收款的当天，所以应纳营业税=24×5%=1.2（万元）。

从所得税收入规则角度看，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计人相关年度收入。

所以当年应按照9个月计算收入=24÷24个月×9个月=9（万元）。

7）特许权使用费收入

按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现

8）接受捐赠收入

①凭空得到的好处【包括由捐赠企业代为支付的增值税】

受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：

受赠资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税，但不包括由受赠企业另外支付的相关税费。

注意区别：

受赠与捐赠

都算作收入

②收入确认时间：

实际收到捐赠资产的日期。

2.特殊规定

1）2）自学3）视同销售收入

视同——销售货物、转让资产、提供劳务

项目：

非货币性资产交换；将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资广告、样品、职工福利、利润分配。

总结：

所得税视同销售与增值税、消费税等流转税视同销售的区别

所得税的视同销售：

看所有权是否转移。

【内外对外】

增值税的视同销售：

看在下一环节能否征到税。

【内对内，内外对外】

消费税的视同销售：

看下一环节能否征到消费税。

【自产的应税消费品用于其他方面】

3.不征税收入

注意区分：

不征税收入和免税收入

（1）不征税收入：

不是企业生产经营活动中取得的收入，不是所得税的征税范围

免税收入：

是企业生产经营活动中取得的收入，属于征税范围，但免征

（2）不论是何种收入，都要花费出去，形成对应的资产。

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不征税收入：

形成的费用、资产（如折旧和摊销），不允许在税前扣除相关成本费用。

免税收入：

形成的费用、资产（如折旧和摊销），允许在税前扣除相关成本费用。

不具有经营性质的收入

1.财政拨款

2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金

3.国务院规定的其他不征税收入：

财政性资金

4.免税收入——税收优惠

（1）国债利息收入

计算利润时有，计算所得税时无。

因此要调减所得额

【例题计算】

某企业购入政府发行的年利率为4.5%的一年期国债1000万元，持有300天时以1040万元的价格转让。

该企业该笔交易应纳企业税所得额多少？

国债利息收入=国债金额*适用年利率/365*持有天数

=1000*4.5%/365*300=36.99（万元）

国债利息收入免税，国债转让收入应该计入应纳税所得额。

应纳税所得额=1040-36.99-1000=3.01（万元）

2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益

（1）直接性

（2）非投机性>12个月

扣除原因：

居民企业已经交过了企业所得税，所以免税。

3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益

强调：

非投机性

2）和3）投资主体不同，来源同。

4）符合条件的非营利组织收入

不包括非营利组织从事营利活动的收入（如比赛收入、广告赞助收入等）

例如：

（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；

（2）除财政拨款（不征税收入）以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；

（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；

（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；

（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入

（二）扣除项目（重点）

1.税前扣除的基本标准（了解）

实质：

确定、合理

不是会计上的稳健。

（1）真实性例如：

不承认很多“准备金”。

（2）相关性例如：

不征税收入免税收入形成的成本费用

（3）合理性例如：

不合理的借款利息支出

（4）收益性例如：

资本性支出

（5）不重复性例如：

加计扣除

2.基本范围

1）成本注意：

视同销售收入要与视同销售成本相匹配

2）费用注意：

生产车间的固定资产折旧和机物料的消耗，分配到产品成本中。

3）税金注意：

除企业所得税和增值税允许抵扣的进项之外（因为计算收入的时候没有计算销项，因此计算扣除的时候不含进项）

4）损失注意：

比增值税范围广（管理不善）；按损失净额扣除

5）其他

3.基本标准

1）工资薪金（重点）

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

残疾人员工资加计扣除额231页

企业安置残疾人员就业的，实际支付给残疾职工的工资，可以在据实扣除的基础上，按照实际支付额的100%加计扣除。

如：

企业给残疾人工资5万，则准予扣除5*200%=10万，少交企业所得税2.5万，相当于企业给残疾人工资2.5万每年。

2）社会保障支出

①基本五险一金——可扣除

②规定范畴内的补充医疗和养老——职工工资总额5%内可扣除

③特殊工种保险、国家规定商业保险（经营财险和责任险）——可扣除

④其他商业保险（向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险）——不可扣除，还要缴纳个人所得税。

3）三项费用（重点）

注意：

职工福利费、工会经费的超支，属于税法和会计的永久性差异；

职工教育经费的超支，属于税法与会计的暂时性差异。

注意：

以工资薪金总额为基础

测算三项费用支出扣除限额时所依据的“工资薪金总额”，

是指企业按照税收规定实际发放的工资薪金总和，

不包括企业“三费”和“五险一金”

属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入工资薪金总额，也不得在计算应纳税所得额时扣除。

4）借款费用（难点）

总则：

A合理的，非资本化借款费用——可扣除

B固定资产、无形资产、超过12个月以上的存货

具体：

利息支出的扣除

①生产经营中发生的，准予扣除的利息规定：

A向金融企业借款的利息支出——据实扣除

不论借款利息、存款利息、拆借利息、债券利息，只要是对外支出，都可扣除。

B向非金融企业借款的利息支出——同期金融企业贷款利率计算的限额可扣，其余不可扣。

金融企业借款利息一般都比较低，所以超过部分要调增应纳税所得额。

【例题·计算题】某公司2013年度“财务费用”账户中利息，含有以年利率8%向银行借入的9个月期的生产周转用资金300万元贷款的借款利息；也包括10.5万元的向非金融企业借入的与银行同期的生产周转用100万元资金的借款利息。

该公司2013年度可在计算应纳税所得额时扣除的利息费用是多少？

可在计算应纳税所得额时扣除的银行利息费用

=300×8%÷12×9=18（万元）；

向非金融企业借入款项可扣除的利息费用限额

=100×8%÷12×9=6（万元），

该企业支付的利息10.5万，超过同类同期银行贷款利率，只可按照限额6万扣除。

共可扣除利息费用24万元。

②向自然人借款的利息，准予扣除的规定

股东或其他与企业有关联关系的自然人

A同时满足以下两个条件的，准予扣除：

一是总量的合理性

企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过规定比例

金融企业为5:

1，其他企业为2:

1；

二是利率的合理性

利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额。

【例.计算】某新办居民企业2013年1月1日为生产经营向关联方借入1年期经营性资金600万元，关联借款利息支出50万元，该关联方对企业的权益性投资为200万元，银行同期同类贷款利率为7%，则该企业当年在计算应纳税所得额时，利息费用需纳税调整的金额是多少？

第一个合理性判断：

合理的借款总量债权性投资与其权益性投资比例不超过2:

1的部分，=200*2=400万元；

第二个合理性判断：

合理的利率水平的利息费用=400*7%=28万元

实际借款利息超过规定的部分=50-28=22万元，调增应纳税所得额22万元。

B满足以下两个条件中的一个，也准予扣除：

一是企业能够证明其交易活动符合独立交易原则；

二是企业的实际税负（所得税/利润额）不高于境内关联方；

若B条件一个也不能满足，则参考A条件。

C企业向除股东或其他与企业有关联关系的自