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银广夏审计案例
第六章 审计证据与审计工作底稿
一、审计证据
收集和评价审计证据是注册会计师得出审计结论、支撑审计意见的基础。
注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。
(一)审计证据的含义
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息,包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
(二)审计证据的特性
注册会计师应当保持职业怀疑态度,运用职业判断,评价审计证据的充分性和适当性。
1.审计证据的充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量,主要与注册会计师确定的样本量有关。
注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。
错报风险越大,需要的审计证据可能越多。
2.审计证据的适当性
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量,即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报(包括披露,下同)的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容,只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。
(1)审计证据的相关性。
审计证据要有证明力,必须与注册会计师的审计目标相关。
审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。
在确定审计证据的相关性时,注册会计师应当考虑:
①特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据,而与其他认定无关。
例如,检查期后应收账款收回的记录和文件,可以提供有关存在和计价的审计证据,但是不一定与期末截止是否适当相关。
②针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。
例如,注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况,以获取与坏账准备计价有关的审计证据。
③只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。
例如,有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。
(2)审计证据的可靠性。
审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响,并取决于获取审计证据的具体环境。
注册会计师在判断审计证据的可靠性时,通常会考虑下列原则:
①从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。
从外部独立来源获取的审计证据如银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。
从其他来源获取的审计证据如被审计单位内部的会计记录、会议记录等。
②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。
③直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。
例如,注册会计师观察某项控制的运行得到的证据比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。
④以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
口头证据本身并不足以证明事实的真相,仅仅提供一些重要线索,为进一步调查确认所用。
⑤从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。
(三)获取审计证据的审计程序
在审计过程中,注册会计师可根据需要单独或综合运用上述程序,以获取充分、适当的审计证据。
1.检查记录或文件
检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的,以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。
其目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。
检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据,审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。
外部记录或文件通常被认为比内部记录或文件可靠。
2.检查有形资产
检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。
检查有形资产程序主要适用于存货和现金,也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。
检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据,但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。
检查存货项目前,可先对客户实施的存货盘点进行观察。
3.观察
观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点,并且在相关人员已知被观察时,相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同,从而会影响注册会计师对真实情况的了解。
因此,注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。
4.询问
询问是指注册会计师以书面或口头方式,向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息,并对答复进行评价的过程。
知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据,也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息,注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报,也不足以测试内部控制运行的有效性,注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。
5.函证
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息,通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明,获取和评价审计证据的过程。
6.重新计算
重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术,对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。
重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额,加总日记账和明细账,检查折旧费用和预付费用的计算,检查应纳税额的计算等。
7.重新执行
重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术,重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
8.分析程序
分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息做出评价。
分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
上述审计程序单独或组合起来,可用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。
二、审计工作底稿
(一)审计工作底稿的含义
审计工作底稿,是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据,以及得出的审计结论作出的记录。
审计工作底稿是审计证据的载体,是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。
它形成于审计过程,也反映整个审计过程。
(二)审计工作底稿的内容
审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件(包括电子邮件),以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。
此外,审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士(如其他注册会计师、律师、专家等)的沟通文件及错报汇总表等。
案例六银广夏审计案例
【案情】
一、案件的起因
2001年8月3日,和讯网站()率先发布了兄弟媒体《财经》杂志8月号的封面文章《银广夏陷阱》摘要,揭露广夏(银川)实业股份有限公司(以下简称“银广夏”,000557)的业绩绝大部分来自造假。
8月8日,和讯网站全文发布了《银广夏陷阱》。
由此,《财经》系媒体引发了对银广夏造假的全面报道。
之后,中国证监会迅速组织力量进行调查。
随着银广夏造假事实的逐渐浮出水面,人们发现其造假手段之恶劣、涉案金额之巨大,堪称中国的“安然”事件,中国证券市场的信用基石也由此受到动摇!
二、被审计单位基本情况
广夏(银川)实业股份有限公司,其前身1992年成立的广夏(银川)磁技术有限公司,1993年5月开始进行股份制改组,以原公司及其他2家发起人的净资产与投资折为4,400万股发起人股,于1993年12月21日至12月26日发行职工股300万股,社会公众股2700万股,总量3,000万的普通股,发行价3.98元。
1994年1月28日“广夏(银川)实业股份有限公司”宣告成立,公司注册地址:
宁夏回族自治区银川市,同年6月17日“银广夏A”(000557)在深圳证券交易所上市交易。
公司属生物制品行业,经营范围:
高新技术产品的开发、生产、销售;天然物产的开发、加工、销售;动植物养殖、种植的加工、销售;食品、日用化工产品、酒的开发、生产、销售、房地产开发;餐饮、客房服务;经济信息咨询服务等。
在上市之前,银广夏主要生产与销售3.5英寸电脑软磁盘和提供技术服务,CMT品牌在欧美国家享有相当高的信誉。
1992年,该产品65%销往美国,21.8%销往欧洲,10.1%销往日本,3.1%销往其它国家和地区。
银广夏的产品外销主要采取直销和股东代理销售的方式,有稳定可靠的销售渠道,产品供不应求。
据公告,银广夏1990—1992年的税前利润总额分别为134万元、178万元和1,163万元,1993年1至5月份的税前利润为943万元,显示出其良好的发展前景。
自1994年6月17日上市流通以来,银广夏一度成为我国证券市场中的一只绩优股,受到广大投资者的大力追捧,其股价曾从3.98元/股一直攀升至30.79元/股。
1999年,银广夏的每股盈利0.51元;股价则从1999年12月30日的13.97元启动,一路狂升,至2000年4月19日涨至35.83元,次日实施了优厚的分红方案10转赠10后,即进入填权行情,于2000年12月 29日完全填权并创下37.99元新高,折合为除权前的价格75.98元,全年上涨440%,高居深沪两市第二。
2000年年报披露的业绩再创“奇迹”,在股本扩大一倍基础上,每股收益攀升至0.827元。
银广夏1994年在天津成立控股子公司——天津宝洁制品有限公司,1997年12月31日更名为天津广夏(集团)有限公司。
天津广夏是广夏(银川)实业股份有限公司投资额最大的全资子公司,主要经营业务为生物萃取化工产品,截至2000年6月底财务报表显示,天津广夏(集团)有限公司提供的财务报表中,资产总额11.97亿元,负债总额5.58亿元,其中银行借款1.43亿元,股东权益6.39亿元。
三、主要会计问题
2001年8月3日,中国证监会对银广夏正式立案调查;8月6日,调查组进驻银广夏,对公司整体情况进行调查,初步认定银广夏存在造假问题,“重灾区”是银广夏控股公司天津广夏公司。
在对银广夏的重要控股子公司和分公司展开全面调查之后,问题进一步显现:
不仅天津广夏造假,银广夏分布在全国各地的主要控股公司几乎都在利润上做过手脚:
上海广夏文化发展有限公司通过虚假确认电视片广告收入、拍摄费用等虚增利润;武汉世贸大厦(银广夏控股子公司)通过虚构售房收入等手段虚增利润;芜湖广夏公司虚增利润的手段是多计资本化利息费用、少计经营费用、多提折旧等;在深圳,被银广夏称为发展战略支撑点的广夏投资公司,实际是一家“空壳”公司;在银川,银广夏用募集资金投资时大做手脚,通过收取高额利息等方式“做大”利润。
以下是对银广夏造假事实的具体分析。
(一)数据分析
银广夏自1998年至2001年期间累计虚构销售收入104,962.60万元,少计费用4,845.34万元,导致虚增利润77,156.70万元。
其中:
1998年虚增1,776.10万元,由于银广夏主要控股子公司天津广夏1998年及以前年度的财务资料丢失,银广夏1998年度利润的真实性无法确定;1999年虚增利润17,781.86万元,实际亏损5,003.20万元;2000年虚增利润56,704.74万元,实际亏损14,940.10万元;2001年1至6月虚增利润894万元,实际亏损2,557.10万元。
表6-1银广夏利润操纵数据表单位:
万元
年份
1998年
1999年
2000年
2001年(l至6月)
合计
虚报赢利数
1,776.10
17,781.86
56,704.74
894.00
77,156.70
实际亏损数
(5,003.20)
(14,940.10)
(2,557.10)
(22,500.40)
银广夏各子公司中,天津广夏1999年创造的利润占银广夏总利润的75%以上,2000年几乎囊括了银广夏的全部利润。
其利润主要来自于1999年、2000年向德国诚信公司出口萃取产品5,610万马克(约2.2亿元人民币)、1.8亿马克(约7.2亿元人民币)。
银广夏各子公司虚构利润情况见表6-2所示。
表6-2广夏(银川)实业股份有限公司虚构利润一览表单位:
万元
银广夏及子公司名称
2000年对银广夏虚增利润的影响数
1999年对银广夏虚增利润的影响数
1998年对银广夏虚增利润的影响数
合计
天津广夏(集团)有限公司
52,287.00
15,982.00
68,269.00
广夏(银川)实业股份有限公司(未抵销内部交易数)
1,470.00
1,764.00
404.00
3,638.00
上海广夏文化发展有限公司
2,670.00
2,670.00
武汉世界贸易大厦有限公司
1,372.00
1,372.00
芜湖广夏生物技术股份有限公司
277.00
36.00
313.00
合计
56,704.00
17,782.00
1,776.00
76,262.00
另外,从银广夏各年的财务指标和数据中,也可看出其造假事实:
1.每股收益的大幅下降
如表6-3所示,银广夏1998—2000年年报中的每股收益都为正值,且有上升趋势,而2001年末每股收益大幅下降,明显可以看出前三年的虚假披露事实。
表6-3银广夏1998—2001年主要财务指标
每股收益(元)
每股净资产(元)
净资产收益率(%)
2001
2000
1999
1998
2001
2000
1999
1998
2001
2000
1999
1998
-0.78
0.83
0.51
0.40
-1.66
2.39
3.73
2.64
34.56
13.56
15.35
2.净利润与主营业务收入增长趋势的差异
分析银广夏1997—2000年会计报表,我们发现银广夏1997-2000年净利润与主营业务收入的增长趋势存在差异,1999年净利润增长118.54%,而主营业务收入却下降13.24%。
表6-4清晰地显示了这一差异。
净利润的加速增长并非来自主营业务收入的增长,而主要来自于收购并转让股权、销售萃取产品。
但通过调查银广夏生产萃取产品的能力远远小于其销售量,这说明银广夏编造了虚假的业务和购货方,虚构会计利润。
表6-4银广夏1997—2000年净利润和主营业务收入
项目
1997年
1998年
1999年
2000年
净利润(元)
39,372,185.30
58,470,777.15
127,786,600.85
417,646,431.07
净利润增长率(%)
-16.63
48.51
118.54
226.83
主营业务收入(元)
324,317,160.12
606,284,594.58
526,038,068.55
908,988,746.19
主营业务收入增长率(%)
-24.29
86.94
-13.24
72.80
3.“现金及现金等价物净增加额”的结构
表6-5揭示了银广夏1998—2000年“现金及现金等价物净增加额”的结构:
银广夏1998-2000年现金流量净额主要来自于筹资活动产生的现金流量净额,投资活动产生的净现金流出大于经营活动产生的现金流量净额。
这说明,银广夏的经营活动和投资活动主要依赖外部筹集的资金,其自身创造现金流量的能力不足以维持正常的经营活动和投资活动。
银广夏的货币资金大幅度增长主要不是由于经营活动,而是主要来自于外部筹资,银广夏经营活动创造的现金流量没有与主营业务收入同步增长,二者出现了背离。
表6-5银广夏1998-2000年“现金及现金等价物净增加额”的结构单位:
元
年份
经营活动产生的现金流量净额
投资活动产生的现金流量净额
筹资活动产生的现金流量净额
现金及现金等价物净增加额
1998
-20,792,479.33
-123,443,350.35
121,283,838.70
-2,951,990.99
1999
-5,575,052.26
-72,170,118.84
655,814,690.60
278,069,519.50
2000
124,103,655.51
-255,918,352.52
345,176,861.54
213,362,164.53
银广夏从1999年开始在市场上散布的“利润神话”全系子虚乌有的编造:
公司自称其2000年出口额达1.8亿马克,而事实上仅为3万美元;与其签下60亿合同的德国买家据称为一家百年老店,但事实上是注册资金仅5万马克的小型贸易公司;其据称出口创汇创利的“超临界萃取产品”,在产量和价格上均被专家证实不具可能性。
天津广夏1999年出口额仅480万美元,2000年只有3万美元。
这表明其所称的1999年出口5,610万马克、2000年出口1.8亿马克的说法纯为编造。
银广夏创造的“巨额利润”神话,完全是一个骗局。
(二)造假流程
1999年,银广夏的财务造假从购入原材料开始,先后虚构了北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所等单位作为天津广夏的原材料提供方,虚假购入萃取产品原材料蛋黄粉、姜、桂皮、产品包装桶等物,并到黑市上购买了发票、汇款单、银行进账单等票据,从而伪造了这几家单位的销售发票和天津广夏发往这几家单位的银行汇款单。
有了原材料的购入,也便有了产品的售出。
银广夏又先后伪造了总价值5,610万马克的货物出口报关单四份、德国捷高公司北京办事处支付的金额5,400万元、出口产品货款银行进账单三份。
为完善造假过程,时任天津广夏萃取有限公司总经理的阎金岱伪造了萃取产品生产纪录,随后,阎金岱又指使天津广夏职工伪造了萃取产品虚假原料入库单、班组生产纪录、产品出库单等。
最后,又虚构了天津广夏萃取产品出口收入23,898.60万元。
之后该虚假年度的财务报表经深圳中天勤会计师事务所审计后,并入银广夏公司年报,当年,银广夏公司向社会发布的虚假净利润高达12,778.66万元。
次年,财务造假行动继续进行,此次已不再需要虚构原材料供货方,而是伪造了虚假出口销售合同、银行汇款单、销售发票、出口报关单及德国诚信贸易公司支付的货款进账单,同样指使天津广夏职工伪造了虚假财务凭据。
结果,2000年天津广夏共虚构萃取产品出口收入72,400万元,该虚假年度财务报表由深圳中天勤会计师事务所审计,注册会计师刘加荣、徐林文签署无保留意见后,向社会发布虚假净利润41,764.6431万元。
四、审计主体基本情况及主要审计问题
银广夏的审计公司是深圳中天勤,其在审计期间对银广夏均是出具标准无保留意见的审计报告。
中天勤会计师事务所是由原具有从事证券业务资格的天勤会计师事务所和原深圳中天会计师事务所于2000年7月申请合并设立的,拥有合伙人16名,执业注册会计师近100人,经批准获得证券业务资格的注册会计师40名。
2000年中天勤国内事务所业务量居全国第一。
中天勤在对银广夏审计中的重大过失如下:
(一)接受审计委托方面
中天勤的审计人员承认他们对生物萃取不懂,并且对外贸业务并不专长。
(二)变更主营业务方面
银广夏公司1999年变更主营业务,中天勤没有对这一变更采取适当的程序,对客户业务经营了解得不够。
(三)外贸出口收入审计方面
审计人员发现,销售合同是天津广夏与德国诚信贸易公司签订,但收款却来自德国捷立公司北京办事处和德国西伊利斯公司,这种境外销售合同的行文完全不符合一般商业惯例的情况。
(四)函证方面
在注册会计师审查的几份盖着天津东港海关字样的报关单上,每种商品前的“出口商品编号”均为空白,这是违反报关单填写基本要求的,而且这几份报关单编号在天津海关根本不存在。
审计人员表示,这些单据均由天津广夏方面提供,事务所并没有直接向海关和银行询证,而是为了省事将询证函交与被审计单位发出,甚至由其收回后交与会计计师事务所。
(五)取证方面
海关对账单、银行对账单、重要出口商品单价等重要的证据均是由被审计单位提供的,注册会计师未能采取必要的审计程序对这些证据的真假作进一步确认。
(六)保持职业谨慎方面
银广夏2000年上半年毛利率为45%,2000年下半年的毛利率高达87%,对上下半年如此大差异的毛利率,审计人员解释说是因为下半年是出贷高峰期,毛利率偏高属于正常现象。
(七)重要性原则方面
有关银广夏1999年房地产销售收入的数据有三个:
2,923万元、4,257万元和2,205万元,这意味着审计人员对1999年的房地产销售收入根本没有进行审核。
五、案件结果
2001年9月,因涉及银广夏造假案,签字注册会计师刘加荣、徐林文被吊销注册会计师资格;深圳中天勤会计师事务所被吊销执业资格,和证券、期货相关业务许可证。
深圳中天勤这家审计最多上市公司财务报表的会计师事务所实际上已经解体。
2003年9月16日,银川市中级人民法院对银广夏刑事案作出一审判决:
原天津广夏董事长兼财务总监董博由于提供虚假财会报告罪被判处有期徒刑三年,并处罚人民币10万元。
同时,法院以提供虚假财会报告罪分别判处原银川广夏董事局副主席兼总裁李有强、原银川广夏董事兼财务总监兼总会计师丁功名、原天津广夏副董事长兼总经理阎金岱有期徒刑二年零六个月,并处罚金3万元至8万元;以出具证明文件重大失职罪分别判处被告人深圳中天勤会计师事务所合伙人刘加荣、徐林文有期徒刑二年零六个月、二年零三个月,并各处罚金3万元。
【评析】
在面对银广厦近乎奇迹般的增长时,主审会计师仍不可思义地、一如既往地相信其管理当局为其提供的所有证据;而另一方面许多“不知情”的股民及关注银广厦的社会人士却不止一次地对其惊人的业绩表示置疑,以至《财经》的两位记者甘愿为此奔波一年有余。
我们不禁要问:
为什么凭着普通的逻辑思维得出的结论比专业会计师们通过严密的审计程序得出的结论更为真实呢?
这究竟是巧合还是必然?
是我们的注册会计师过余疏忽呢,还是我们的审计方法并非如我们想象的那样有用?
一个不容忽视的现象是:
我们的许多审计人员是乎是为了审计而审计,往往是审计底稿做得有板有眼,看起来滴水不漏,而实质上许多更重要的审计工作却有意无意地被忽视了,如对管理当局的诚信调查,如对银行存款等重要证据的亲自取证。
“实质重于形式”是审计工作中一项重要的指导原则,但该原则并没有引起足够地重视和被更有效地运用。
在银广夏会计丑闻中,其管理当局固然要负首要责任,但从以上分析来看,作为“经济警察”的中国注册会计师负有不可推卸的责任。
在对银广夏的审计中,深圳中天勤会计师事务所的重大过失行为包括:
一、注册会计师职业道德方面
在对银广夏的审计中,从接受审计业务到最后出具审计报告,注册会计师在很多方面都没有保持应有的职业谨慎。
(一)接受审计委托
独立审计准则要求会计师事务所在承接审计业务之前,必须先评价会计师事务所的胜任能力。
如果会计师事务所不具备胜任能力,应当拒绝接受委托。
但是,中天勤的审计人员在不懂生物萃取业务、普遍缺乏外贸业务知识的情况下,依然承接了银广夏的审计业务。
不具备专业胜任能力,必然增加审计风险。
(二)变更主营业务
独立审计准则要求注册会计师在连续接受委托时,应当及时更新和重新评价以前获知的被审计单位有关信息,并实施相应审计程序,以识别上次审计后有关情况发生的重大变化。
1994年银广夏刚上市时的主营业务为生产、销售3.5英寸电脑软磁盘(MFD),到1999年变更为“以优势农业产业开发和其他资源开发为基础,进行农产品和中草药精深加工的产业,萃取产品是其主导产品和主要利润来源”。
针对主营业务范围的重大变化,中天勤没有采取适当的程序,没有对客户业务经营进行深入了解。
(三)保持职业谨慎
如前所述,银广
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