国际准则修改.docx

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国际准则修改

（六）《国际会计准则第17号——租赁》 

　　由于理事会现行议程中包括一项有关租赁的项目，因此，理事会没有对《国际会计准则第17号》中有关租赁会计的基本处理方法进行重新考虑，主要改进是明确了既含有土地成分又含有建筑物成分的租赁的分类方法，改变了除制造商或经销商出租人以外的出租人在协商和安排租赁过程中发生的初始直接费的处理方法，要求出租人将发生的初始直接费计入应收融资租赁款或租赁资产的成本中。

1．区分租赁开始日（Inception of theLease）和租赁期开始日（Commencement of the Lease Term） 

　　改进前的《国际会计准则第17号》只给出了“租赁开始日”的定义，没有界定“租赁期开始日”，其隐含的假定是租赁期开始日（即租赁开始时）与租赁开始日（即租赁协议签订时）为同一时间。

根据改进项目的部分反馈意见，理事会认识到租赁开始日可能并不等同于租赁期开始日，例如，在签订租约后才开始建造租赁资产的情况下。

因此，改进后的准则增加对“租赁期开始日”的界定，其定义为“承租人有权行使使用租赁资产的权利之日”。

对于“租赁开始日”，改进后的《国际会计准则第17号》将其定义为“租赁协议日与租赁双方就主要条款作出承诺日中的较早者。

在该日：

（1）租赁被归类为融资租赁或经营租赁；

（2）在融资租赁的情况下，确定在租赁期开始日应确认的金额”。

　　按照改进后的准则，在租赁开始日，承租人和出租人应确定租赁的分类，以及将来在租赁期开始日在财务报表中确认的由租赁产生的相关项目金额。

将租赁期开始日作为租赁的初始确认日，根据在租赁开始日确定的金额，在报表中确认租赁产生的资产、负债、收益或费用等项目的金额。

两个日期也可以为同一天。

　　在租赁开始日确定的与某项租赁有关的金额，如果在租赁期开始日前发生了变化，改进后的准则在第5段对此规定如下，“租赁协议或承诺可能包含在租赁开始日和租赁期开始日之间的期间内，因发生下列变化而调整租赁付款额的规定：

租赁财产建造或购买成本的变化、成本或价值的其他量度的变化，如一般价格水平或者出租人为租赁进行融资的成本发生了变化。

如果是这样，这些改变产生的影响在本准则中应当视同在租赁开始日即已发生”。

修订后的规定与澳大利亚、加拿大和美国有关租赁会计的公认会计原则是一致的，同时也与现行绝大多数普通购买和销售业务的会计处理方法的原则是一致的。

2．出租人的初始直接费——界定了“初始直接费”的概念，要求出租人将发生的初始直接费计入应收融资租赁款或租赁资产的成本中，但制造商或经销商出租人发生的初始直接费仍应在发生时计入费用

   出租人在协商和安排租赁的过程中，经常发生一些直接费用，如经纪人费、律师费和佣金等等。

改进前的准则没有对“初始直接费”进行定义，有关初始直接费的处理，制造商或经销商以外的出租人有两种选择：

一种方法是在发生时直接作为费用处理；另一种方法是与融资收益或租金收益相配比，在租赁期内进行分摊。

对于融资租赁，出租人还可以在“在这些初始费用发生时将其确认为费用，并将未实现融资收益中相当于初始直接费的金额在同一期间确认为收益”。

理事会认为，改进前准则规定的处理方法的后果是在租赁期开始日就将未来的融资收益作为收益确认并虚计了资产。

理事会决定，如果出租人发生的初始直接费需要在租赁期内分摊，只能将这些初始直接费计入租赁资产的账面金额中。

   因而，改进后的准则增加了对“初始直接费”的定义，“是指可直接归属于协商和安排某项租赁的增量成本，制造商或经销商出租人发生的此类成本除外”，并修订了对初始直接费的处理方法，取消了将初始直接费在发生时确认为费用的处理方法，并规定对于融资租赁下出租人发生的初始直接费，应当计入应收融资租赁款中，并在租赁期内减少每期确认的融资收益；对于经营租赁下出租人发生的初始直接费，应当计入租赁资产的账面金额中，在租赁期内，按与租赁收益同样的基础确认为费用。

   无论是按照“初始直接费”的定义还是改进后准则的规定，上述对初始直接费的处理不适用于制造商或经销商出租人，这类出租人发生的与协商和安排某项租赁相关的费用，应在确认销售时确认为费用。

   改进后准则对出租人发生的初始直接费处理方法的改变，也带来了“租赁内含利率”计算上的变化，改进前准则中的“租赁内含利率”是“在租赁开始日，使①最低租赁付款额与②未担保残值之和的现值总额等于租赁资产的公允价值的折现率”。

由于改进后的准则要求出租人将发生的初始直接费计入应收融资租赁款或租赁资产的成本中，改进后的准则对“租赁内含利率”的计算方法改变为“在租赁开始日，使①最低租赁付款额与②未担保残值之和的现值总额等于①租赁资产的公允价值和②出租人发生的初始直接费的总额的折现率。

”

   3．土地和建筑物租赁的分类和计量——要求在分类时单独考虑土地成分和建筑物成分，并按照各成分在租赁权益公允价值中所占的相对比例分配最低租赁付款额

   改进前的准则对于土地和建筑物租赁如何归类没有明确的规定。

但是，实务中建筑物连同土地的租赁非常普遍，在某些国家和地区，房地产产权只能通过长期租赁形式取得，而以长期租赁形式拥有的房地产权利与购买一项房地产区别并不大。

理事会认识到实务中这类问题的重要性，决定在改进项目中加以解决，而不能延迟到有关租赁会计的项目完成时。

（1）分别土地成分和建筑物成分单独考虑租赁的分类

   对土地和建筑物租赁的分类，理事会注意到实务中有两种处理方法：

一种方法是将土地和建筑物租赁作为一个单项租赁看待，并将其整体作为经营租赁处理；另一种方法是将土地和建筑物租赁分成对土地的租赁和对建筑物的租赁两部分。

理事会否定了第一种方法，认为它不能准确地反映由主体所控制的资产，而且与其他租赁的归类和计量方式不相一致。

理事会决定采用将这类租赁分成两个组成部分并分别处理的第二种方法。

   改进后的准则在第15段规定，“在对租赁进行分类时，土地和建筑物租赁中的土地成分和建筑物成分应当单独考虑。

如果两项成分的所有权预期在租赁期末均转让给承租人，不论是作为一项租赁还是两项租赁进行分析，两项成分均应归类为融资租赁，除非有其他特征清楚地表明该项租赁并没有转让实质上与两项成分或之一的所有权相关的所有风险和报酬。

如果土地具有不确定的使用寿命，土地成分通常归类为经营租赁，除非其所有权在租赁期结束时预期转让给承租人。

建筑物成分则应当按照准则第7段至13段的规定，归类为融资租赁或经营租赁”。

（2）按两项成分在租赁权益公允价值中所占的相对比例分配最低租赁付款额

   如上所述，由于改进后的准则对土地和建筑物的租赁区分为土地和建筑物两部分并分别归类，就需要将承租人支付的最低租赁付款额在土地和建筑物之间进行分配。

   理事会曾建议按照在租赁开始日两项成分的公允价值的相对比例分配最低租赁付款额。

有反馈意见质疑建议的两项成分公允价值的相对比例不太明确，到底是指该项财产公允价值中土地和建筑物两个部分的公允价值，还是仅限于与该项租赁相关的两个部分的公允价值。

理事会认识到，如果用土地和建筑物的公允价值来分配最低租赁付款额，不能反映土地具有不确定的使用寿命，在租赁期结束后预期仍会维持相当价值的事实。

建筑物的未来经济利益在租赁期内有可能被全部消耗，或者说至少在某种程度上被消耗。

理事会决定在改进后的准则中按照土地和建筑物在租赁权益的公允价值中所占的相对比例来分配最低租赁付款额，这种分配权数的设置反映了租赁中包括的两项成分对出租人的不同补偿作用。

   （3）两项成分不能可靠计量时一般作为融资租赁处理，除非两项成分均为经营租赁的情况非常清晰

   对于租赁付款额不能在两项成分之间可靠地分配，也就是说，不能可靠地计量两项成分时，如类似的土地和建筑物不单独出售或出租时就可能出现这种情况，理事会曾考虑要求毫无例外地将这种情况全部作为融资租赁处理，主要是为了防止承租人为逃避将建筑物租赁作为融资租赁处理，而故意宣称他们不能可靠地单独计量土地和建筑物。

但是，也有情况非常明显地表明，在某种情况下，将土地和建筑物租赁整体作为融资租赁处理不能真实地反映该项租赁的实际情况。

考虑了这两方面的因素后，理事会决定在不能切实可行地计量两项成分的情况下，通常将该项租赁整体作为融资租赁处理，但如果存在非常清楚的证据或迹象表明，两项成分都属于经营租赁，则可将该项租赁整体作为经营租赁处理。

   （4）豁免要求对两项成分单独分类和处理的两种情况

   改进后的准则允许在以下两种情况下，豁免对土地成分和建筑物成分进行单独分类和单独处理的要求：

   ①如果土地和建筑物租赁中土地成分的初始确认金额是不重要的，可以将土地和建筑物租赁作为一个单项租赁整体考虑，按照改进后准则中的租赁分类标准，归类为融资租赁或经营租赁。

在这种情况下，建筑物的经济寿命就视同是整体租赁资产的经济寿命。

   ②根据改进后的《国际会计准则第40号——投资性房地产》，如果承租人持有的对土地和建筑物的租赁权益都归类为投资性房地产，且都按照公允价值进行计量，此时不需要对土地和建筑物成分进行单独分类，因为按照改进后的《国际会计准则第40号》，在这种情况下，整项租赁都应当视同融资租赁进行处理。

（七）《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》 

   尽管理事会没有对改进前的《国际会计准则第21号》有关汇率变动影响的基本会计处理方法进行重新考虑，只对确定功能货币、列报货币和折算方法提供了更为详细的指南。

但是，由于将改进前《国际会计准则第21号》中的“报告货币”概念划分为“功能货币”和“列报货币”两个概念，取消了改进前《国际会计准则第21号》中对“构成报告企业经营整体组成部分的国外经营”和“国外实体”的区分，并在改进后的准则正文中新增了“术语定义的详细阐述”和“本准则所规定方法的总结”两个部分，这在整个国际财务报告准则体系中也是较为少见的。

较之改进前的准则，改进后的《国际会计准则第21号》结构和思路更加清晰，提供的指南更为详细。

   1．适用范围——明确排除由《国际会计准则第39号——金融工具：

确认和计量》规范的外币衍生工具和套期会计

   改进前的准则没有排除外币衍生工具的会计处理，改进后的准则明确地将由改进后《国际会计准则第39号》规范的外币衍生交易和余额的会计处理排除。

但是不包括在改进后的《国际会计准则第39号》范围内的外币衍生工具，仍由改进后的《国际会计准则第21号》规范。

改进后的准则还适用于主体将以功能货币表示的衍生工具折算为列报货币的情况。

   对于套期会计，改进前的准则排除了有关套期会计的大部分内容（由《国际会计准则第39号》规范），但保留了涉及对国外实体的投资净额进行套期而产生的外币负债所引起的汇兑差额的处理规定，即在对该投资净额进行处置前，用于对企业在国外实体的投资净额进行套期的外币负债所形成的汇兑差额，应在财务报表中作为权益项目反映，处置时确认为收益或费用。

由于改进后的《国际会计准则第39号》适用于外币项目套期的会计处理，改进后的准则将整个套期会计的内容全部排除在适用范围之外，由改进后的《国际会计准则第39号》规范。

   2．术语定义——以“功能货币”和“列报货币”替代“报告货币”

   改进前的准则将“报告货币”定义为指编制财务报表所采用的货币。

这个概念本身包含了两层含义：

一是计量货币，即主体计量财务报表项目所采用的货币；另一层含义是列报货币，即主体列报其财务报表所采用的货币。

具体可见原国际会计准则委员会常设解释委员会发布的《解释公告第19号——报告货币：

根据<国际会计准则第21号>和<国际会计准则第29号>财务报表的计量和列报》。

   理事会决定吸收《解释公告第19号》将“报告货币”分成计量货币和报告货币两个概念的方法，也注意到“功能货币”的称法较之“计量货币”更为普遍（比如，在美国《财务会计准则第52号——外币折算》中即将其称之为功能货币），因此，最终采用了“功能货币”的称谓。

   理事会还认识到，按照《解释公告第19号》的规定，主体可以在几种货币中择其一作为计量货币，结果是可能选择一种并不恰当的计量货币。

《解释公告第19号》过分强调交易的计价货币，很少关注作为确定这些交易定价的基础经济环境。

为解决这些问题，改进后的准则将“功能货币”定义为“主体经营所处的基本经济环境的货币”，并在准则中提供了如何确定功能货币的详细指南，要求主体以功能货币计量经营成果和财务状况，而“外币”即指功能货币以外的货币。

与“功能货币”对应的“列报货币”的定义则直接定义为指“列报财务报表采用的货币”。

   3．术语定义——“功能货币”及其确定

   如前所述，改进后的准则将原《解释公告第19号》中的“计量货币”重新界定为更常用的术语“功能货币”。

原《解释公告第19号》中确定“计量货币”的指南更着重于交易定价所采用的货币，而改进后的准则更强调确定主体的经济环境所使用的货币。

功能货币的定义“主体经营所处的基本经济环境的货币”中的“主体经营所处的基本经济环境”是指主体产生现金和花费现金的地方。

就主体如何确定功能货币，改进后的准则在第9段给出了如下两个方面的考虑因素：

（1）①影响主体商品和劳务销售价格的货币（通常是主体商品和劳务销售价格计价和结算的货币），以及②竞争方和法规主要确定主体商品和劳务销售价格的国家的货币；

（2）主要影响主体生产商品和提供劳务的劳动力、原材料和其他成本的货币（通常是这些成本计价和结算的货币）。

除了上述两方面的因素外，改进后的准则还给出了其他参考因素，比如主体融资活动（即发行债务性和权益性工具）所获得资金的货币、维持其经营活动的收入的货币等。

   改进后的准则明确规定，主体的功能货币反映了与其相关的基础交易、事项和状况，一旦确定后，功能货币不能随意变动，除非确定功能货币的基础交易、事项和状况发生了改变，比如主要影响主体商品和劳务销售价格的货币发生了变化，有可能会导致主体的功能货币随之改变。

这就意味着，主体不能随意地选择功能货币，这一点与原《解释公告第19号》中计量货币的选择原则有重大区别，也正是准则的一项重要改进。

   功能货币的主要功能就是对主体的财务报表项目进行计量。

改进后的准则明确要求每一个主体，不论是一个独立的主体、拥有国外经营的主体、或者是国外经营本身（比如是一个国外子公司或分支机构），均应当根据准则指供的指南，确定其自身的功能货币，并以该功能货币计量各财务报表项目。

如果主体的功能货币是恶性通货膨胀经济中的货币，那么主体必须按照《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》重述财务报表，其方法是采用另外一种稳定的货币作为功能货币，比如其母公司的功能货币，重述其按照恶性通货膨胀经济中的货币编制的财务报表。

   4．术语定义——“功能货币”概念与取消“构成报告企业经营整体组成部分的国外经营”和“国外实体”分类

   改进前的准则将“国外经营”划分为“构成报告企业经营整体组成部分的国外经营”和“国外实体”两种类别。

简言之，前者所从事的业务就如同报告企业经营业务的延伸，如这种国外经营可能只限于销售从报告企业进口的商品并将收入汇回；而后者较之前在经营上更为独立。

改进前的准则规定：

对“构成报告企业经营整体组成部分的国外经营”财务报表中项目的折算，视同全部交易均为报告主体本身的交易折算，比如，对不动产、厂场和设备的折算，按照该资产购置时的汇率折算等；对于国外实体的财务报表各项目的折算单独规定了一整套折算方法，比如，所有的资产和负债项目均应按期末汇率折算，收益和费用项目按照交易发生日的汇率折算（国外实体以恶性通货膨胀经济的货币报告除外），折算产生的全部汇兑差额作为权益项目，直到该国外实体被处置。

   在确定以“功能货币”取代“计量货币”后，理事会认为主体应与“构成主体经营整体组成部分的国外经营”具有相同的功能货币。

如果两者的功能货币不同，就意味着“构成主体经营整体组成部分的国外经营”与主体不是在一个基本经济环境中从事业务，这就与其“就如同是报告主体经营业务的延伸”的假设相矛盾，从而使之不成其为“构成主体经营整体组成部分的国外经营”。

因为两者使用了相同的功能货币，将“构成主体经营整体组成部分的国外经营”并入母主体财务报表时，不需要再折算，因此，不需要再区分“构成主体经营整体组成部分的国外经营”和国外实体。

如果国外经营的功能货币不同于其母主体的功能货币，它就是一个国外实体。

   改进后的准则不再将“国外经营”区分为“构成主体经营整体组成部分的国外经营”和“国外实体”，前者应使用与主体相同的功能货币，相应地只保留了一种针对国外经营的折算方法，即改进前的准则中适用于“国外实体”的折算方法。

   5．术语定义——列报货币及其自由选择性

   在得出主体不能随意选择“功能货币”结论后，理事会对是否允许主体以不同于其功能货币的货币列报财务报表进行了分析。

对这个问题有三种不同的观点：

   第一种观点是列报货币应当与功能货币相同。

持这种观点的人认为，功能货币是主体经营所处的基本经济环境的货币，功能货币最有效地描述了发生的交易和事项对主体的经济影响。

对于具有若干种功能货币的经营业务的集团来说，集团的合并财务报表应当以管理层控制和监管集团的经营业绩和财务状况时所使用的货币作为合并财务报表的功能货币。

   第二种观点是允许列报货币与功能货币不同，但应当有所限定。

对列报货币的选择进行某种形式的限制，如将列报货币限制为集团内部独立存在或者说实质性主体的功能货币等。

但是，这种限制很容易被突破，因为如果主体真的希望以不同于功能货币的货币列报其财务报表，可以为此设立一个实质性主体，但是以该实质性主体的功能货币从事的经营业务实际上很少。

   第三种观点是应当允许主体以任何货币列报其财务报表。

持这种观点的人认为，在不断增长的全球化趋势背景下，很多集团并非只有一种功能货币，而是包括许多具有不同功能货币的经营业务。

对这类主体而言，很难说哪一种货币应当作为集团的列报货币，确定某种货币一定优先于另一种货币而必须以其作为列报货币。

这类集团的管理层可能不是运用单一的货币，来控制和监管整个集团的经营业务和财务状况。

此外，有些管辖区要求即使主体的功能货币不是当地货币，也要按照当地货币列报财务报表，比如当主体在另外一个国家上市时。

鉴于上述理由，他们认为，如果国际财务报告准则要求主体以功能货币列报其财务报表，有些主体将不得不列报两套财务报表：

一套是按照国际财务报告准则规定的功能货币列报的财务报表，另一套是按照当地法规要求的其他货币列报的财务报表。

   比较上述三种观点后，理事会最终采纳了第三种观点。

改进后的准则规定，主体可以以任何一种或几种货币列报其财务报表。

如果该列报货币与主体的功能货币不同，应当将以功能货币计量的经营成果和财务状况折算为列报货币。

   从理事会在外币财务报表折算上的观点，可以看出其准则制定中体现出的大型跨国集团公司的影响。

这些巨型集团的业务不仅仅有多种功能货币，而且往往在多个国家或地区上市，集团管理层还不只运用一种货币来控制和管理整个集团的财务状况和经营成果。

即便在同一时间、同一地点，这些集团的管理层也可能同时需要以数种不同的货币列报的财务报表来满足需要。

在这种情况下，改进后的准则对列报货币的规定较好地适应了这些主体的需要。

   6．以功能货币报告外币交易——增加了初始确认后的计量指南

   改进后的准则要求，外币交易在初始确认时应当以功能货币进行记录，外币金额按照交易日功能货币和外币的即期汇率进行折算，并特别指出，此处的“交易日”是指交易首次符合国际财务报告准则确认标准的日期。

   改进后的准则保留了改进前的准则中关于主体在初始确认后的每一个资产负债表日，对外币货币性项目、以历史成本或公允价值计量的外币非货币性项目进行后续计量的折算原则。

在初始确认后的每一个资产负债表日，外币货币性项目应按期末汇率折算，以历史成本计量的外币非货币性项目应按交易日的汇率折算，以公允价值计量的外币非货币性项目应按确定公允价值日的汇率折算，改进后的准则增加了如何确定某些以外币计量的非货币性项目账面金额的指南。

   某些项目的账面金额是通过比较两项或多项金额以后得出的，比如按照《国际会计准则第2号——存货》的规定，存货的账面金额是其成本和可变现净值孰低者。

与此相类似，按照《国际会计准则第36号——资产减值》的规定，对于存在减值迹象的资产，其账面金额应当是考虑减值损失前的该资产账面金额与其可收回金额孰低者。

对这样的项目，改进后的准则规定，在初始确认后的每一个资产负债表日，其账面金额应当在比较以下两项金额后确定：

（1）对于资产的成本或账面金额（即重新计量前的账面金额），按确定成本或金额日的汇率折算，即以历史成本计量该项目的交易日汇率；

（2）对于可变现净值或可收回金额，按确定价值日的汇率折算，即资产负债表日的期末汇率。

   上述规定依然反映了准则关于后续计量的一般折算原则，对可变现净值或可收回金额的折算采用确定价值日的汇率，与改进后的准则对以公允价值计量的外币非货币性项目在后续计量时采用的汇率是类似的。

只不过因为诸如可变现净值或可收回金额通常是在资产负债表日才需要确定，其价值确定日的汇率就是资产负债表日的期末汇率。

   按照上述规定，在将上述两项金额比较后可能产生这样的结果是：

以功能货币计量时需要确认一项减值损失，但以外币表示的金额却并没有发生减值，反之亦然。

   7．以功能货币报告外币交易——取消了结算货币性项目产生的汇兑差额资本化的处理方法，修订了构成国外经营净投资的货币性项目产生的汇兑差额的处理方法，明确了非货币性项目的利得或损失产生的汇兑差额的处理方法

   改进后的准则对外币交易产生的汇兑差额的处理方法进行了修订，主要有以下几项变动：

（1）取消了结算货币性项目产生的汇兑差额资本化的处理方法。

改进前的准则对于结算货币性项目产生的汇兑差额，规定的基准处理方法是在汇兑差额发生的期间确认为收益或费用，允许选用的处理方法是，当“汇兑差额可能由于货币的严重贬值或减值而产生，且对此没有切实可行的套期方法，但又影响到由于近期购置以外币计价的资产而直接产生的负债，且该负债是不可能结算的。

这类汇兑差额应包括在相关资产的账面金额中，其前提是经调整的账面金额不得超过重置成本与出售或使用该资产而得到的可收回金额两者的较低者”。

    理事会认为将汇兑差额确认为资产的处理方法，首先不符合《框架》的规定，因为汇兑损失不能给主体带来未来经济利益，不符合资产的定义；其次，理事会的联络国均不允许将汇兑损失确认为资产，取消这种处理方法将能增加与国家准则的一致性；再者，可以采用允许选用的处理方法的大多数情况，都将适用反映恶性通货膨胀经济影响的《国际会计准则第29号》。

基于上述理由，理事会在改进后的准则中取消了允许汇兑差额在有限的情况下资本化的处理方法，同时，取消了与之相关的《解释公告第11号——外汇：

严重货币贬值所导致的损失的资本化》。

（2）修订了对构成国外经营净投资的货币性项目产生的汇兑差额的处理方法。

改进前的准则将国外经营区分为“构成报告企业经营整体组成部分的国外经营”和“国外实体”两类，净投资的概念仅限于国外实体。

对实质上构成对国外实体的净投资的货币性项目（比如长期应收应付项目）所产生的汇兑差额，改进前的准则要求在处置该项净投资前，在报告主体的财务报表中作为权益项目反映，处置该项净投资时，再确认为收益或费用。