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增值税转型对企业税负及财务的影响
目录
摘要1
1.增值税的基本理论2
2.增值税转型前后企业的税负比较5
2.1增值税转型前后的增值税税负比较5
2.2增值税转型前后城市维护建设税和教育费附加的负担比较5
2.3增值税转型前后的企业所得税税负比较6
3.增值税转型对企业财务的影响6
3.1.增值税转型对固定资产核算的影响6
3.2增值税转型对企业财务报告的影响7
3.3对财务分析指标的影响10
4、增值税转型下企业的应对措施11
4.1采购固定资产必须选择从一般纳税人处购买11
4.2购进固定资产时应尽量索取增值税专用发票11
4.3企业应合理规划投资固定资产的速度和规模11
结束语13
参考文献14
致谢15
增值税转型对企业税负及财务的影响
摘要
2009年1月1日起我国将在全国范围内实施增值税转型改革。
新实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》实现了增值税由生产型向消费型的转变。
此次全国范围内的改革是继2004年首次在我东北地区启动增值税转型改革试点成功后实施的。
对企业而言,增值税的的转型主要体现在以前不允许扣除的外购固定资产所含增值税进项税额现在则可以一次性全部扣除。
因此,消费型增值税条例的实施将会对企业的税负及财务产生影响。
本文通过比较增值税转型前后增值税、所得税的变化,分析得出转型对企业税负的影响。
在此基础上,进一步论述了转型对企业财务报告及财务指标的影响,最后指出转型下企业的应对措施。
关键词:
生产型增值税,消费型增值税,税负,财务,影响
1.增值税的基本理论
下面就增值税的运行机理、三种类型及其比较加以论述:
1.1增值税的运行机理
增值税与传统的流转税不同,具有独特的运行机理,有着鲜明的特性与对经济产生不同影响的类型。
增值税是以商品生产、流通和提供劳务的各个环节的增值额作为课税对象的一种流转税。
增值额是增值税的核心内容,是纳税人在其生产、经营活动中所创造的新增价值,表现为在一定时期内销售产品或提供劳务所取得的款项大于购进商品或取得劳务时所支付款项的差额。
1.2.增值税三种类型及比较
1.2.1增值税的类型
增值税按对外购固定资产处理方式的不同,可以划分为:
生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税。
下面就每一种类型的增值税进行简单的介绍。
1、生产型增值税
生产型增值税是指在计算增值税时,任何外购固定资产的价款都不允许扣除,作为课税基础的法定增值额不但包括纳税人新创造的价值,还包括了己经计入成本的外购固定资产价款部分。
从整个国民经济来看,这一课税基数包括了当期的工资、利息、租金及利润和折旧额之和。
相当于国民生产总值的统计口径,故称为生产型增值税。
生产型增值税存在对固定资产进行重复征税,因此,此种类型的增值税政策不利于鼓励企业进行固定资产更新,不利于投资,但可以保证政府的财政收入,增强政府财政支付的能力。
2、收入型增值税
收入型增值税是指在计算增值税时,对于外购固定资产价款而言,当期计入产品价值的折旧费部分才允许扣除。
作为课税基数包括了当期的工资、利息、租金及利润之和,和生产型增值税比较,没有把折旧额计入。
站在全社会的角度来看,收入型消费税的课税基数相当于社会总产品的国民收入,所以被称为收入型增值税。
从理论上讲,收入型增值税是一种标准的增值税,但由于计提的固定资产折旧是分期计入产品的成本的,在转成本的时候没有逐一的凭证记录,因此,要想准确的计算转入成本的固定资产折旧额,难度是非常大的,所以,在实践中,收入型增值税政策的应用并不广泛。
3、消费型增值税
消费型增值税是指在计算增值税时,对于当期购入的固定资产的价款允许一次全部扣除。
作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售总额减去从外部购的的全部生产资料的价款的值。
从全社会的经济角度来看,消费型增值税的课税基础仅限于消费资料价值的部分。
因此称为消费型增值税。
消费型增值税的特点是:
仅仅对消费资料征税,而对生产资料不予以征税。
因此,消费型增值税在购进固定资产的当期,增值税可以扣除的进额大大的增加,这样的话,在一定程度上,减少了政府的财政收入。
但这种课税政策最宜规范凭发票进行抵扣的制度,便于国家税务机关对纳税人的管理,降低管理成本。
所以是三种增值税类型中最简便、最能体现增值税优惠政策的一种类型。
1.2.2增值税类型的比较
就税基方面进行比较,根据上面对三种类型增值税的介绍,很明显的是;消费型增值税的税基最小,生产型增值税的税基居中,收入型增值税最大。
不同类型的增值税对经济的发展效应和政府的财政收入效应不同,所以它们对政府的财政收入、产业结构、投资规模以及技术创新等所产生的作用也不同。
所以,每一个国家都会根据自己的政治、经济、历史等因素来选择增值税类型的选择。
下面从五个方面对三种增值税进行比较:
1、从课税的税基方面进行比较
消费型增值税的税基最小,收入型增值税的税基居中,生产型增值税最大。
从课税基础来看,生产型增值税最能够保证政府的财政税收收入,提高政府的财政支付能力,而在这一方面,消费型增值税会带来政府财政税收的减少,对于国家财力虚弱的发展中国家,在经济发展的初步阶段,一般都会采取生产型的增值税政策,来保证政府的财政收入。
但是,从长远的角度来看,消费型增值税可以促进经济的发展,这样,随着时间的推移,也会提高国家的财政税收收入。
2、从企业承担的实际税收负担方面进行比较
在执行生产型增值税政策的时候,计算应纳增值税额时,对固定资产进项税额不允许抵扣,由此带来重复征税的现象,由于固定资产的进项税额一般数额较大,故重复征税的现象严重,而且,流转环节越多,重复征税的额度就会越大。
对三种类型增值税进行比较分析,生产型增值税重复征税的额度最大,收入型增值税次之,消费型增值税最小。
所以,只有消费型增值税更好地体现了不重复征税的特点。
在这种政策下,企业的实际税收负担最小。
3、从促进企业投资方面进行比较分析
生产型增值税规定固定资产进项税额不允许进行抵扣,因而,在生产型增值税政策下,就存在谁进行投资税纳税,加大投资者的投资成本,在这种情况下,投资的越多成本就会越大,这种政策明显地抑制了投资者的热情。
而消费型增值税恰恰与生产型增值税相反,它允许定资产进项税额进行抵扣,避免了重复征税,有利于调动企业的生产积极型,能够起到刺激投资的积极作用。
收入型增值税虽然允许对固定资产折旧部分进行抵扣,但缺点是分期进行抵扣的,需要很长的时间,这样就增加了投资回收期,再加之货币的时间价值,在刺激投资方面的作用不如消费型增值税。
4、从优化产业结构、促进产业结构升级方面进行比较分析
由于生产型增值税的特点,在生产型增值税下,越是有机成本高的行业,企业的实际税收负担就越重,不利于推行税收公平政策,更不利于产业结构的优化升级。
而与之相比,消费型增值税则克服了重复征税的弊端,降低了企业的税收负担,有利于公平税负,促进企业进行固定资产更新,促进企业资本有机构成提高,从而带动科技的进步和生产力水平的发展,促进创新水平和技术含量的提高。
5、从有利于国家税收征管方面进行比较
生产型增值税规定固定资产进项税额不允许进行抵扣,从而中断了增值税的抵扣链条,如此,就使就削弱了增值税发票的内在约束力和约束功能,使偷税、漏税和骗税等不法行为有机可乘,而且,由于固定资产的进项税不可以抵扣,不利于国家税收机关征税工作的进行,直接带来税收征管成本的增加。
收入型增值税对计提的固定资产折旧是分期计入产品的成本的,因此,也是分期进行抵扣的,但由于计提的固定资产折旧是分期计入产品的成本的,在转成本的时候没有逐一的凭证一记录,因此,要想准确的计算转入成本的固定资产折旧额,难度是非常大的。
因此,这种政策的可操作性较差,不利于税收征管的进行。
消费型增值税允许抵扣外购固定资产的进项税额,并且不受时间的限制,在计算及征收方面等要简单易行,最适合凭票扣税制度的实行,从而使增值税的征收工作更加规范、统一,有利于提高税收征收效率。
所以,通过上述的比较,从税收征管的成本上看,收入型增值税的税收征管成本最高,生产型增值税次之,消费型增值税最小。
综上所述,生产型增值税导致重复征税,不利于企业的再投资活动,不仅增加了企业的税收负担,而且还不利于设备的更新和技术的进步,不利于高新基础产业和基础产业的发展。
对于消费型增值税而言,企业投资的越多,税负越少,这与生产型增值税不同,所以消费型增值税可以鼓励企业投资,引进新的设备扩大再生产,鼓励技术改造。
它刚好弥补了生产型增值税存在的缺陷和不足。
对收入型增值税而言,它强调讲固定资产折旧分期转入产品价值中,理论上具有合理性,但是在计算方法上存在困难,从而在现实生活中很难推广。
2.增值税转型前后企业的税负比较
2009年1月1日起我国将在全国范围内实施增值税转型改革,即实现从生产型增值税向消费型增值税的转变。
消费型增值税的实施必然会给企业的税负产生影响,下面就转型前后增值税、城建税、教育费附加及所得税的变化来说明。
2.1增值税转型前后的增值税税负比较
实施增值税转型的目的就是为了降低税负,同时促进企业的发展。
在生产型增值税的条件下,由于纳税人购进的固定资产所含税款不能抵扣,增加了企业的税收负担,但在实行消费型增值税的条件下,纳税人购进的固定资产所发生的进项税额能够在发生当期抵扣,企业的税负相对得到降低,从一定程度上促进了企业的发展。
现举例说明:
例1:
假定该企业是一般纳税人,适用的增值税税率是17%。
该企业当期购进用于生产的资料价值是500万元,购进发票上价税合计585万元;当期又购进固定资产,价格是1000万元,购进发票上价税合计1170万元。
该企业本期实现销售收入2500万元,销项税金是425万元。
在实行生产型增值税情况下,即按照税法规定,外购流动资产所含税金允许抵扣,但外购固定资产所含税金不允许抵扣。
本企业应纳税额就是从销项税金中扣除外购流动资产所含税金后的余额,即340万元(425万一85万)。
在消费型增值税条件下,本企业应纳税额就是170万元(425万一255万),比生产型增值税条件下的应纳税额减少了170万元。
可见增值税由生产型转为消费型后,企业应纳增值税额减少了。
因而增值税转型可以对企业的增值税税负起到降低的作用。
2.2增值税转型前后城市维护建设税和教育费附加的负担比较
由于城市维护建设税和教育费附加是以增值税、消费税和营业税三税为税基计算的,因此,实行扩大增值税抵扣范围优惠政策后,增值税税税负的降低也会带来两者的降低。
2.3增值税转型前后的企业所得税税负比较
生产型增值税模式下的固定资产原值包含购进资产时的增值税进项税额,而在消费型增值税模式下则不包含一该进项税额。
固定资产原值不同会导致企业每年计提的固定资产折旧也不同,这不仅影响到企业的当期费用,还造成企业应纳税所得额出现差异。
例2:
企业本期购入固定资产,价格是1000万元,购进发票上价税合计1170万元。
假设固定资产的折旧期限为10年,企业采取直线法折旧。
在生产型增值税下由于企业的固定资产进项税不能抵扣,因此固定资产的入账价值为1170万元,企业每期的固定资产折旧额为117万元;在消费型增值税情况下,当期发生固定资产进项税抵扣后固定资产的入账价值为1000万元,企业每期的折旧额是100万元;在消费型增值税下,企业每期的折旧额减少17万元,企业的利润增加17万元,企业的所得税则增加5.61万元,因此增值税转型后企业的所得税税收负担将会有所增加。
3.增值税转型对企业财务的影响
基于增值税转型对企业增值税、城建税、所得税的影响,其必然会对企业的财务产生影响,下面就从转型对固定资产核算以及对企业财务报告和指标的影响来分析。
3.1.增值税转型对固定资产核算的影响
3.1.1纳入可抵扣的固定资产范围
2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(下称增值税暂行条例及其实施细则)规定,增值税转型将新增固定资产纳入可抵扣范围,允许抵扣的范围与转型前增值税征税范围中的固定资产规定相同。
3.1.2准予从销项税额中抵扣的进项税额
根据增值税暂行条例及其实施细则和《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)等有关规定,准予企业(指一般纳税人)从销项税额中抵扣的固定资产进项税额应包括:
(1)国内采购(包括接受捐赠、实物投资)固定资产,取得的增值税专用发票上注明的增值税额;
(2)进口固定资产,取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额;(3)购进用于自制(含改扩建、安装,下同)固定资产的货物或接受用于自制固定资产的应税劳务,取得的增值税专用发票上注明的增值税额;(4)购进或者销售固定资产以及在生产经营过程中为固定资产支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
用于非增值税应税项目、免征增值税项目等的固定资产进项税额不得抵扣,从小规模纳税人处取得固定资产和其他无法取得增值税专用发票的情况下发生的增值税都不能抵扣。
3.1.3会计科目的设置及账务处理
2009年1月1日起企业(包括原转型试点企业)新增固定资产的进项税额记入“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目。
例3,甲企业购入机器设备一台,价款580000元,增值税98600元,运输费用5000元,货款及运费均以银行存款支付。
则转型前后甲企业相关账务处理如下:
转型前:
进项税额和运费全部计入固定资产的价值
借:
固定资产683600
贷:
银行存款683600
转型后:
运费允许抵扣的进项税额=5000×7%=350(元)
应抵扣的固定资产进项税额=98600+350=98950(元)
应计入的固定资产价值=580000+(5000-350)=584650(元)
借:
固定资产584650
应交税费———应交增值税(进项税额)98950
贷:
银行存款683600
3.2增值税转型对企业财务报告的影响
对某一个具体的企业而言,增值税税收政策由生产型转变为消费型,使得企业可以将购建生产用固定资产时所支付的税金确认为当期的进项税额,抵扣产品销售过程中的当期销项税额,而不再计入固定资产成本。
正是这一政策的实施,必然也会对企业的财务报告产生影响,下面就其对资产负债表、利润表、现金流量表的影响来说明。
3.2.1对资产负债表的影响
固定资产是企业的一项重要资产,应交税费是企业流动负债的一部分。
这两者价值的变动对企业资产和负债的内部结构将产生一定的影响,并引起资产负债表内相关项目的变动。
为了方便说明和分析这一过程,本文假设了以下资料:
某一认定为一般纳税人的制造型企业购进一台生产用设备,设备不含税价格是100000元,增值税税率为17%,款项通过银行转账支付。
表1列出了不同增值税类型下的会计分录。
表1新、旧《增值税暂行条例》下购入固定资产会计分录的比较
转型前(生产型增值说)
转型后(消费型增值税)
借:
固定资产117000
贷:
银行存款117000
借:
固定资产100000
应交税费——应交增值税(进项税额)17000
贷:
银行存款117000
表2列示了资产负债表的变动。
表2资产负债表的比较
项目
转型前
转型后
项目
转型前
转型后
流动资产
-117000
-117000
流动负债
-17000
长期投资
长期负债
固定资产
117000
100000
负债
减少17000
其他资产
股东权益
总资产
减少17000
负债与股东权益
减少17000
可以看出,转型后企业资产负债表中的固定资产价值降低,流动负债减少,净资产(股东权益)不变。
如果企业当期的销项税额不足以被抵扣,“应交税费一应交增值税”账户可能出现借方余额,表示企业尚未抵扣完的税款。
如果企业当期有足够的销项税额进行抵扣,则按照抵扣后的余额交纳增值税。
由以上分析可知,在消费型增值税下,企业当期的销售业绩越好,产生的销项税额越多,实际上可以抵扣的进项税额也越多,起到了节省货币资金的作用。
另外,在一定程度上提高了企业流动资产与长期资产的比例。
3.2.2对利润表的影响
利润表项目中与固定资产价值直接相关的是折旧费用,即管理费用。
由于增值税型,固定资产的原值降低,折旧费用相应减少,营业利润增加。
企业利润总额的增加,虽然会使得所得税同时增长,但并不影响净利润绝对数的上升。
假设某一固定资产的不含税价格为I,增值税税率为17%,年折旧率为r,所得税税率为25%,则转型后:
固定资产原值的变动为:
-I×17%
折旧额(管理费用)的变动为:
-I×r×17%
营业利润以及利润总额的变动为:
-(-I×r×17%)=I×r×17%
所得税的变动为:
I×r×17%x25%=0.0425I×r
净利润的变动为:
I×r×17%×(1-25%)=0.1275I×r
由以上分析可知,增值税的转型使得企业净利润增加,当期购进的固定资产价格I越高、年折旧率r越大,对企业利润表中净利润项目的影响越显著。
利润表中与固定资产折旧费间接相关的项目还有“主营业务成本”。
消费型增值税中,由于固定资产原值中不再包含进项税金,用于生产产品计提折旧费(产品的制造费用)也相应减少,使得产成品成本中也不再包含进项税金。
正是由于消费型增值税的这一特点,使得产成品销售时,杜绝了重复征税的现象;同时在其他生产成本不变情况下,也间接影响了利润表中的“主营业务成本”项目,与生产型增值税相比有所下降。
3.2.3对现金流量表的影响
按照企业经济活动的性质,现金流量表项目分为经营活动、投资活动、筹资活动三类。
在生产型增值税下,购买固定资产的所有支出全部计入投资活动下的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中。
而在消费型增值税下,按照《企业会计准则—现金流量表》的规定,则需要分项列示。
通过表3可以看出,企业购置固定资产的117000元现金流出中,100000元作为固定资产的成本列入了企业的投资活动;而其余确认为进项税额的17000元尽管是伴随固定资产的购置而支出的,但却作为经营活动中的现金流出项目。
表3新、旧《增值税暂行条例》下购入固定资产现金流量的比较
增值税类型
现金流量
转型前
(生产型增值税)
转型后
(消费型增值税)
一、经营活动产生的现金流量
购买商品、接受劳务支付的现金
17000
二、投资活动产生的现金流量
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
117000
100000
可以看出,增值税转型的直接影响是可能使企业当年的现金流量增加,但同时导
致以后年度固定资产折旧的减少,利润和所得税的增加,再使企业的现金流量减少。
3.3对财务分析指标的影响
企业财务报告的使用者涉及方方面面,尤其是企业现有或潜在的投资者和债权人,他们往往只能通过企业发布的财务报告来了解和评价企业的财务状况、经营成果及其现金流量。
我国自2009年开始实行消费型增值税,由于2008年末的存量固定资产不进行追溯调整,仍按照生产型增值税反映为企业的期初余额,因此在财务指标的前、后期间对比分析中,了解由于增值税转型而使财务指标发生了怎样的变化,就特别具有实际意义。
因为可能企业没有任何改善,只是因为转型后财务报表项目的变动而使得其财务指标有所好转。
3.3.1偿债能力指标的变化
流动比率或速动比率可以反映企业的短期偿债能力,比率越高,说明企业资产流动性越好,企业的短期偿债能力也越强。
流动比率(速动比率)=流动资产(速动资产)一流动负债
在其他条件不变的情况下,由于新购置固定资产的进项税额可以抵扣,企业的固
定资产和流动负债都有所下降,而流动资产不变,因此流动比例或速动比例会增加,使得短期偿债能力有所好转。
3.3.2盈利能力指标的变化
增值税转型后,企业盈利水平上升,企业盈利能力指标如营业净利率、总资产收益率、净资产收益率等发生变化,其中影响最直接的是净资产收益率指标。
增值税转型后,净资产不变,净利润增加,因此,净资产收益率提高。
通过以上分析可以看出,消费型增值税的实施不仅能为固定资产投资企业节约货币资金,而且能提高企业的资产营运能力、偿债能力和获利能力,对企业财务产生良性影响。
企业应抓住这次机遇,充分享受增值税转型带来的税收优惠,对固定资产投资做出财务预算,合理规划投资活动的现金流量,分期分批进行固定资产更新,以实现固定资产投资规模、速度与企业财税目标的相互配合,获得更大的财务效益。
3.3.3资产运营指标的变化
固定资产周转率是反映企业资产运营效率的一项重要指标,固定资产周转率越高,周转期就越短,固定资产的使用频率就越高,说明企业的资产运营效率高效。
固定资产周转率=销售收入令固定资产
在其他条件不变的情况下,由于转型后固定资产原值减少,该比率上升,使得企业资产的运营效率有所提升。
4、增值税转型下企业的应对措施
增值税转型是国家实施减税政策的重要举措之一,企业应抓住这次历史机遇,充分享受增值税转型带来的税收优惠。
笔者认为,在这次增值税转型过程中,企业应采取以下对策:
4.1采购固定资产必须选择从一般纳税人处购买
一般纳税人可以开具增值税专用发票,在购进固定资产时应避免小规模纳税人,除非小规模纳税人比一般纳税人提供更为优惠的条件,即使供应固定资产的小规模纳税人能到税务机关代开增值税专用发票,从一般纳税人处购进固定资产还是能获得更多可抵扣的增值税进项税额。
假设某企业购进固定资产的不含税价格为100万元,当供应商是一般纳税人时,可抵扣的增值税进项税额为100×17%=17万元,而当供货商是小规模纳税人时(能到税务机关代开增值税专用发票),可抵扣的增值税进项税额为100×3%=3万元,经比较,17万元远大于3万元,所以企业从一般纳税人处购进固定资产可获得更多可抵扣的增值税进项税额。
4.2购进固定资产时应尽量索取增值税专用发票
由于增值税转型会使企业得到扩大投资和设备投资的政策激励,从而对企业收益产生积极影响。
但需要注意的是,除对房屋、建筑物、土地等不动产以外的购进固定资产、用于自制固定资产(含改扩建、安装)的购进货物或增值税应税劳务,应取得增值税专用发票,这样才能享受增值税进项税抵扣的政策。
即使购进时不能确定固定资产的用途,也应先取得发票,待明确用途后再决定是否抵扣进项税。
4.3企业应合理规划投资固定资产的速度和规模
当企业购进固定资产时,必须考虑固定资产的购进时机。
由于增值税应纳税额=销项税额-进项税额,一般来说,购进企业在出现大量增值税销项税额时期购入,这样在固定资产购进过程中就可以实现进项税额的全额抵扣。
否则,若在一定时期,购进固定资产的进项税额大于该时期的销项税额,则购进固定资产就会出现一部分进项税额不能实现抵扣的现象,从而降低固定资产抵扣的幅度。
因此企业应合理规划购进固定资产时间,避免出现销项税额有的时期不够减,有的时期剩得多的情况,要保持投资固定资产的平稳性,分批分期进行固定资产更新,充分利用税收优惠政策,实现企业收益的最大化。
以实现固定资产投资规模、速度与企业财税目标的相互配合。
结束语
综合上述分析,在固定资产投资总额一定的情况下,增值税转型将从整体上降低增值税纳税人的税负,提高企业利润水平,降低企业现金流出,提高固定资产的盈利能力和周转能力,增强企业固定资产投资的积极性,提升企业竞争力。
由于增值税转型后企业往往加大固定资产投资力度,固定资产投资当年进项税额的抵扣会增加纳税人当期利润和每股收益,但同时也会增加企业的现金流出。
通常情况下,投资当年由于扩大固定资产投资规模引起的现金流量的增加通常大于增值税进项税额抵扣所带来的现金流量的减少,此时若管理不善,很容易造成现金流短缺,发生财务风险。
固定资产购进以后年度由于不再有增值税进项税额抵扣
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