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国际税务会计问题
当今的世界是开放的世界,当今的世界经济是国际化程度高度发展的经济。
它的基本特征是,超越国界的生产社会化,把世界各国的生产和经济生活紧密地联结在一起,相互往来日益增多,相互依赖日益加强,组成了一张全球性的密网。
正像100多年前马克思、恩格斯在《共产党宣言》中所指出的那样:
“资产阶级,由于开拓了世界市场,使一切国家的生产和消费都成为世界性的了。
……过去那种地方和民族的自给自足和闭关自守状态,被各民族的各方面的互相往来和各方面的互相依赖所代替了。
”在跨越国界的大量的经济活动中,充当主体角色的是为数众多的跨国公司。
目前,全世界跨国公司有2万多家,其11万家子公司和分支机构遍布各国,伸展到几乎各个经济领域,以至于当今许多重要的商品成了“万国造”的“世界工厂”的产品。
另外,国际经济组织的作用越来越重要,第二次世界大战以后建立起来的国际货币基金组织、世界银行和国际经贸组织成了世界经济活动的三大支柱,其他各种世界性及区域性的国际经济组织也不断出现,把世界经济的相互关联性以有形的形式体现出来。
对于跨国公司来说,要涉及许多国家不同的税收制度。
比较各国的税收制度,从中寻求最大的利益,成为决定跨国公司投资流向的一个重要因素。
这样,国际税务成了跨国公司经营决策中需要考虑的重要因素之一。
从税收当局的角度来看,国际税务是因纳税人。
征税对象。
税款来源等超越了国界而产生的税收问题;从跨国公司来看,国际税务是因公司面对的税收制度。
税收当局。
税务会计等涉及到许多国家而产生的纳税问题。
国际税务会计所要考察和反映的是后者,而不是前者。
一、税务会计的环境和任务
(一)国际会计的环境和任务
税收国际化是经济生活国际化的重要组成部分。
它的突出表征是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。
这和一个国家在其法律上规定对谁征税、征什么税。
征多少税,以及怎样征税,都自行决定的情况大不相同了。
首先,商品流通的范围跨越国界时,对出口、进口或转口商品要课以关税;除了关税以外,有的国家还要有选择地对某些进出口商品(如烟、酒、石油、化妆品等)加征货物税(消费税),当前有50多个国家实施了增值税,还有更多的国家课征不同的商品销售税(价内税)。
其次,世界上已有100多个国家开征了个人所得税,有更多的国家课征企业所得税,这使跨国公司出现之后,就发生了对居民公司和非居民公司税收的对待问题和母公司所在国与子公司(或分公司)所在国(东道国)可能的双重征税问题。
再次,跨国的证券投资以及贷款同样存在着税收的涉外关系;产权的跨国转让,也涉及到国际征税权的划分;随着生产要素的国际流动,作为收益凝聚物的财产进入了世界市场,而财产税制在各国的不一致,也给税收的国际关系带来争议。
最后,在处理税收的国际关系中,存在类似处理其他关系中出现的国际“歧视”和“无差别待遇”的斗争,以及由此导致的税收协定。
同时,随着税收国际化程度的不断提高,国际避税也更加普遍;各国税制的异甚大,长期存在着“高税管辖”与“避税港”这一国际竞争的产物。
从国际税收据历史和现状看,国际税收的主要形式是所得税的国际课征。
这是因为所得税在各国税收制度和财政收入中占据着重要地位;所得税的课征涉及到收入与费用的计算,分摊问题;所得及有关费用的发生存在于纳税人广泛的经济活动网络之中,各国所得税征收权益的矛盾十分突出。
由此而引发出,如何减轻国际重复课税的法律规范及计算方法,如何利用合法手段进行国际纳税筹划,以及如何利用转让价格来压缩应税收益等问题。
以下主要以美国和英国为例,讨论公司所得税的有关问题。
在税务会计中,要求跨国公司的会计人员要随时了解各国税收制度方面的各种新变化,熟悉各国税制的形式。
内容及其对会计实务的影响,学会依法节税。
因此,国际税务会计问题,构成了现代企业会计在跨国公司领域中的必要内容。
(二)重复课税与抵免税制
1、重复课税
所得税制的理论前提有两个:
一是法人实在说;另一是法人虚拟说。
法人实在说认为,作为法人的企业和作为自然人的股东,应该被视为两类实际存在于经济生活中的独立的纳税人,对他们的所得理当分别课征所得税,而不给予任何抵免。
也就是说,既对企业本身的所得征收公司所得税,也要对其股东获得的税后股利征收个人所得税。
实行这种税制的国家认为,企业是独立于个人之外的客观的法人实体,公司所得税和个人所得税两者的纳税人不同,一个是法人,另一个是自然人;课征对象也不同,一个是生产经营利润,另一个是个人综合收入,因此公司和股东就其各自的所得纳税是合情合理的。
目前,随着经济发展的国际化,国际税收理论界对这种税制的批评意见越来越多。
批评意见认为:
在企业和股东两个方面征税,实质上是对同一个税源,即对同一个利润进行课税,这就造成了对同一所得的两个环节的两次课税,属于经济意义上的重复课税,是不合理的,继而应实行避免重复课税的所得税制。
实行这种税制的国家认为,企业是由股东投资建立的,公司组织是由一个个自然人所组成的,在经济生活中只有自然人是客观实在的,而企业法人是虚拟的,不能最终承担经济责任,因此只有股东或业主才应是独立的纳税主体。
不论基于何种理论前提建立的所得税制,实行重复课税都是不合理的。
尽管它能够使国家税收得到增加,但它也必然会抑制股东对企业投资的积极性,削弱企业筹资的能力,影响经济的发展。
故而许多国家都相继采取措施,力图消除或减少重复课税的不利影响。
各国采取的措施无非涉及两个方面:
一是在公司层次,通过股利比照利息全部或部分地在税前扣除,亦或实行分税率制,对作为股利分配的那部分利润采取低税率,对未分配的利润采取高税率课税;二是在股东层次,通过对股东分得的股利收入免征所得税,或者实行将已纳公司所得税可以全部或部分抵免应纳个人所得税的办法消除或部分消除重复课税。
后一种方法称为抵兔税制。
2、抵兔税制
抵免税制,全称为归集抵免税制或估算抵兔税制,是指从国内或国外收取股利的股东,可以用该项股利所交纳的原始公司所得税(预提税)额,全部或部分抵兔其应纳的个人所得税。
按照抵免税制的要求,股东可以在申报纳税时把收到的股利净额作为应纳税所得额,同时报出已纳预提税额和被准许的归集抵免额,然后从应纳税所得额中扣除己纳预提税额和归集抵免额,即为应纳个人所得税的税基。
抵免数额根据抵免比例计算确定。
具体的抵免比例各国不尽相同,一般来说,实行抵免税制的国家都要根据财政收入状况来确定抵免比例,这一比例还随时根据国家预算加以调整。
目前,美国税法不采用归集抵免税制,但英国税法采用部分归集抵兔税制,而德国采用全额归集抵免税制。
(二)会计期间与纳税期间
英国所得税法与美国所得税法对纳税期间的规定几乎是相同的。
在美国,法定的申报纳税日期是4月15日之前,个人所得税为单周或双周发薪日扣缴。
申报分邮件申报和电子申报。
电子申报的速度快于邮件申报,但费用也比邮件申报贵。
企业纳税一般都采用电子申报。
1、合伙企业的纳税期间
保持有完整账簿记录的纳税人,可以被允许采用的会计年度是一个不以12月31日为期末,而是以3、6、9月末为止的12个月的期间,否则必须采用日历年度。
通常企业都能以满足账簿记录的需要来选择自己的会计年度,这个年度的确定往往取决于营业年度。
当然,也有一些企业采用纳税年度来作为其会计年度,因为他们不想由于税法的变动增加会计处理的复杂性。
纳税年度一般不超过日历的12个月,但如果有必要,纳税人也可选择52到53周的日历期间。
在这种情况下,年终必须是这一周的相同一天(如每年10月下旬的第一个星期四)。
选作某周的哪一天作为年终,应该取决于营业上的考虑。
例如:
一个零售企业周日不营业,他就可以纳税年度的一个周日作为年终,这样不致因期末盘点存货而中断营业。
当一个合伙人的纳税年度与合伙企业的纳税年度不同时,合伙人会获准递延收益,这是因为合伙人报告其在合伙企业中的收益就包含在企业纳税年度确认的收入与扣除项目之中。
例如:
某合伙公司的纳税年度终止日是1月31日,则在日历年度未合伙人就不用报告合伙公司头11个月的利润,而是待到下一年才报告。
因此,合伙企业是对特殊纳税年度要求的主体。
通常合伙企业的纳税年度应该与多数权益合伙人的纳税年度相同。
多数权益合伙人(Majority1nterestPartners)是指那些在合伙企业资本和利润中拥有50%以上权益的人。
如果多数所有者纳税年度都不同,则合伙公司就应选用一个与主要合伙人一致的纳税年度纳税。
主要合伙人是指在合伙企业的资本和利润中拥有多于5%以上权益的合伙人。
例如,RST公司是由R、S和T共同平均拥有权益的合伙企业,其纳税年度如下所示:
合伙人纳税年度终止日
R6月30日
56月30日
T12月31日
该合伙公司就应以6月30日为纳税年度的期末。
但如果S与T一样,都以12月31日为纳税年度终了日,则该合伙公司就得采用日历年度纳税。
如果主要合伙人不全都有同一纳税年度,并且多数合伙人也纳税年度不同,则合伙企业从节税的税收利益出发,就需采用一种递延收益最低的年度作为纳税年度。
在递延收益最低法下,主要合伙人的不同纳税年度要经过测算,才能确定哪个形式的递延总额最低。
这种算法,是先用主要合伙人的同一纳税年度的合计比例乘以测算年度递延的月份数,该乘积的合计加总便可得出扣除递延总额;在每一测算年度的递延总额求出之后,经过比较,不难找出作为合伙企业递延总额最低的纳税年度。
例如:
DE公司是由D和E二人合伙兴办的企业,D的会计年度以3月31日为止,而E的会计年度终了日为8月31日。
合伙公司用递延收益总额最低法测算合伙人的纳税年度如下:
以3月31日为会计年度终了日测算
合伙人期末日利润%递延月份扣除数
D3.315000
E8.315052.5
递延总额2.5
这样,以3月31日为年度终了日,E将会把公司收益因推迟五个月而递延一半,即1995年3月31日为会计年度截止的合伙公司收益中,E享有的(4、5、6、7、8月份)一半份额将一直延期到1995年8月31日才计算在内。
但是,如果以8月31日为纳税年度的测算就会得到不同的结果。
以8月31日为会计年度终了日测算
合伙人期末日利润%递延月份扣除数
D3.315073.5
E8.315000
递延总额3.5
这样,以8月31日为年度终了日,D可以由于递延七个月而将公司的收益推迟一半,即1995年8月31日为会计年度截止期的合伙公司收益中,D享有的一半份额将一直到1996年3月31日才计算在内。
所以,经过比较,递延收益总额最低的年度是以3月31日告终的会计年度,纳税应以此为准。
2、独资企业的纳税期间
至于独资公司,则应采用日历年度。
然而,合伙公司和个体公司在下列条件下也可以选择其他规定的年度:
(1)能够表明企业目标的年度;
(2)递延期三个月以上,并且是主体同意支付税金的合伙或独资公司的年度;
(3)从1987年就一直采用,并且证明主体同意支付税金的企业的相同年度。
上述的企业目标是何含义?
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