宁波市会计人员继续教育 企业所得税补充.docx
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宁波市会计人员继续教育企业所得税补充
《企业所得税》第一章概述
第五节应纳税所得额的确定
应纳税所得额是企业所得税的计税依据,按照《企业所得税法》的规定,应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
基本公式为:
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损
一、纳税所得额的计算原则
(一)权责发生制
企业所得税法实施条例规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则。
权责发生制要求,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。
权责发生制从企业经济权利和经济义务是否发生作为计算应纳税所得额的依据,注重强调企业收入与费用的时间配比,要求企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。
企业在不同纳税期间享受不同的税收优惠政策时,坚持按权责发生制原则计算应纳税所得额,可以有效防止企业利用收入和支出确认时间的不同规避税收。
另外,企业会计准则规定,企业要以权责发生制为原则确认当期收入或费用,计算企业生产经营成果。
新企业所得税法与会计准则采用同一原则确认当期收入或费用,有利于减少两者的差异,减轻纳税人税收遵从成本。
权责发生制是应用较为广泛的企业会计核算基础,也为我国大多数企业所采纳。
在税务处理过程中,以权责发生制确定应税收入的理由在于,经济活动导致企业实际获取或拥有对某一利益的控制权时,就表明企业已产生收入,相应地,也产生了与该收入相关的纳税义务。
权责发生制条件下,企业收入的确认一般应同时满足以下两个条件:
一是支持取得该收入权利的所有事项已经发生;二是应该取得的收入额可以被合理地、准确地确定。
权责发生制便于计算应纳税所得额,因此我国税法规定企业所得税应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。
对权责发生制与收付实现制的区别,试举例如下:
【例1-3】某企业本月份发生以下经济业务:
(1)支付上月份电费5000元;
(2)收回上月的应收账款10000元;
(3)收到本月的营业收入款8000元;
(4)支付本月应负担的办公费900元;
(5)支付下季度保险费1800元;
(6)应收营业收入25000元,款项尚未收到;
(7)预收客户货款5000元;
(8)负担上季度已经预付的保险费600元。
按照权责发生制和收付实现制,收入、费用的计量与盈亏的计算如下表:
项目
摘要
收入
摘要
费用
本期损益
权责发生制
收到本月营业收入
8000.00
本月应负担办公费
900.00
31500.00
应收营业收入
25000.00
负担保险费
600.00
收入小计
33000.00
费用小计
1500.00
收付实现制
收到上月应收账款
10000.00
支付上月电费
5000.00
15300.00
收到本月营业收入款
8000.00
支付本月办公费
900.00
预收客户款
5000.00
支付下季度保险费
1800.00
收入小计
23000.00
费用小计
7700.00
需要说明的是,有些交易虽然权责已经确认,会计上也作了收入费用处理,但因交易影响时间较长,超过一个或几个纳税期间,为了保证税收收入的均衡性和防止企业避税,企业所得税法及其实施条例对一些业务事项处理上对权责发生制原则作了修正,要求按实际发生原则进行处理。
例如企业预提的产品质量保修费用,因产品销售收入已实现,相应的产品保修义务已发生,会计上按权责发生制确认了费用,但税法上对产品保修费用按实际支付为准。
(二)税法优先原则
纳税人在计算应纳税所得额时,按照税法规定计算出的应纳税所得额与企业依据财务会计制度计算的会计利润,往往是不一致的。
当企业财务、会计处理办法与有关税收法规不一致时,税法规定,应当依照国家有关税收法规的规定计算纳税。
因此,企业按照有关财务会计制度规定计算的利润,必须按照税法的规定进行必要的调整后,才能作为应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。
这是计算应纳税所得额时应当坚持的一项原则。
如企业会计准则规定,企业存在资产减值情况的,应计提资产减值准备,但税法规定企业的资产损失在实际发生时才可以税前扣除。
二、收入总额
(一)基本规定
1.收入的内容
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。
包括:
(1)销售货物收入;
(2)提供劳务收入;
(3)转让财产收入;
(4)股息、红利等权益性投资收益;
(5)利息收入;
(6)租金收入;
(7)特许权使用费收入;
(8)接受捐赠收入;
(9)其他收入。
2.收入的形式
(1)企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。
(2)企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。
《企业所得税法》第六条所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。
公允价值,是指按照市场价格确定的价值。
3.部分收入的确认原则
企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等,不论是以货币形式、还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
(二)销售货物收入
销售货物收入,是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
1.一般销售收入的确认
除《企业所得税法》及实施条例另有规定外,企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:
(1)商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;
(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;
(3)收入的金额能够可靠地计量;
(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
2.特殊销售方式收入的确认
(1)托收承付
销售商品采用托收承付方式的,在办妥托收手续时确认收入。
(2)预收款
销售商品采取预收款方式的,在发出商品时确认收入。
(3)销售需安装和检验的商品
销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。
如果安装程序比较简单,可在发出商品时确认收入。
(4)支付手续费方式委托代销
销售商品采用的支付手续费方式委托代销,在收到代销清单时确认收入。
(5)售后回购
采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。
有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。
(6)以旧换新
销售商品以旧换新的,销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为购进商品处理。
(7)商业折扣
企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣,商品销售涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
(8)现金折扣
债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣,销售商品涉及现金折扣的,应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
(9)销售折让和退回
企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。
企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回,应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
(10)买一赠一
企业以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
(11)分期收款
以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
(三)提供劳务收入
提供劳务收入,是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
1.一般提供劳务收入的确认
企业在各个纳税期末,提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。
提供劳务交易的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:
(1)收入的金额能够可靠地计量;
(2)交易的完工进度能够可靠地确定;
(3)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
企业提供劳务完工进度的确定,可选用下列方法:
(1)已完工作的测量;
(2)已提供劳务占劳务总量的比例;
(3)发生成本占总成本的比例。
企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额,根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额,确认为当期劳务收入;同时,按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额,结转为当期劳务成本。
2.不同劳务方式收入的确认
(1)安装费
应根据安装完工进度确认收入。
安装工作是商品销售附带条件的,安装费在确认商品销售实现时确认收入。
(2)宣传媒介的收费
应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。
广告的制作费,应根据制作广告的完工进度确认收入。
(3)软件费
为特定客户开发软件的收费,应根据开发的完工进度确认收入。
(4)服务费
包含在商品售价内可区分的服务费,在提供服务的期间分期确认收入。
(5)艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费
在相关活动发生时确认收入。
收费涉及几项活动的,预收的款项应合理分配给每项活动,分别确认收入。
(6)会员费
申请入会或加入会员,只允许取得会籍,所有其他服务或商品都要另行收费的,在取得该会员费时确认收入。
申请入会或加入会员后,会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品,或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的,该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
(7)劳务费
长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费,在相关劳务活动发生时确认收入。
(8)持续时间超过12个月的加工制造或劳务
企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
(四)转让财产收入
转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
如对股权转让所得收入,《企业所得税法实施条例》规定:
企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。
转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。
企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
(五)股息、红利等权益性投资收益
股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。
被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
(六)利息收入
请容税部门0利息收入,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
如果收取的关联方的利息收入不符合独立交易原则,税务机关可以按独立交易原则即按非关联交易应收取的利息收入进行调整,据以并入收入总额,征收企业所得税。
(七)租金收入
租金收入,是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。
企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前,与承租人签订租赁预约协议的,自开发产品交付承租人使用之日起,出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
(八)特许权费
特许权费中属于提供设备和其他有形资产的特许权费,在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费,在提供服务时确认收入。
(九)特许权使用费收入
特许权使用费收入,是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。
特许权使用费收入,按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
(十)接受捐赠收入
接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
接受捐赠收入,按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
(十一)产品分成收入
采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的日期确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值确定。
(十二)视同销售收入
1.一般规定
企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
2.内部处置资产不视同销售
企业发生下列情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。
(1)将资产用于生产、制造、加工另一产品;
(2)改变资产形状、结构或性能;
(3)改变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营);
(4)将资产在总机构及其分支机构之间转移;
(5)上述两种或两种以上情形的混合;
(6)其他不改变资产所有权属的用途。
3.资产权属改变应视同销售
企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。
(1)用于市场推广或销售;
(2)用于交际应酬;
(3)用于职工奖励或福利;
(4)用于股息分配;
(5)用于对外捐赠;
(6)其他改变资产所有权属的用途。
4.视同销售价格
企业发生上述视同销售情形时,属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入。
(十四)其他收入
其他收入,是指企业取得的除《企业所得税法》第六条第
(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
1.已作损失处理后又收回的资产
企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入。
企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失,在以后纳税年度全部或者部分收回时,其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。
2.补贴收入
企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。
财政性资金,是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资,是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。
3.债务重组收入
企业发生债务重组,应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。
4.融资性售后回租业务中承租方出售资产
自2010年10月1日起,融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后,又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。
根据现行企业所得税法及有关收入确定规定,融资性售后回租业务中,承租人出售资产的行为,不确认为销售收入,对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。
租赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务费用在税前扣除。
三、不征税收入
(一)基本规定
收入总额中的下列收入为不征税收入:
1.财政拨款;
2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;
3.国务院规定的其他不征税收入。
企业取得的不征税收入,应按照《财政部国家税务总局<关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题>的通知》(财税〔2011〕70号,以下简称《通知》)的规定进行处理。
凡未按照《通知》规定进行管理的,应作为企业应税收入计入应纳税所得额,依法缴纳企业所得税。
(二)财政拨款
财政拨款,是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。
纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
(三)行政事业性收费和政府性基金
行政事业性收费,是指依照法律法规等有关规定,按照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理,以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中,向特定对象收取并纳入财政管理的费用。
政府性基金,是指企业依照法律、行政法规等有关规定,代政府收取的具有专项用途的财政资金。
1.企业按照规定缴纳的,由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费,准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费,不得在计算应纳税所得额时扣除。
2.企业收取的各种基金、收费,应计入企业当年收入总额。
3.对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费,准予作为不征税收入,于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除;未上缴财政的部分,不得从收入总额中减除。
(四)其他不征税收入
国务院规定的其他不征税收入,是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
1.县级以上各级人民政府财政部门及其他部门财政拨款
企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:
(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;
(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
根据实施条例第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后,在五年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。
2.核力发电企业取得的增值税退税款
自2008年1月1日起,核力发电企业取得的增值税退税款,专项用于还本付息,不征收企业所得税。
3.软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款
符合条件的软件企业按照《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)规定取得的即征即退增值税款,由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
4.动漫企业实行增值税即征即退政策所退还的税款
经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品,可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。
5.社会保障基金投资收入
对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入,社保基金从证券市场中取得的收入,包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入,证券投资基金红利收入,股票的股息、红利收入,债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等其他投资收入,作为企业所得税不征税收入。
对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入,依照税法的规定征收企业所得税。
四、免税收入
《企业所得税法》第二十六条规定,企业的下列收入为免税收入:
(一)国债利息收入;
(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;
(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;
(四)符合条件的非营利组织的收入。
五、企业所得税税前扣除内容和原则
(一)企业所得税税前扣除内容
《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。
合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
1.成本
成本,是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
2.费用
费用,是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用,已经计入成本的有关费用除外。
3.税金
税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
4.损失
损失,是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
企业发生的损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入。
5.其他支出
其他支出,是指除成本、费用、税金、损失外,企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。
收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。
企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外,企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出,不得重复扣除。
(二)企业所得税税前扣除的原则
企业所得税税前扣除原则是在税前扣除政策制定和执行中遵循的基本规则。
在扣除政策的把握过程中,各个企业的实际情况千变万化、非常复杂,税法不可能对每一种情形都有明确的规定,这就要从税前扣除相关原则中寻找依据。
我国现行企业所得税税前扣除的原则包括:
1.权责发生制原则
权责发生制原则即企业费用应在发生的所属期扣除,而不是实际支付时确认扣除。
在税前扣除中,权责发生制是基本原则,收付实现制是例外。
企业所
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