《企业会计准则第8号资产减值》新旧准则比较与衔接.docx
- 文档编号:23920067
- 上传时间:2023-05-22
- 格式:DOCX
- 页数:41
- 大小:81.55KB
《企业会计准则第8号资产减值》新旧准则比较与衔接.docx
《《企业会计准则第8号资产减值》新旧准则比较与衔接.docx》由会员分享,可在线阅读,更多相关《《企业会计准则第8号资产减值》新旧准则比较与衔接.docx(41页珍藏版)》请在冰豆网上搜索。
《企业会计准则第8号资产减值》新旧准则比较与衔接
《企业会计准则第8号──资产减值》新旧准则比较与衔接
一、新旧会计准则主要差异
1、准则出台的背景
2001年1月1日,新的《企业会计制度》开始施行。
该制度要求计提八项资产减值。
这对于完善我国企业、尤其上市公司的会计信息披露,无疑具有重要的现实意义,是提高我国财务报表信息质量的一项重大举措。
然而,由于《企业会计制度》对资产减值准备的计提缺乏可操作的规定,八项资产减值准备的计提交由企业自行决定,这就使资产减值准备的计提掺入了许多主观因素,给某些企业调节会计数据留下空间。
2004年,中国证监会发布了《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》,规定上市公司不得以资产减值粉饰财务状况和经营成果,不得利用资产减值调节各期利润,“一次亏足”后再大额转回。
该规定无疑佐证了企业利用资产减值操纵盈余的现实。
新准则充分借鉴了国际会计准则的内容。
明确了所有资产减值处理的一般适用原则,并对其具体规范的范围作了进一步界定,规定:
新准则适用于固定资产、无形资产、长期股权投资(共同控制和重大影响)以及除特别规定外的其他资产减值的处理。
2、新旧会计准则主要差异
(1)新准则限定了新准则资产内容。
规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。
采用了资产组的概念,规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”(新准则第二条)。
在单项资产减值准备难以确定时,应当按照相关资产组确定资产减值。
(2)扩大适用范围。
2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备,竖立了资产减值(可收回金额)的理念,及其确认和计量原则,但在适用范围上有所局限,缺乏详尽的实务指导性规定内容,新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”,例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等,在扩大减值使用范围的同时,明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等,相关准则有特别规定的,从其规定”(新准则第三条)。
(3)在减值迹象判断上,新准则比现行制度有要求更加明确。
一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查,判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。
二是明确“如不存在减值迹象,不应估计资产的可收回金额”(新准则第四条)。
(4)可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。
对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值(如预计未来现金流量、折现率)的计算等分别作了较为详细操作指导规定。
(5)新准则规定已计提减值准备不允许转回。
公允价值很大程度是靠人为判断,中国目前还无法广泛使用公允价值,人为调整利润的行为屡屡出现,所以对公允价值采取限制使用的态度。
(6)新准则引入了总部资产的概念。
总部资产是企业集团和事业部的资产,难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入,计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额,然后与相应的资产账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。
(7)新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。
企业合并形成的商誉,每年至少进行一次减值测试,并结合相关资产组和资产组组合进行测试。
只要有活跃市场,只要有公平价值,就可以使用公允价值。
强调一旦使用了公允价值,就停止历史成本价值的账务处理。
二、主要内容
1、资产减值的范围
存货的减值在存货准则本身就做了规定,金融资产的减值在第22号准则中也做了规定,但是固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等资产的减值,执行第8号准则。
第8号准则所规定的资产减值一共包括7项内容:
(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资
(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
(3)固定资产
(4)生产性生物资产
(5)无形资产
(6)商誉
(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施
在这几种资产中,简单解释几个问题:
(1)长期股权投资包括4个内容,除了我们这里提到的3个长期股权投资之外,还有一个是对被投资单位没有重大影响、不存在活跃市场、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,此类长期股权投资计提的减值以后期间不可以转回。
(2)投资性房地产
如果投资性房地产是按公允价值进行后续计量的,其公允价值的变动计入了当期利润表,该类投资性房地产就不需要计提减值了。
注意:
以公允价值进行后续计量的投资性房地产不需要计提减值,以成本模式进行后续计量的投资性房地产,执行的是第8号准则。
(4)生物资产
生物资产准则将生物资产分为三类:
生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。
因生产性生物资产类似于一般企业的固定资产,所以减值放在本章讲解。
(5)无形资产
无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。
本章内容还是从这个角度来把握无形资产的减值,因为它们的减值测试不一样。
(6)商誉
商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产生,而且商誉不再属于无形资产,所以需要单独讲解它的减值测试问题。
(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施
2、资产减值的迹象
整体来说,只有资产出现了减值的迹象,我们才需要对该项资产计提减值准备,即先作减值测试。
企业在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,主要可以从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断:
(一)从企业外部信息来源看
1.资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间推移或者正常使用而预计的下跌;
2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响;比如由于新的技术出现,企业所持有的资产(包括固定资产、无形资产)的价值要打折扣,就要进行减值测试。
新的专利技术出现,企业已持有的专利作为一项无形资产,未来期间取得的现金流量可能会降低,这就是外部条件。
3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低等。
宏观的环境、金融市场的环境、法律环境等,都可能会对本企业的一些资产未来的现金流量或未来带来的经济利益产生影响。
在理解外部环境、内部环境时,关键是看该资产未来的经济利益有没有受到影响。
资产计提减值准备的理论依据就是资产的定义,因为资产是要带来未来经济利益的。
如果带来的未来经济利益少了,我们就要考虑减值的计提。
(二)从企业内部信息来源看
1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏(内部损坏);
2.资产已经或者将被闲置(比如,被新的设备取代)、终止使用或者计划提前处置;
3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等。
总之,内部迹象和外部迹象是我们判断一项资产是否要计提减值的两个重要的角度。
大家结合教材和讲义中归纳的考点,做一个基本的了解即可。
3、资产减值的测试
若未来可收回的金额低于现在的账面价值,那么该资产就要计提减值准备。
根据重要性的考虑,有一些特殊的规定:
1.以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额远高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或事项,企业在资产负债表日可以不需要重新估计该资产的可收回金额。
2.以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或多种减值迹象不敏感,在本报告期间又发生了这些减值迹象的,在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
也就是说,同样的迹象在以往年度已经做了减值测试,可收回金额高于账面价值,现在就不再需要做减值测试了。
另外,我们在做减值测试时,注意对重要性的考虑。
根据准则的规定,可收回金额为以下两者中的较高者:
(1)资产的公允价值减去处置费用后的净额;
(2)资产预计未来现金流量的现值。
4、资产预计未来现金流量现值的确定
(一)原则(影响的因素)
应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
在确定时应当综合考虑以下因素:
①资产的预计未来现金流量(流入量与流出量的估计);②使用寿命;③折现率等。
(二)资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础(准则有严格的规定)
资产未来现金流量的预计应以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础。
建立在该预算或者预测基础上的预计未来现金流量,最多涵盖5年,如果企业管理层能够证明更长的期间是合理的(如投资性房地产租金的预测),可以涵盖更长的期间。
2..预计资产未来现金流量应考虑的因素(重中之重)
(1)应当以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
①未来的重组对预计资产未来现金流量的影响不考虑。
②过去已经承诺的重组,对预计资产未来现金流量的影响需要考虑。
③对固定资产未来的改良导致现金流量的变化不考虑。
④对资产未来维修发生的现金流量的变化需要考虑。
(2)不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。
(与处置费用不包括财务费用和所得税费用的要求一致)
(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
即,折现率如果考虑了通货膨胀因素,那么预计未来现金流量也应考虑通货膨胀因素。
(4)涉及内部转移价格的需要作调整。
应将内部交易价格调整为公允价值,作为未来现金流量预计的基础。
3.预计资产未来现金流量的方法
传统法(单一法):
预计资产未来现金流量,通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。
它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
例,假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,企业预计未来3年每年的现金流量情况如表8-1所示。
表8-1 各年现金流量概率分布及发生情况
年 份
产品行情好(30%的可能性)
产品行情一般(60%的可能性)
产品行情差(10%的可能性)
第1年
150
100
50
第2年
80
50
20
第3年
20
10
0
在这种情况下,采用期望现金流量法比传统法就更为合理。
在期望现金流量法下,资产未来现金流量法应当根据每期现金流量期望值进行预计,每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。
按照表提供的情况,企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下:
第1年的预计现金流量(期望现金流量):
150×30%+100×60%+50×10%=110(万元)
第2年的预计现金流量(期望现金流量):
80×30%+50×60%+20×10%=56(万元)
第3年的预计现金流量(期望现金流量):
20×30%+10×60%+0×10%=12(万元)
(三)折现率的预计
原则上折现率应是资产内在的报酬率。
这个内在报酬率强调为税前利率,应充分考虑资金时间价值和风险价值。
如果无法取得资产的内在报酬率,那么也可以选择一些替代利率。
替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。
估计资产未来现金流量现值,通常应当使用单一的折现率。
5、资产减值损失的确认与计量
一、会计处理
当资产的可收回金额低于其账面价值的,应计提相应的资产减值准备。
借:
资产减值损失
贷:
××资产减值准备
二、关于转回的规定
计提减值准备后,即使以后期间可收回金额回升了,也不允许对已经计提的减值准备进行转回。
关于这个规定,我们可以从两个角度简单解释:
(1)主要是为了监管上市公司利用减值准备的转回来调节利润的现象。
(2)从国际上来看,这个规定是不讲道理的。
通过准则硬性规定,在资产价值回升时不允许已计提的资产减值准备转回,这是一个非市场理念。
这个问题既体现了与国际会计准则的趋同,又体现了中国的特色。
这些资产减值准备只有在在资产处置、出售、报废时一并转销。
6、资产组的认定及减值处理
一、资产组的认定
资产组的概念是在单项资产的可收回金额无法可靠确定的情况下提出来的。
资产组,是指企业最小的独立的现金产出单元。
强调:
(1)最小的;
(2)能够单独产生现金流量。
当资产组确定后,对资产组减值的计提应将资产组的账面价值和可收回金额做比较。
认定资产组应当考虑的因素
二、资产组减值测试——账面价值和可收回金额的确定
(一)资产组账面价值的确定
资产组的账面价值不同于单项资产的账面价值。
简单来说,资产组账面价值包括两个部分:
(1)资产组中各单项资产自身的价值。
(2)可以按合理和一致的方法分配至资产组的价值。
主要是两项内容:
总部资产和商誉。
例8MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山,根据规定,公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌(这叫预计弃置费用)。
恢复费用主要为山体表层复原费用(比如恢复植被等),因为山体表层必须在矿山开发前挖走。
因此,企业在山体表层挖走后,就应确认一项预计负债,并计入矿山成本,假定其金额为500万元。
20×7年12月31日,随着开采进展,公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期,因此,公司对该矿山进行了减值测试。
考虑到矿山的现金流量状况,整座矿山被认定为一个资产组。
该资产组在20×7年年末的账面价值为1000万元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。
矿山(资产组)如于20×7年12月31日对外出售,买方愿意出价820万元(包括恢复山体原貌成本,即已经扣减这一成本因素),预计处置费用为20万元,因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。
矿山的预计未来现金流量的现值为1200万元,不包括恢复费用。
在本例中,资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元,该金额已经考虑了恢复费用。
该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700(1200-500)万元。
因此,该资产组的可收回金额为800万元。
资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500(1000-500)万元。
这样,资产组的可收回金额大于其账面价值,所以,资产组没有发生减值,不必确认减值损失。
例XYZ公司有一条甲生产线,该生产线生产光学器材,由A、B、C三部机器构成,成本分别为400000元、600000元、1000000元。
使用年限为10年,净残值为零,以年限平均法计提折旧。
各机器均无法单独产生现金流量,但整条生产线构成完整的产销单位,属于一个资产组。
2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市,到年底,导致公司光学产品的销路锐减40%(外部环境导致出现减值迹象),因此,对甲生产线进行减值测试。
2005年12月31日,A、B、C三部机器的账面价值分别为200000元、300000元、500000元。
估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元(说明A机器计提减值准备的上限是50000元),B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
整条生产线预计尚可使用5年。
经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后,得到该生产线预计未来现金流量的现值为600000元。
由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额,公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
表 资产组减值损失分摊表
项 目
机器A
机器B
机器C
整个生产线(资产组)
账面价值
200000
300000
500000
1000000
可收回金额
600000
减值损失
400000
减值损失分摊比例
20%
30%
50%
分摊减值损失
50000*
120000
200000
370000
分摊后账面价值
150000
180000
300000
尚未分摊的减值损失
30000
二次分摊比例
37.50%
62.50%
二次分摊减值损失
11250
18750
30000
二次分摊后应确认减值损失总额
131250
218750
400000
二次分摊后账面价值
150000
168750
284250
600000
*注:
按照分摊比例,机器A应当分摊减值损失80000元(400000×20%),但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150000元,因此,机器A最多只能确认减值损失50000(200000-150000)元,未能分摊的减值损失30000(80000-50000)元,应当在机器B和机器C之间进行再分摊。
注意:
A机器只能计提50000元的减值, 根据上述计算和分摊结果,构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50000元、l31250元和218750元,账务处理如下:
借:
资产减值损失——机器A 50000
——机器B 131250
——机器C 218750
贷:
固定资产减值准备——机器A 50000
——机器B 131250
——机器C 218750
三、总部资产的减值测试
(一)总部资产的定义和特点
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、信息中心、研发中心等资产。
企业的各个资产组,包括分公司、事业部、生产线等在运作过程中都依赖于这些总部资产。
总部资产是各个资产组运行的基础,总部资产的共同特征是其不单独产生现金流量。
比如总部资产中的办公楼,它不生产产品,没有现金流量。
(1)总部资产是下面各个资产组发挥作用的一个共同的平台。
(2)总部资产无法单独计算其可收回金额。
(二)资产组组合
是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。
资产组组合的概念是在总部资产的价值无法科学合理地分配下去时提出来的。
这就告诉我们,所有的总部资产都是能计提减值准备的。
因为不管怎么分配,实在不行也可以将整个公司作为一个资产组组合,但我们还是要强调最小资产组组合。
(三)总部资产减值损失的处理(可分配;不可分配)
企业对某一资产组进行减值测试时,应当先认定所有与该资产组相关的总部资产,再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理:
1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分——应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组,再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。
2.对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的,应当按照下列步骤处理:
(1)在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额,计算出减值。
(2)确定一个最小的资产组组合,由最小资产组组合负担不可分配的总部资产部分。
(3)比较所认定的最小资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,计算出减值,在不可以分配的总部资产和最小资产组组合之间进行分配。
这个思路非常重要。
最小资产组组合的提出就是要让不可分配的这部分总部资产也能够找到分配减值的依据。
【例8-12】ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组,在20×0年末,这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元,没有商誉。
这三个资产组为三条生产线,预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年,采用直线法计提折旧。
由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品,并且受到市场欢迎,从而对ABC公司产品产生了重大不利影响,为此,ABC公司于20×0年末对各资产组进行了减值测试。
在对资产组进行减值测试时,首先应当认定与其相关的总部资产。
ABC公司的经营管理活动由总部负责,总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心,其中办公大楼的账面价值为300万元,研发中心的账面价值为100万元。
办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组,但是,研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。
对于办公大楼的账面价值,企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊,如表8-5所示。
表8—5 各资产组账面价值 单位:
万元
项 目
资产组A
资产组B
资产组C
合 计
各资产组账面价值
200
300
400
900
各资产组剩余使用寿命
10
20
20
使用寿命计算的权重
1
2
2
加权计算后的账面价值
200
600
800
1600
办公大楼分摊比例(各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计)
12.5%
37.5%
50%
100%
办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额
37.5
112.5
150
300
包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值
237.5
412.5
550
1200
这个表讲的是如何将总部资产的价值按合理和一致的比例分摊到各个资产组中。
合理和一致的标准就是加权后各个资产组的账面价值。
随后应当确定各资产组的可收回金额,并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼的账面价值部分)相比较,以确定相应的减值损失。
前面讲到了,资产组的可收回金额可以理解为与分配进来的总部资产账面价值无关。
可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量现值两者中的较高者。
接下来,题目表8-6给出了三个资产组的未来现金流量和现值的计算过程,表格的最后一列是包括研发中心在内的最小资产组组合。
大家通过这个举例就可以看出最小资产组组合的意义到底在什么地方。
总部大楼是可以分的,研发中心不可以分,我们不能因为研发中心不可以分就不计提减值,它可以由若干个资产组共同来负担,最差的一种情况就是由整个公司来负担。
本题中,包括研发中心在内的最小资产组组合就是ABC公司。
表8—6 单位:
万元
资产组A
资产组B
资产组C
包括研发中心在内的最小资产组组合(ABC公司)
年份
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
1
36
32
18
16
20
18
78
68
2
62
46
32
24
40
30
144
108
3
74
48
48
32
68
44
210
138
4
84
48
58
34
88
50
256
146
5
94
48
64
32
102
50
- 配套讲稿:
如PPT文件的首页显示word图标,表示该PPT已包含配套word讲稿。双击word图标可打开word文档。
- 特殊限制:
部分文档作品中含有的国旗、国徽等图片,仅作为作品整体效果示例展示,禁止商用。设计者仅对作品中独创性部分享有著作权。
- 关 键 词:
- 企业会计准则第8号资产减值 企业会计 准则 资产 减值 新旧 比较 衔接