天狼星无师自通会计111.docx
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天狼星无师自通会计111
第十一章所有者权益
一、本章考情分析
本章内容阐述所有者权益核算的基本要求、实收资本、资本公积和留存收益的会计处理。
近3年考题为客观题,分数不高,属于不太重要章节。
本章教材主要变化:
(1)对所有者权益的概念作了补充说明;
(2)增加了企业在进行权益工具和金融负债区分时应注意的一些问题;(3)增加了企业(发行方)对可转换工具进行会计处理时应注意的问题。
本章应关注的主要内容:
(1)权益工具与金融负债的区分;
(2)混合工具的分拆;(3)资本公积的核算;(4)留存收益的核算等。
学习本章应注意的问题:
(1)掌握权益工具与金融负债的区分;
(2)掌握混合工具的分拆;(3)掌握影响所有者权益变动的因素;(4)掌握资本公积核算的内容及会计处理;(5)本章涉及的资本公积的会计处理与其他很多章节的内容有关。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2006年
2007年
2008年
题量
分值
题量
分值
题量
分值
单项选择题
2
2
多项选择题
1
2
合计
4
近年考点
年度
考点
涉及题型
2007
资本公积核算、所有者权益增减变动
单选1题,多选1题
2008
无
新大纲中能力等级为3的测试内容
(1)权益工具与金融负债的区分
3
(2)混合工具的分拆
3
(3)所有者权益的分类
3
本章基本结构框架
二、本章考点精讲
一、所有者权益核算的基本要求
(一)所有者权益内容(结合第一章要素)
所有者权益来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益。
(二)权益工具与金融负债的区分
1.权益工具概念
权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。
例如,企业发行的普通股、普通股的认股权证等。
2.发行金融工具成为权益工具的特征
(1)合同条款中不包括支付现金或其他金融资产的合同义务;
(2)合同条款中不包括在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的合同义务;
(3)以固定数量自身权益工具结算的金融工具等。
3.举例
(1)发行普通股,是以自身权益工具结算的非衍生金融工具,属于权益工具;
(2)发行认购权证,是以自身权益工具结算的衍生金融工具,行权时企业支付换入固定数量现金,属于权益工具;
(其中发行衍生工具归类为权益工具是例题中情形3,归类为衍生工具是例题中情形1、2)
4.注意某些区分(2009年新增且解释2不含)
(1)以可变数量权益工具结算的合同义务属于负债。
例如,交付自身股份数量=按照股份公允价值折合的合同义务属于负债;
(2)以固定数量权益工具获得固定数量现金的合同(包括衍生工具)属于权益工具,以实际收到现金确认,不确认该合同公允价值变化;
(3)以现金回购自身权益工具的合同是负债,按照回购价的现值计量;
(4)优先股持有方有要求发行方赎回的权利属于负债,优先股发行方有选择赎回的权利属于权益工具;
(5)合并报表中母公司对子公司发行的某项金融工具具有以现金结算义务时,应归类为负债。
5.解释有关概念
(1)认股权证
认股权证是指由特定发行人发行的,约定持有人在规定期间内或特定到期日,有权按约定价格向发行人购买或出售标的证券,或以现金结算等方式收取结算差价的有价证券。
认股权证赋予持有人一种权利,在指定时间内(即行权期),用指定的价格(即行权价),购买或者卖出特定数量的相关资产(或者获得差价)。
(2)认股权证的权利类型:
认股权证的权利有两种类型:
购买权和出售权。
含购买权的认股权证是认购权证,其权利的实质是一个看涨期权;含出售权的认股权证是认沽权证,其权利的实质是一个看跌期权。
(3)行使状况:
认股权证分为欧式和美式认股权证。
美式认股权证允许持有人在权证上市日至到期日期间任何时间均可行使其权利,而欧式认股权证的持有人只可以在到期日行使其权利。
权益工具与金融负债的区分(难点)
企业发行金融工具时,如果该工具合同条款中包括了交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务,那么该合同形成企业的一项金融负债。
例如:
发行债券,规定到期时交付现金或其他金融资产给对方
如果发行金融工具的合同中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务,也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务,那么该工具应确认为权益工具。
如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算,还需要继续区分不同情况进行判断。
(1)如果该工具是非衍生工具,且企业有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算,那么该工具应确认为负债;没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算,那么该工具应确认为权益工具。
(2)如果该工具是衍生工具,且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具(此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同),换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算,那么该工具也应确认为权益工具。
如果企业只有通过交付非固定数量的自身权益工具,换取现金或其他金融资产进行结算,则却认为金融负债。
【例10—1】ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。
根据该期权合同,如果EFG公司行权(行权价为102元),EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1000股。
其他有关资料如下:
(1)合同签定日 20×7年2月1日
(2)行权日(欧式期权) 20×8年1月31日
(3)20×7年2月1日每股市价 100元
(4)20×7年12月31日每股市价 104元
(5)20×8年1月31日每股市价 104元
(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价格 102元
(7)期权合同中的普通股数量 1000股
(8)20×7年2月1日期权的公允价值 5000元
(9)20×7年12月31日期权的公允价值 3000元
(10)20×8年1月31日期权的公允价值 2000元
假定不考虑其他因素,ABC公司的账务处理如下:
情形1:
期权将以现金净额结算(负债)
ABC公司:
20×8年1月31日向EFG公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。
EFG公司:
同日,向ABC公司支付1000股×102元=102000元。
(1)20×7年2月1日,确认发行的看涨期权:
借:
银行存款5000
贷:
衍生工具——看涨期权(共同类科目)5000
(2)20×7年12月31日,确认期权公允价值减少:
借:
衍生工具——看涨期权2000
贷:
公允价值变动损益2000
(3)20×8年1月31日,确认期权公允价值减少:
借:
衍生工具——看涨期权1000
贷:
公允价值变动损益1000
在同一天,EFG公司行使了该看涨期权,合同以现金净额方式进行结算。
ABC公司有义务向EFG公司交付104000元(104×1000),并从EFG公司收取102000元(102×1000),ABC公司实际支付净额为2000元。
反映看涨期权结算的账务处理如下:
借:
衍生工具——看涨期权2000
贷:
银行存款2000
情形2:
以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外,其他资料与情形1相同。
因此,除以下账务处理外,其他账务处理与情形1相同。
20×8年1月31日:
借:
衍生工具——看涨期权2000
贷:
股本19.2(2000/104)
资本公积——股本溢价1980.8
情形3:
以现金换普通股方式结算
采用以现金换普通股方式结算,是指EFG公司如行使看涨期权,ABC公司将交付固定数量的普通股,同时从EFG公司收取固定金额的现金。
(1)20×7年2月1日,发行看涨期权;确认该期权下,一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份,并收到固定金额的现金。
借:
银行存款5000
贷:
资本公积——股本溢价5000
(2)20×7年12月31日,不需进行账务处理。
因为没有发生现金收付。
(3)20×8年1月31日,反映EFG公司行权。
该合同以总额进行结算,ABC公司有义务向EFG公司交付1000股本公司普通股,同时收取102000元现金。
借:
银行存款102000
贷:
股本1000
资本公积——股本溢价101000
(三)混合工具分拆
企业发行的某些非衍生金融工具(如可转换公司债券等)既含有负债成份,又含有权益成份,初始确认时进行分拆,终止确认时负债转为权益。
【例题·多选题】企业发行下列金融工具中能够影响所有者权益的有()。
A.发行普通股
B.发行可转换公司债券
C.发行一般公司债券
D.发行认购权证且以自身权益工具结算
E.以自身权益结算的股份支付
【答案】ABDE
【解析】发行一般公司债券,只影响负债,不影响所有者权益。
二、实收资本(股本)
(一)实收资本
企业确认投资应按照投资者在注册资本范围内部分计入实收资本或股本。
(1)以货币投入的资本收到时确认,且不得低于注册资本的30%;
(2)以实物资产投入的资本,在办理实物产权转让手续时确认;
(3)以无形资产投入的资本,应在移交有关凭证时确认,等等。
(二)股本和筹资费用
1.通过发行股票的方式筹集资本,股票的面值与股份总数的乘积即为股本。
2.溢价发行股票时应付证券商的费用从溢价收入中支付,面值发行股票时应付证券商的费用计入财务费用。
(三)实收资本增减变动
1.增加(方式)
股份公司除增发外,增加股本的方式有:
分配股票股利、资本公积和盈余公积转增、可转换公司债券转股、债务重组转为资本、以权益结算的股份支付行权等等,都可以增加股本。
2.减少(顺序)
股份公司采用收购本企业股票方式实现减资,应按实际支付款项登记为“库存股”,注销库存股时,要按照股票面值和注销股数计算的股票面值总额减少股本,将注销库存股的账面余额和股本的差额登记为“资本公积—股本溢价”科目,股本溢价不足冲减的,应依次冲减盈余公积、未分配利润。
典型分录是:
借:
库存股
贷:
银行存款
借:
股本
资本公积—股本溢价
贷:
库存股
(一)实收资本增加的会计处理
(1)资本公积转增资本
借:
资本公积
贷:
实收资本
(2)盈余公积转增资本
借:
盈余公积
贷:
实收资本
限制条件:
盈余公积转增资本后,法定盈余公积余额不能低于转增资本前的注册资本的25%。
(3)投资者投入
借:
银行存款等
贷:
实收资本
(4)发行股票股利增资
借:
利润分配——转作股本的股利
贷:
股本
注:
发行现金股利
借:
利润分配——应付股利
贷:
应付股利
(5)企业将重组债务转为资本
修改条件的债务重组、现金债务重组、非现金资产进行债务重组、债转资。
还要注意:
权益结算的股份支付,在行权日时,股本的增加和资本公积——股本溢价的减少。
(二)实收资本减少的会计处理
1、一般企业减少资本
借:
实收资本
贷:
银行存款
需要重新办理注册登记相关手续
2、股份制企业以回购股票的形式减资,形成库存股
回购股票时:
借:
库存股
贷:
银行存款
注销库存股:
(1)回购价大于面值
借:
股本(面值)
资本公积——股本溢价(原记入资本公积的溢价部分)
盈余公积
利润分配——未分配利润
贷:
库存股
(2)回购价格低于面值
借:
股本(面值)
贷:
资本公积——股本溢价
库存股
【例题·单选题】股份有限公司通过收购本企业股票减资,注销库存股的账面余额和股本之间的差额应冲销的顺序是()。
A.未分配利润、盈余公积、资本溢价
B.资本溢价、盈余公积,未分配利润
C.盈余公积、资本溢价、未分配利润
D.盈余公积、未分配利润、资本溢价
【答案】B
三、资本公积
资本公积反映企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额部分,以及直接计入所有者权益的利得和损失等余额。
主要包括:
(一)投资者出资超过其在注册资本或股本中所占的份额部分列示为“资本公积—股本溢价(资本溢价)”
1.投入资本高于所占的份额以及发行股票时超过股票面值的溢价收入;
2.债务重组转为资本时,股份公允价值总额与股本的差;
3.同一控制下控股合并“长期股权投资”与合并对价账面价值的差;
4.分拆可转换公司债券的发行收入与债券公允价值的差额计入其他资本公积,转换时转入“资本公积—资本溢价或股本溢价”。
(二)直接计入所有者权益的利得和损失列示为“资本公积—其他资本公积”
1.权益法核算长期股权投资时,企业应享有被投资单位除净损益以外其他所有者权益变动计入其他资本公积,处置时结转投资收益;
2.企业以权益结算的股份支付,权益工具授予日的公允价值列示为“资本公积—其他资本公积”,行权时扣除股本后转入“资本公积—资本溢价或股本溢价”。
3.企业自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,转换当日的公允价值大于原账面价值的差额计入其他资本公积,处置时转入当期损益;
4.可供出售金融资产在期末计价时公允价值与其账面余额的差额列示为其他资本公积,处置时结转投资收益;除减值损失和外币汇兑性差额计入当期损益外,可供出售金融资产的价值变动均计入资本公积。
5.金融资产重分类
(1)持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,重分类日公允价值与账面价值的差计入其他资本公积,处置时结转投资收益。
(2)可供出售金融资产重分类为摊余成本计量的金融资产,以该金融资产的期限是否确定分为以下情况:
转为持有至到期,原“资本公积—其他资本公积”按照实际利率法摊销计入投资收益;
没有固定期限的,原“资本公积—其他资本公积”不变,处置时结转投资收益。
(1)采用权益法核算的长期股权投资
在被投资单位除净损益以外的所有者权益发生增减变动时,投资企业按持股比例计算应享有的份额
借:
长期股权投资(其他权益变动)
贷:
资本公积——其他资本公积
被投资单位资本公积减少做相反的会计分录。
处置采用权益法核算的长期股权投资时
借:
资本公积——其他资本公积
贷:
投资收益
(2)以权益结算的股份支付
在每个资产负债表日,应按确定的金额
借:
管理费用等
贷:
资本公积——其他资本公积
在行权日,应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额
借:
银行存款(按行权价收取的金额)
资本公积——其他资本公积(原确定的金额)
贷:
股本(增加的股份的面值)
资本公积——股本溢价(差额)
(3)自用房地产或存货转为投资性房地产
企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,其公允价值大于账面价值的
借:
投资性房地产(成本)(转换日的公允价值)
存货跌价准备(原已计提的跌价准备)
贷:
开发产品(账面余额)
资本公积——其他资本公积(差额)
企业将自用的建筑物转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,其公允价值大于账面价值的
借:
投资性房地产(成本)(转换日的公允价值)
固定资产减值准备(原已计提的减值准备)
累计折旧(已计提的累计折旧)
贷:
固定资产(账面余额)
资本公积——其他资本公积(差额)
处置该项投资性房地产时,因转换计入资本公积的金额应转入当期其他业务收入
借:
资本公积——其他资本公积
贷:
其他业务收入
(4)可供出售金融资产公允价值变动
资产负债表日,可供出售金融资产公允价值变动形成的利得(除减值损失和外币货币性金融资产的汇兑差额外)
借:
公允价值变动损益
贷:
资本公积——其他资本公积
公允价值变动形成的损失,做相反会计分录。
企业出售可供出售金融资产时
借:
银行存款 (实际收到的金额)
资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额)
贷:
可供出售金融资产(账面余额)
投资收益(差额)
(5)金融资产重分类
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量
借:
可供出售金融资产(金融资产的公允价值)
贷:
持有至到期投资(账面余额)
贷或借:
资本公积——其他资本公积(差额)
在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。
其他资本公积(直接计入所有者权益的利得或损失)
(1)采用权益法核算的长期股权投资
在被投资单位除净损益以外的所有者权益发生增减变动时,投资企业按持股比例计算应享有的份额
借:
长期股权投资(其他权益变动)
贷:
资本公积——其他资本公积
被投资单位资本公积减少做相反的会计分录。
处置采用权益法核算的长期股权投资时
借:
资本公积——其他资本公积
贷:
投资收益
(2)以权益结算的股份支付
在每个资产负债表日,应按确定的金额
借:
管理费用等
贷:
资本公积——其他资本公积
在行权日,应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额
借:
银行存款(按行权价收取的金额)
资本公积——其他资本公积(原确定的金额)
贷:
股本(增加的股份的面值)
资本公积——股本溢价(差额)
(3)自用房地产或存货转为投资性房地产
企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,其公允价值大于账面价值的
借:
投资性房地产(成本)(转换日的公允价值)
存货跌价准备(原已计提的跌价准备)
贷:
开发产品(账面余额)
资本公积——其他资本公积(差额)
企业将自用的建筑物转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,其公允价值大于账面价值的
借:
投资性房地产(成本)(转换日的公允价值)
固定资产减值准备(原已计提的减值准备)
累计折旧(已计提的累计折旧)
贷:
固定资产(账面余额)
资本公积——其他资本公积(差额)
处置该项投资性房地产时,因转换计入资本公积的金额应转入当期其他业务收入
借:
资本公积——其他资本公积
贷:
其他业务收入
(4)可供出售金融资产公允价值变动
资产负债表日,可供出售金融资产公允价值变动形成的利得(除减值损失和外币货币性金融资产的汇兑差额外)
借:
可供出售金融资产
贷:
资本公积——其他资本公积
公允价值变动形成的损失,做相反的会计分录。
企业出售可供出售金融资产时
借:
银行存款(实际收到的金额)
资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额)
贷:
可供出售金融资产(账面余额)
投资收益(差额)
(5)金融资产重分类
将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产
重分类日该项金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本,该项金融资产没有固定到期日的,与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失,应当仍然计入“资本公积——其他资本公积”,在该金融资产被处置时转入当期损益。
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量
借:
可供出售金融资产(金融资产的公允价值)
贷:
持有至到期投资(账面余额)
贷或借:
资本公积——其他资本公积(差额)
在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。
按规定应当以公允价值计量,但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产,在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量,将相关账面价值与公允价值之间的差额计入“资本公积——其他资本公积”,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。
梦想成真p179【例题·多选题】下列各项中,可能会引起资本公积账面余额发生变化的有( )。
A.企业接受现金捐赠
B.资产负债表日,可供出售金融资产公允价值大于账面价值
C.应付账款获得债权人豁免
D.采用权益法核算,被投资单位除净损益以外的所有者权益发生增减变动时
E.出售可供出售金融资产
【答案】BDE
【例题·多选题】下列交易或事项形成的资本公积中,在处置相关资产时应转入当期损益的有()。
(2007年试题)
A.同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积
B.长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积
C.可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积
D.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时形成的资本公积
E.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时形成的资本公积
【答案】BCDE
【例题·单选题】甲公司期初“资本公积”科目的贷方余额为120万元,本期有以下业务:
(1)1月1日委托证券公司增发普通股股票1000万股,每股面值1元,每股发行价格2.2元。
证券公司按发行收入的2%收取手续费从发行收入中扣除;
(2)7月1日以自用房产转作公允价值模式计量的投资性房地产,房产账面原价为300万元,已计提折旧30万元,转换日公允价值为400万元;
(3)以500万元购入某股票确认为可供出售金融资产;
(4)12月31日,该房产的公允价值为420万元,股票的公允价值为560万元。
假定不考虑相关税费和其他因素,回答以下1-2题。
1.以下会计处理不正确的是()。
A.权益法核算长期股权投资形成的资本公积在处置相关资产时转入资本溢价
B.可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积在处置相关资产时转入当期损益
C.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的资本公积在处置相关资产时转入当期损益
D.分拆可转换公司债券时形成的资本公积在转股时转入当期损益
【答案】D
【解析】分拆可转换公司债券时形成的资本公积转股时转入资本公积“股本溢价”明细科目。
2.本期期末“资本公积”科目的贷方余额为()万元。
A.1346B.1466C.1486D.1406
【答案】B
【解析】12月31日甲公司“资本公积”科目=120+(2.2×1000×98%-1000)+(400-300+30)+(560-500)=1466万元
四、留存收益
留存收益包括盈余公积和未分配利润两项内容。
(一)盈余公积
盈余公积是从净利润当中提取的,包括法定盈余公积(当期税后利润的10%,累计达到注册资本50%时可不再提)和任意盈余公积。
盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本、派送新股,分派股票股利。
盈余公积用于以下用途的核算:
1.弥补亏损时,借:
盈余公积,贷:
利润分配—未分配利润
2.转增资本时:
借:
盈余公积,贷;股本、实收资本,转增后盈余公积不得低于转增前注册资本的25%。
向投资者分配
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