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11债务重组讲义
第十一章 债务重组
本章考情分析
本章内容在考试中所占分值不多,一般以单选题、多选题、判断题等客观题进行考核。
但可以结合非货币性资产交换、长期股权投资等内容在计算分析题和综合题中进行考核。
2016年、2017年本章连续考核过计算题。
本章教材主要变化:
对教材例题的相关内容进行了修订。
本章基本结构框架
第一节 债务重组方式
一、债务重组的定义
债务重组:
是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
【特别提示】债务人发生财务困难、债权人作出让步是会计准则中债务重组的基本特征。
①债务人发生财务困难:
是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
②债权人作出让步:
是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
③债权人作出让步的情形主要包括:
债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
二、债务重组的方式
主要有以下几种方式:
1.以资产清偿债务(包括:
货币资金和非现金资产)
2.将债务转为资本(债转股)。
注意:
债务人根据转换协议,将应付可转换公司债券转为资本的,则属于正常情况下的债务转为资本,不能作为本章所指债务重组。
3.修改其他债务条件(一般与延期有关),如减少债务本金、降低利率、减少或免去债务利息、延长偿还期限等。
4.以上三种方式的组合(混合重组)
【补充例题·多选题】(2008年、2011年)
2007年3月31日,甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期,由于乙公司发生财务困难,该笔货款预计短期内无法收回。
该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。
当日,甲公司就该债权与乙公司进行协商。
下列协商方案中,属于甲公司债务重组的有( )。
A.减免100万元债务,其余部分立即以现金偿还
B.减免50万元债务,其余部分延期两年偿还
C.以公允价值为500万元的固定资产偿还
D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还
【答案】AB
【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
选项C和D债权人没有作出让步,所以不属于债务重组。
【补充例题·多选题】(2012年)
债务人发生财务困难,债权人作出让步是债务重组的基本特征。
下列各项中,属于债权人作出让步的有( )。
A.债权人减免债务人部分债务本金
B.债权人免去债务人全部应付利息
C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务
D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务
【答案】ABD
【解析】只要债权人收回金额比原计入本金和利息合计金额
少,就属于债权人做出让步。
那么免除本金或利息,或允许债务人用低于债权价值的资产抵债,均属于债权人作出让步。
【补充例题•判断题】(2017年)
企业根据转股协议将发行的可转换公司债券转为资本的,应作为债务重组进行会计处理。
( )
【答案】×
【解析】可转换公司债券转为资本,不属于债务重组。
第二节 债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
(一)以现金(广义)清偿债务
1.债务人
应当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务(本+息),并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得,计入营业外收入
2.债权人
①应当在满足金融资产终止确认条件时,终止确认重组债权(债权的减少),并将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失,计入营业外支出;
②债权人已对债权计提信用减值准备(如:
坏账准备)的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后尚有余额的(出现借差),计入营业外支出;
冲减后减值准备仍有余额的(出现贷差),应予转回并抵减当期信用减值损失
相关账务处理
债务人
债权人
借:
应付账款
贷:
银行存款
营业外收入—债务重组利得
借:
银行存款
营业外支出—债务重组损失(借差)
坏账准备
贷:
应收账款
信用减值损失(贷差)
【例11-1】乙公司于2×15年2月15日销售一批材料给甲公司,开具的增值税专用发票上的价款为300000元,增值税税额为48000元。
按合同规定,甲公司应于2×15年5月15日前偿付价款。
由于甲公司发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协商于2×16年7月1日进行债务重组。
债务重组协议规定,乙公司同意减免甲公司50000元债务,余额用现金立即清偿。
乙公司于2×16年7月8日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。
乙公司已为该项应收账款计提了30000元坏账准备。
【答案】
甲公司(债务人)
乙公司(债权人)
借:
应付账款—乙公司348000
贷:
银行存款298000
营业外收入—债务重组利得50000
借:
银行存款298000
坏账准备30000
营业外支出—债务重组损失20000(倒挤)
贷:
应收账款—甲公司348000
【补充情况】假设乙公司已为该项应收账款计提了70000元坏账准备,其余条件不变。
借:
银行存款 298000
坏账准备 70000
贷:
应收账款——甲公司 348000
信用减值损失 20000(倒挤)
【补充例题·单选题】(2012年)
甲公司因乙公司发生严重财务困难,预计难以全额收回乙公司所欠货款120万元,经协商,乙公司以银行存款90万元结清了全部债务。
甲公司对该项应收账款已计提坏账准备12万元。
假定不考虑其他因素,债务重组日甲公司应确认的损失为( )万元。
A.0 B.12C.18 D.30
【答案】C
【解析】该债务重组业务的会计分录为:
借:
银行存款 90
坏账准备 12
营业外支出——债务重组损失 18
贷:
应收账款 120
从上述分录可知,甲公司因该重组业务损失18万元,即C选项正确。
【补充例题•多选题】(2017年)
2016年4月15日,甲公司就乙公司所欠货款550万元与其签订债务重组协议,减免其债务200万元,剩余债务立即用现金清偿。
当日,甲公司收到乙公司偿还的350万元存入银行。
此前,甲公司已计提坏账准备230万元。
下列关于甲公司债务重组的会计处理表述中,正确的有( )。
A.增加营业外支出200万元
B.增加营业外收入30万元
C.减少应收账款余额550万元
D.减少信用减值损失30万元
【答案】CD
【解析】参考分录:
借:
银行存款 350
坏账准备 230
贷:
应收账款 550
信用减值损失 30
所以,选项C和D正确。
(二)以非现金资产清偿债务
1.基本规定
1.债务人
①以非现金资产清偿债务的,债务人应当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得,计入营业外收入。
(债务-物的公允价值=营业外收入)
②转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额,根据非现金资产的不同类别,按照相应资产转让或终止确认的相关规定进行处理。
【如:
存货(适用收入准则)、固定资产、长期股权投资、无形资产、金融资产等】(物的公允价值-账面价值)(两个差额不能抵销)
【特别提示】
债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费,如资产评估费、运杂费等,直接计入“资产处置损益”等科目。
2.债权人
总原则:
接受的物以公允价值入账
①债务人以非现金资产清偿债务,债权人应当在满足金融资产终止确认条件时,终止确认重组债权,并将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,计入当期损益(营业外支出)。
(一个差额)
②债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后尚有余额的(出现借差)计入营业外支出,冲减后减值准备仍有余额的(出现贷差),应予转回并抵减当期信用减值损失
【特别提示】换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,应当分别不同情况处理:
换出资产
账务处理
①存货
应当作为销售处理,按其交易价格确认收入,同时结转相应的成本。
②固定资产、无形资产
换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入资产处置损益
③长期股权投资
换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入投资收益
第二节 债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
(二)以非现金资产清偿债务
2.以非现金资产清偿债务的具体会计处理:
(1)以库存材料、商品产品抵偿债务
债务人
债权人
借:
应付账款
贷:
主营业务收入/其他业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
营业外收入——债务重组利得(倒挤)
借:
主营业务成本/其他业务成本
贷:
库存商品/原材料
借:
库存商品/原材料(公允价值)
应交税费——应交增值税(进项税额)
坏账准备
营业外支出——债务重组损失(倒挤)
贷:
应收账款
信用减值损失(倒挤)
【例11-2】甲公司向乙公司购买了一批货物,价款450000元(包括应收取的增值税税额),按照购销合同约定,甲公司应于2×15年11月5日前支付该价款,但至2×15年11月30日甲公司尚未支付。
由于甲公司财务发生困难,短期内不能偿还债务,经双方协商,乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。
该产品的公允价值为360000元,实际成本为315000元,适用的增值税率为16%,乙公司于2×15年12月5日收到甲公司抵债的产品,并作为商品入库;
乙公司对该项应收账款计提了10000元坏账准备。
【答案】
甲公司(债务人)
计算债务重组利得=450000-(360000+360000×16%)=32400(元)
借:
应付账款——乙公司 450000
贷:
主营业务收入 360000
应交税费——应交增值税(销项税额) 57600(360000×16%)
营业外收入——债务重组利得 32400(倒挤)
同时
借:
主营业务成本 315000
贷:
库存商品 315000
乙公司(债权人)
借:
库存商品 360000(公允价值)
应交税费——应交增值税(进项税额) 57600
坏账准备 10000
营业外支出——债务重组损失 22400(倒挤)
贷:
应收账款——甲公司 450000
【补充例题·多选题】(2015年,修改)2019年7月1日,甲公司因财务困难,以其生产的一批产品偿付了应付乙公司账款1200万元,该批产品的实际成本为700万元,未计提存货跌价准备,公允价值为1000万元,增值税销项税额160万元由甲公司承担,不考虑其他因素,甲公司进行的下述会计处理中,正确的有( )。
A.确认债务重组利得200万元
B.确认主营业务成本700万元
C.确认主营业务收入1000万元
D.终止确认应付乙公司账款1200万元
【答案】BCD
【解析】甲公司账务处理:
借:
应付账款 1200
贷:
主营业务收入 1000
应交税费——应交增值税(销项税额) 160
营业外收入——债务重组利得 40
借:
主营业务成本 700
贷:
库存商品 700
(2)以固定资产清偿债务
债权人
借:
固定资产(公允价值+取得资产相关税费)
应交税费——应交增值税(进项税额)
坏账准备
营业外支出——债务重组损失(倒挤)
贷:
应收账款等
信用减值损失(倒挤)
银行存款(支付的相关税费)
债务人
①借:
固定资产清理(账面价值)
累计折旧
固定资产减值准备
贷:
固定资产
②借:
应付账款等
贷:
固定资产清理(公允价值)
应交税费——应交增值税(销项税额)
营业外收入——债务重组利得
③公允价值与账面价值的差额
借:
固定资产清理
贷:
资产处置损益(公允价值>账面价值)
或者:
借:
资产处置损益(公允价值<账面价值)
贷:
固定资产清理
【例11-3】2×15年4月5日,乙公司销售一批材料给甲公司,价款1100000元(包括应收取的增值税税额),按购销合同约定,甲公司应于2×15年7月5日前支付价款,但至2×15年9月30日甲公司尚未支付。
由于甲公司发生财务困难,短期内无法偿还债务。
经过协商,乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。
该项设备的账面原价为1200000元(假定增值税进项税额于购入时正常抵扣),累计折旧为330000元,公允价值为850000元。
抵债设备已于2×15年10月10日运抵乙公司,乙公司将其用于本企业产品的生产。
【答案】
甲公司(债务人)
计算债务重组利得=1100000-(850000+850000×16%)=114000(元)
首先,将固定资产净值转入固定资产清理
借:
固定资产清理——××设备 870000
累计折旧 330000
贷:
固定资产——××设备 1200000
其次,结转债务重组利得
借:
应付账款——乙公司 1100000
贷:
固定资产清理——××设备 850000(公允价值)
应交税费——应交增值税(销项税额) 136000
(视同销售:
850000×16%)
营业外收入——债务重组利得 114000
(倒挤,第1个差额)
最后,结转转让固定资产损失
借:
资产处置损益 20000
(第2个差额=公允价值-账面价值=850000-870000)
贷:
固定资产清理——××设备 20000
乙公司(债权人)
计算债务重组损失=1100000-(850000+850000×16%)=114000(元)
借:
固定资产——××设备 850000(公允价值)
应交税费——应交增值税(进项税额) 136000
(视同购进:
850000×16%)
营业外支出——债务重组损失 114000(倒挤)
贷:
应收账款——甲公司 1100000
【补充例题•多选题】(2017年)2016年12月1日,甲公司因财务困难与乙公司签订债务重组协议。
双方约定,甲公司以其拥有的一项无形资产抵偿所欠乙公司163.80万元货款,该项无形资产的公允价值为90万元,取得成本为120万元,已累计摊销10万元,相关手续已于当日办妥。
不考虑增值税等相关税费及其他因素,下列关于甲公司会计处理的表述中,正确的有( )。
A.确认债务重组利得53.80万元
B.减少应付账款163.80万元
C.确认无形资产处置损失20万元
D.减少无形资产账面余额120万元
【答案】BCD
【解析】选项A,应确认的债务重组利得=163.80-90=73.80(万元)。
借:
应付账款 163.80
累计摊销 10
资产处置损益 20[(120-10)-90]
贷:
无形资产 120
营业外收入——债务重组利得 73.80
【补充例题•多选题】(2018年)增值税一般纳税人,在债务重组中以固定资产清偿该债务,下列各项中会影响债务重组利得的有( )。
A.固定资产的公允价值
B.固定资产的增值税销项税额
C.重组债务的账面价值
D.固定资产的清理费用
【答案】ABC
【解析】选项D,固定资产的清理费用影响抵债资产的处置损益,不影响债务重组利得。
(3)以股票、债券等金融资产抵偿债务(以别人的股票、债券进行债务重组)
债权人
借:
交易性金融资产/其他权益工具投资等(公允价值)
营业外支出——债务重组损失(倒挤)
坏账准备
贷:
应收账款等
信用减值损失(倒挤)
债务人
借:
应付账款等
投资收益或盈余公积/利润分配——未分配利润(公允价值<账面价值)
贷:
交易性金融资产/其他权益工具投资等
营业外收入——债务重组利得
投资收益或盈余公积/利润分配——未分配利润(公允价值>账面价值)
同时:
借:
其他综合收益
贷:
盈余公积/利润分配——未分配利润
或反向
【例11-4】乙公司于2×15年7月1日销售给甲公司一批产品,价款500000元(包括应收取的增值税销项税额),按购销合同约定,甲公司应于2×15年10月1日前支付价款。
至2×15年10月20日,甲公司尚未支付。
由于甲公司发生财务困难,短期内无法偿还债务。
经过协商,乙公司同意甲公司以其所持有作为交易性金融资产核算的某公司股票抵偿债务。
该股票账面价值440000元,前期累计计入公允价值变动损益的金额为0,债务重组日的公允价值为450000元。
乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25000元。
用于抵债的股票已于2×15年10月25日办理了相关转让手续;乙公司将取得的股票作为交易性金融资产核算。
假定不考虑相关税费和其他因素。
【答案】
甲公司(债务人)
①计算债务重组利得=500000-450000=50000(元)
②转让股票收益=450000-440000=10000(元)
借:
应付账款——乙公司 500000
贷:
交易性金融资产——成本 440000
营业外收入——债务重组利得 50000(第1个差额)
投资收益 10000(第2个差额)
乙公司(债权人)
计算债务重组损失=500000-450000-25000=25000(元)
借:
交易性金融资产——成本 450000(公允价值)
坏账准备 25000
营业外支出——债务重组损失 25000(倒挤)
贷:
应收账款——甲公司 500000
【补充例题·单选题】(2009年、2011年)下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中,属于债务人债务重组利得的是( )。
A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额
B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额
C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额
D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额
【答案】C
【解析】债务人以非现金资产清偿债务的,应当在符合金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入(债务重组利得)。
【补充例题•计算题】(2017年)
甲、乙、丙公司均系增值税一般纳税人,相关资料如下:
资料一:
2016年8月5日,甲公司以应收乙公司账款438万元和银行存款30万元取得丙公司生产的一台机器人,将其作为生产经营用固定资产核算。
该机器人的公允价值和计税价格均为400万元。
当日,甲公司收到丙公司开具的增值税专用发票,价款为400万元,增值税税额为68万元。
交易完成后,丙公司将于2017年6月30日向乙公司收取款项438万元,对甲公司无追索权。
要求1:
判断甲公司和丙公司的交易是否属于非货币性资产交换并说明理由,编制甲公司相关会计分录。
【答案】
甲公司和丙公司的交易不属于非货币性资产交换。
理由:
甲公司作为对价付出的应收账款和银行存款均为货币性资产,因此不属于非货币性资产交换。
借:
固定资产 400
应交税费——应交增值税(进项税额) 68
贷:
银行存款 30
应收账款 438
资料二:
2016年12月31日,丙公司获悉乙公司发生严重财务困难,预计上述应收款项只能收回350万元。
要求2:
计算丙公司2016年12月31日应计提坏账准备的金额,并编制相关会计分录。
【答案】
2016年12月31日应计提坏账准备=438-350=88(万元)。
借:
信用减值损失 88
贷:
坏账准备 88
资料三:
2017年6月30日,乙公司未能按约付款。
经协商,丙公司同意乙公司当日以一台原价为600万元、已计提折旧200万元、公允价值和计税价格均为280万元的R设备偿还该项债务,当日,乙、丙公司办妥相关手续,丙公司收到乙公司开具的增值税专用发票,价款为280万元,增值税税额为47.60万元。
丙公司收到该设备后,将其作为固定资产核算。
假定不考虑货币时间价值,不考虑除增值税以外的税费及其他因素。
要求3:
判断丙公司和乙公司该项交易是否属于债务重组并说明理由,编制丙公司的相关会计分录。
【答案】
丙公司和乙公司该项交易属于债务重组。
理由:
债务人乙公司发生严重财务困难,且债权人丙公司做出让步。
借:
固定资产 280
应交税费——应交增值税(进项税额) 47.60
坏账准备 88
营业外支出——债务重组损失 22.40
贷:
其他应收款 438
二、将债务转为资本
1.债务人
股份有限公司
①应当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本;股份的公允价值总额(市价)与股本之间的差额计入资本公积(股本溢价);
②重组债务的账面价值超过股份的公允价值总额的差额,作为债务重组利得计入当期营业外收入
其他企业
①应当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本;股权的公允价值与实收资本之间的差额计入资本公积(资本溢价);
②重组债务账面价值超过股权的公允价值的差额,作为债务重组利得计入当期营业外收入
2.债权人
应当在满足金融资产终止确认条件时,终止确认重组债权,并将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为
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