注会《会计》第29讲共同经营中合营方的会计处理共同经营不享有共同控制权的参与方会计处理原则.docx
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注会《会计》第29讲共同经营中合营方的会计处理共同经营不享有共同控制权的参与方会计处理原则
第四节 合营安排
四、共同经营中合营方的会计处理
1.一般会计处理原则(A生产甲配件、B生产乙配件,C组装后,进行销售)
除合营方对持有合营企业投资应当采用权益法核算以外,其他合营安排中的合营方应当确认自身所承担的以及按比例享有或承担的合营安排中按照合同、协议等的规定归属于本企业的资产、负债、收入及费用。
该处理方法一定程度上类似于比例合并,但与比例合并又存在差异。
具体如下:
合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目,并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理:
①确认单独所持有的资产,以及按其份额确认共同持有的资产;
②确认单独所承担的负债,以及按其份额确认共同承担的负债;
③确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入;
④按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入;
⑤确认单独所发生的费用,以及按其份额确认共同经营发生的费用。
【例7-23】
2×13年1月1日,A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼,各自拥有该写字楼50%的产权,用于出租收取租金。
合同约定,该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出;A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50%。
该写字楼购买价款为8000万元,由A公司和B公司以银行存款支付,预计使用寿命20年,预计净残值为320万元,采用年限平均法按月计提折旧。
该写字楼的租赁合同约定,租赁期限为10年,每年租金为480万元,按月交付。
该写字楼每月支付维修费2万元。
另外,A公司和B公司约定,该写字楼的后续维护和维修支出(包括再装修支出和任何其他的大修支出)以及与该写字楼相关的任何资金需求,均由A公司和B公司按比例承担。
假设A公司和B公司均采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,不考虑税费等其他因素影响。
【答案】
本例中,由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出,所以A公司和B公司共同控制该写字楼,购买并出租该写字楼为一项合营安排。
由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构,并明确约定了A公司和B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等,因此该合营安排是共同经营。
A公司的相关会计处理如下:
(1)出资购买写字楼时
借:
投资性房地产 40000000(8000万元×50%)
贷:
银行存款 40000000
(2)每月确认租金收入时
借:
银行存款 200000(480万元×50%÷12)
贷:
其他业务收入 200000
(3)每月计提写字楼折旧时
借:
其他业务成本 160000
贷:
投资性房地产累计折旧 160000(8000万元-320万元)÷20÷12×50%=16(万元)
(4)支付维修费时
借:
其他业务成本 10000(20000×50%)
贷:
银行存款 10000
2.合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理(类似顺流交易)
合营方向共同经营投出或出售资产等(该资产构成业务的除外),在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前(即未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时),应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。
交易表明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称“资产减值损失准则”)等规定的资产减值损失的,合营方应当全额确认该损失。
3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理(类似逆流交易)
合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外),在将该资产等出售给第三方之前(即未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时),不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。
即,此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。
【补充例题】(类似逆流交易)
A公司和B公司共同设立一项安排C,假定该安排被划分为共同经营,A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。
2×13年12月31日,A公司支付采购价款(不含增值税)100万元,购入安排C的一批产品,A公司将该批产品作为存货入账,尚未对外出售。
该项产品在安排C中的账面价值为60万元。
【答案】
本例中,安排C因上述交易确认了收益40万元。
①A公司对该收益按份额应享有20万元(40万元×50%)。
但由于在资产负债表日,该项存货仍未出售给第三方,因此该未实现内部损益20万元应当被抵销,相应减少存货的账面价值。
②B公司对该收益应享有20万元,应当予以确认(40万元×50%),B公司享有的20万元收益反映在A公司存货的期末账面价值中。
4.合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理(换入)
合营方取得共同经营中的利益份额,且该共同经营构成业务时,应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理。
(可以理解为购买企业,确认商誉)
合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时,如果合营方对该共同经营仍然是共同控制,则合营方之前持有的共同经营的利益份额,不应按照新增投资日的公允价值重新计量。
(A、B共同设立安排C,甲将A在C的利益份额全部购买,则不应该对C重新计量)
【补充例题】
A公司与B公司共同设立安排C,C安排构成业务,A公司与B公司在安排C资产、负债、损益各享有50%的比例,甲公司于12月31日购买A公司持有的安排C的全部利益份额,并承担相应的负债,甲公司支付的价款200万元,甲公司取得相应份额的资产公允价值180万元,应承担在安排C中的负债相应份额30万元。
【答案】
假定不考虑所得税的影响,甲公司取得在安排C的利益份额中,可辩认的净资产的公允价值150万元(180-30),支付价款200万元,甲公司应确认商誉50万元。
五、对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则(非合营方)
对共同经营不享有共同控制的参与方(非合营方),如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的,比照合营方进行会计处理。
否则,应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。
例如:
1.如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响,则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理;
2.如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响,则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理;
3.向共同经营投出构成业务的资产的,以及取得共同经营的利益份额的,则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。
【补充例题】
A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司,表决权比例分别为45%、45%及10%。
假设根据协议,A公司、B公司共同控制D公司,且该合营安排为共同经营,除上述外无其他需考虑的因素
【答案】
在本例中,A公司、B公司对合营安排具有共同控制权而C公司仅仅是该项合营安排的参与方。
假设C公司对于D公司的净资产享有权利,那么C公司应当判断其持有的10%的表决权比例是否使其对合营安排具有重大影响,进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理。
本章小结
1.掌握形成控股合并的长期股权投资的初始计量
2.掌握不形成控股合并的长期股权投资的初始计量
3.掌握成本法的账务处理
4.掌握权益法的账务处理
5.掌握长期股权投资转换的会计处理
6.掌握长期股权投资处置的会计处理
7.理解合营安排的概念
8.熟悉合营安排的会计处理
【手写板】
同控
非同控
一次:
借:
长期股权投资 大白纸B公司所有者权益×80%+商誉
应收股利
资本公积——股本溢价/盈余公积/利润分配——未分配利润
贷:
银行存款/原材料/库存商品/固定资产清理/股本/债务(账面价值)
应交税费——应交增值税(销项税额)
资本公积——股本溢价(倒挤)
一次:
借:
长期股权投资(公允价值/合并成本)
贷:
银行存款
借:
长期股权投资
贷:
主营业务收入/其他业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:
主营业务成本/其他业务成本
贷:
库存商品/原材料
借:
长期股权投资(公允价值)
资产处置损益(公允价值<账面价值)
贷:
固定资产清理(账面价值)
资产处置损益(公允价值>账面价值)
借:
长期股权投资
贷:
其他业务收入
借:
其他业务成本
贷:
投资性房地产累计折旧(摊销)
借:
其他业务成本
贷:
投资性房地产——成本
——公允价值变动
借:
其他综合收益
贷:
其他业务成本
借:
公允价值变动损益
贷:
其他业务成本
同控/非同控
借:
管理费用
贷:
银行存款
发行债务性证券:
应付债券——利息调整
发行权益性证券(不形成控股合并的长期股权投资):
借:
资本公积——股本溢价
盈余公积
利润分配——未分配利润
贷:
银行存款
多次交易,分步实现的同控
5%+57%=62%
30%+32%=62%
借:
长期股权投资 大白纸被合并方的所有者权益×62%+商誉
应收股利
资本公积——股本溢价/盈余公积/利润分配——未分配利润
贷:
交易性金融资产/其他权益工具投资/长期股权投资的四个明细科目(第一次)
银行存款/固定资产清理/原材料/库存商品/股本(账面价值)(第二次)
资本公积——股本溢价
长期股权投资——投资成本(初恋)
借:
长期股权投资——投资成本(公允价值+相关费用)
贷:
银行存款
初始投资成本>被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例 不调整
初始投资成本<被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例
借:
长期股权投资——投资成本
贷:
营业外收入
长期股权投资——损益调整
借:
长期股权投资——损益调整(被投资单位净利润×持股比例)
贷:
投资收益
被投资单位净利润
账面/调整后
投资时点/投资后未实现的内部交易损益
反向
超额亏损
借:
投资收益
贷:
长期股权投资——损益调整
长期应收款
预计负债
转回:
反方向
长期股权投资——其他综合收益
借:
长期股权投资——其他综合收益
贷:
其他综合收益
反向
出售:
借:
其他综合收益
贷:
投资收益
被投资单位重新计量/以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
长期股权投资——其他权益变动
借:
长期股权投资——其他权益变动
贷:
资本公积——其他资本公积
反向
长期股权投资转换的会计处理
新买的25%
借:
长期股权投资
贷:
银行存款
原来的5%
借:
长期股权投资——投资成本(公允价值)
贷:
交易性金融资产/其他权益工具投资
投资收益/盈余公积/利润分配——未分配利润
借:
其他综合收益
贷:
盈余公积/利润分配——未分配利润
初始投资成本>被投资单位可辨认净资产公允价值×30%
不调整
初始投资成本<被投资单位可辨认净资产公允价值×30%
借:
长期股权投资——投资成本
贷:
营业外收入
新65%
借:
长期股权投资(公允价值)65%
贷:
银行存款
原5%
借:
长期股权投资(公允价值)
贷:
交易性金融资产/其他权益工具投资
投资收益/盈余公积/利润分配——未分配利润
借:
其他综合收益
贷:
盈余公积/利润分配——未分配利润
跨界:
金融工具→成本法
金融工具→权益法
新40%
借:
长期股权投资(公允价值)
贷:
银行存款
原30%
借:
长期股权投资(账面价值)
贷:
长期股权投资四个明细科目
成本法→权益法(追溯调整)
出售:
借:
银行存款
贷:
长期股权投资
投资收益
借:
交易性金融资产/其他权益工具投资(公允价值)
贷:
长期股权投资
投资收益
权益法→金融资产(跨界)
出售29%:
借:
银行存款
贷:
长期股权投资四个明细科目
投资收益
借:
交易性金融资产/其他权益工具投资(公允价值)
贷:
长期股权投资四个明细科目
投资收益
借:
其他综合收益/资本公积
贷:
投资收益
当你想要放弃的时候,
想想当初为什么要开始。
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