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租赁会计准则的比较分析
租赁会计准则比较分析
摘要:
租赁业务在我国兴起时间不长,由于及之相配套租赁会计体系建立不够完善,因而形成了租赁行业发展不协调局面。
本文以我国制定颁布租赁会计准则为基准点,在结合目前我国租赁市场实际情况下,对租赁会计准则内容进行了详细剖析。
从我国自身租赁行业发展特点所形成对租赁会计体系要求出发,通过对我国、美国及国际租赁会计准则关于定义、融资租赁确认以及承租人和出租人账务处理差异进行比较分析,并对存在差异着重分析其对租赁会计信息影响及如何进一步加以完善,提出了自己看法,以期对我国租赁会计准则做出客观评价。
关键词:
经营租赁;租赁会计准则比较;融资租赁
我国租赁会计及其他国家相比产生较晚,但经过几十年发展已经积累了一定经验,租赁会计处理也逐步及国际接轨。
但是有比较才有借鉴。
将我国租赁会计准则及其他比较成熟具有代表性租赁准则进行比较分析,结合我国租赁业实际情况,能够对我国租赁会计准则有更客观认识,改进租赁准则在会计实务中反映出来不足,为租赁业发展创造完善会计规范。
虽然从世界范围看,租赁业务很早就产生了,但是现代租赁业务却发源于美国,所以美国租赁会计研究也最成熟,世界各国都借鉴美国研究经验来制定自己租赁会计规范;同时,国际租赁会计准则作为协调各国会计理论差异一种国际经济语言,它在国际经济活动中所发挥作用是其他准则所无法取代。
因此,本文将此二者及我国租赁会计准则进行比较分析具有积极实践意义。
一、关于租赁定义比较研究
《国际会计准则第17号――租赁》(以下简称IAS17)[3]认为,租赁是指在一个议定期间内,出租人将某项资产使用权让及承租人,以换取一项或一系列支付协议;《美国财务会计准则第13号――租赁会计》(以下简称FAS13)[4]认为,租赁是指在一定规定期间内转让财产、厂房和设备(土地或可折旧资产)使用权协议;《企业租赁会计准则第21号――租赁》(以下简称我国租赁准则)[5]认为,租赁是指在约定期间内,出租人将资产使用权让及承租人以获取租金协议。
三者对租赁定义认识基本一致,都是"租赁协议观"体现。
其实租赁本身就是承租人和出租人之间就不同形式资产租赁行为达成一种协议,有时确实类似于一种购买交易,如长期融资租赁;有时类似于一种借贷交易,比如简单经营租赁;有时又类似于一种销售和借贷式混合交易,比如售后租回。
细微区别就是我国租赁定义中不包括土地租赁,而IAS17和FAS13包括土地租赁,这主要是因为我国土地所有权属于国家所有,而企业只有土地使用权。
二、关于融资租赁判断标准比较研究
同一租赁业务在融资租赁和经营租赁两种处理方式下,对企业财务影响具有显著差异。
经营租赁较融资租赁主要优点在于经营租赁具有表外融资作用。
所谓表外融资是指在资产负债表上未予以反映融资行为,企业通过经营租赁,并不增加资产负债表上资产和负债数额,可以降低企业资产负债率,增强企业融资能力。
这样做既可以使企业获得大量资产使用权,又可以保持良好资产收益率。
因此各国对于融资租赁判断标准确定不仅要考虑到实际运用中操作性问题,同时也要考虑如何能够真实地反映财务会计信息,使其具有可比性。
1、国际租赁会计准则对融资租赁判断标准
(1)租赁期满后,租赁资产所有权转让给承租人;
(2)承租人有购买租赁资产选择权,所订立购价将远低于行使选择权时租赁资产公允价值,因此在租赁开始日就可以合理确定承租入将会行使这种选择权;
(3)即使租赁资产所有权不转让,但是租赁期占租赁资产尚可使用年限大部分;
(4)租赁开始日,最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;
(5)租赁资产性质特殊,如果不作重新改制,只有承租人才能使用。
2、美国租赁会计准则对融资租赁判断标准
站在承租人角度,将租赁分为融资租赁和经营租赁。
其中,融资租赁判断标准为:
(1)租赁期满后,租赁资产所有权转让给承租人;
(2)同规定承租人对租赁资产有廉价购买权;
(3)租赁期等于或大于租赁资产预计使用年限75%。
如果租赁资产是旧资产,在开始租赁前已使用年限超过全新时可使用年限75%时,则本标准不适用;
(4)租赁开始目,最低租金付款额现值,至少等于或超过租赁资产公允价值90%。
如果租赁资产是旧资产,在开始租赁前其己使用年限超过资产全新时可使用年限75%时,则本标准不适用。
3、我国租赁会计准则对融资租赁判断标准
(1)租赁期满后,租赁资产所有权转让给承租人;
(2)承租人有购买租赁资产选择权,所订立购价将远低于行使选择权时租赁资产公允价值,因此在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权;
(3)租赁期占租赁资产尚可使用年限大部分。
但是,如果租赁资产在租赁开始前已使用年限超过该资产全新时可使用年限大部分,则该标准不适用;
(4)就承租人而言,租赁开始日租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值;就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。
但是,如果租赁资产在租赁开始前已使用年限超过该资产全新时可使用年限大部分,则该标准不适用;
(5)租赁资产性质特殊,如果不作重新改制,只有承租人才能使用。
4、各国融资租赁判断标准比较分析
美国租赁会计准则为融资租赁确认提出了较明确数量界线,如租赁期占租赁资产使用年限75%或以上;租赁开始日,最低租金付款额现值,至少等于或超过租赁资产公允价值90%等。
这些量化标准比较直观,操作性强,而国际租赁会计准则和我国租赁会计准则规定均使用了比较模糊文字规定,如"大部分"、"几乎相当于"等。
除了前面谈到融资租赁判断标准外,国际租赁会计准则中还提出了导致一项租赁认定为融资租赁另外三种情况:
(1)果承租人撤销该租赁,撤销给出租人造成损失由承租人承担:
(2)值公允价值波动形成利得或损失归于承租人;
(3)承租人能够以大大低于市场租价租金继续该租赁至第二个期间。
而美国和我国租赁会计准则关于融资租赁判断标准中没有这三项规定。
且在租赁开始日,我国以租赁资产原账面价值取代了国际租赁会计准则和美国租赁会计准则中普遍使用租赁资产公允价值,及最低租赁付款额现值进行比较,来确认该租赁是否为融资租赁。
我国租赁会计准则更多地借鉴了国际租赁会计准则做法,对融资租赁认定考虑了"实质重于形式"原则。
不同之处在于,国际租赁会计准则中特别提出了另外三种情况有可能导致某种租赁认定为融资租赁,而这三种情况因为涉及公允价值或承租人未来信用担保,在我国目前租赁业状况下没有相关监督机制,因此我国租赁会计准则没有将此内容包括在内。
所以对融资租赁界定范围,国际租赁会计准则要比我国租赁会计准则和美国租赁会计准则考虑得更全面一些。
在认定手段上,美国租赁会计准则以量化指标为标准,而我国和国际准则更侧重会计人员职业判断,这种做法一方面提高了认定灵活性,但另一方面在会计人员业务素质偏低情况下,可能形成随意操纵会计信息隐患。
三、承租人账务处理比较研究
承租人在确认租入资产同时,要确认一项长期负债。
对于如何计量租入资产和长期负债,存在三种不同作法:
(1)直接将应付租金金额确认为一项资产,并按相同金额确认一项负债。
这种作法简单易行,便于操作。
但是采用终值来计量现时资产和负债,计价基础不科学;
(2)将应付租金现值确认为一项资产,将应付租金确认为长期负债,二者差额作为"未确认融资费用"。
这种作法能够反映承租人为租赁资产所付出代价,但资产按现值计价,负债却按终值计价,计价基础不一致;(3)资产和负债金额都按照应付租金现值确认,不记录未确认融资费用。
这种作法优点是计价基础科学、一致,但不能反映承租人为租赁资产所付出代价。
1、国际租赁会计准则中承租人租入资产和相应负债确认方式
国际租赁会计准规定承租人采用净额法对融资租入资产和负债进行确认。
即在租赁开始日,租赁资产和租赁负债均以在租赁开始日租赁资产公允价值减去出租人应收到各种补助金、税款减免后净额入账,或者以等于最低租赁付款额现值入账,采用两者孰低原则。
2、美国租赁会计准则中承租人租入资产和相应负债确认方式
美国租赁会计准则认为,在融资租赁之下,租赁资产风险和利益已经转移给了承租人,因此承租人确认资产和相应负债金额均应等于租赁开始日最低租赁付款额现值,即最低租金付款额及承租人担保余值、不按约定续约时应支付罚金或租赁期末低价购买租赁资产价款之和现值。
如果该值大于租赁开始日租赁资产公允价值,则资产和负债均按公允价值入账。
3、我国租赁会计准则中承租人租入资产和相应负债确认方式
我国在租赁会计准则颁布实施前,承租人按照行业会计制度规定采用前面谈到三种作法第一种,后来租赁会计准则改用了第二种处理方法,即总额法。
在租赁开始日,承租人通常将租赁资产原账面价值及最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产入账价值,将最低租赁付款额作为长期负债,同时将两者差值记录为未确认融资费用。
我国租赁会计准则同时指出,如果租赁资产占企业资产总额比例不大,也可以采用第一种作法。
这里"比例不大",通常是指融资租入资产总额小于承租人资产总额30%(含30%)。
也就是说,承租人既可以采用最低租赁付款额,也可以采用租赁资产原账面价值及最低租赁付款额现值两者中较低者记录租入资产。
4、承租人账务处理比较结果分析
美国租赁会计准则、国际租赁会计准则及我国租赁会计准则对于承租人租入资产性质认定采用了一致方法,即在租赁开始日,对租入资产进行资本化处理。
但是对于相应资产及负债入账价值确定采用了不同方法。
如果不考虑出租人可能收到各种补偿金或税款减免以及承租人不续约时应支付罚金,那么国际租赁会计准则及美国租赁会计准则对承租人融资租赁时资产和负债确认方式是一致,都采用了净额法且入账金额计算方法相同。
而我国租赁会计准则对于承租人融资租赁资产和负债认定采用了总额法。
这两种方法本质区别在于是否在租赁开始日记录未确认融资费用。
四、出租人账务处理比较研究
正如同承租人在租赁开始日对于租入资产确认方式及金额在国际租赁会计准则、美国租赁会计准则和我国租赁会计准则中规定不尽一致一样,对于出租人租赁债权即应收租赁融资款确认,三个准则规定也存在着不同。
1、国际租赁会计准则中出租人租赁债权确认
国际租赁会计准则中明确提出了租赁投资总额、租赁投资净额、未确认融资收益等概念。
其中,
租赁投资总额=(出租人角度)最低租赁付款额+未担保余值
未实现融资收益=最低租赁付款额+未担保余值-(二者现值)
租赁投资净额=租赁投资总额一未实现融资收益
并指出,在租赁开始日出租人所确认租赁债权为租赁投资净额。
2、美国租赁会计准则中出租人租赁债权确认
美国租赁会计准则从出租人角度把资本性租赁又迸一步分为直接融资租赁,销售型租赁和杠杆租赁。
尽管不同类型融资租赁方式在具体会计处理上存在着一定差异,但从本质上分析,无论哪种类型融资租赁,其出租人租赁债权确认依旧围绕着租赁投资总额、租赁投资净额和未确认融资收益等基本概念。
其中, 租赁投资总额=最低租赁付款额+未担保余值
租赁投资净额=租赁投资总额-未实现融资收益
未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资总额现值
根据美国租赁会计准则,无论是销售型租赁还是直接融资租赁,在租赁开始
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