东奥会计实务基础精讲班王颖整章讲义第五章 收入费用和利润.docx
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东奥会计实务基础精讲班王颖整章讲义第五章收入费用和利润
第75讲-收入的确认和计量
(1)
第五章 收入、费用和利润
本章考情分析
收入、费用和利润是反映企业经营成果的会计要素,其中收入内容系重新编写。
本章近3年考试各种题型均有出现,分值在20分左右,属于非常重要的章节。
本章教材变化分析
章
主要变化
第五章
收入、费用和利润
1.收入部分根据新收入准则重新编写
2.根据财税[2019]14号的规定,对增值税税率进行调整
3.修改营业利润计算公式
4.修改税金及附加的相关内容
5.修改营业外收支的核算内容
近3年题型题量分析表
本章考点框架
第一节 收入
2017年7月,财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则),自2018年1月1日起分步施行,新收入准则参照《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》的模型,分五个步骤确定收入确认的时点和金额。
根据该模型的具体要求,企业应在将商品(或服务)的控制权转移给客户的时点(或过程中)确认收入,并以分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
新收入确认与计量五步法模型的主要变化:
新收入准则对所有企业与客户之间的合同采用统一的收入确认与计量模型。
新收入确认模型将收入确认时点与履行履约义务挂钩,企业能否确认收入取决于其有无履行合同中的履约义务,而判断履约义务是否得以履行时,强调“控制权转移”而非原准则规定的“风险报酬转移”,当客户取得相关商品(或服务)的控制权时,表明企业已履行了合同中的履约义务。
新收入准则要求企业按照识别的各单项履约义务所承诺的商品或服务的独立售价的相对比例来分配交易价格。
新收入确认与计量五步法模型的贡献:
企业在确认和计量收入时,应遵循的基本原则是:
企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或提供服务的模式,收入的金额应当反映企业因转让商品或提供服务而预期有权收取的对价金额。
通过收入的确认和计量能更进一步地反映企业的生产经营成果,并准确核算企业实现的损益。
一、收入的确认和计量(★★★)
(一)收入确认的原则
收入确认是一个业务合同成立后,能否确认收入以及在什么时点或期间确认的逻辑判断问题,而收入计量则是在各个时点或期间确定多少数量收入的技术方法问题。
新收入准则以“合同”为基础进行收入的确认与计量,并且以“单项履约义务”作为收入环节的最小记账单位。
会计收入确认的依据是交易价格,交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得商品控制权包括三个要素:
(1)能力(现时权利)。
即客户拥有现时权利,能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。
(2)主导该商品的使用。
即客户在其活动中有权使用该商品,或能够允许或阻止其他方使用该商品。
(3)能够获得几乎全部的经济利益。
本章所称的客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。
(二)收入确认的前提条件
企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:
(1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;
(2)该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务;
(3)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;
(4)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;
(5)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
(三)收入确认和计量的步骤
收入确认和计量的步骤如下图所示。
1.识别与客户订立的合同
新收入准则以企业与客户订立的合同为主线,在适用收入准则之前,首先需要识别出符合条件的合同,并考虑是否适用收入准则。
本章的收入不涉及企业对外出租资产收取的租金,进行债权投资收取的利息,进行股权投资取得的现金股利以及保费收入等。
合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。
合同包括书面形式、口头形式以及其他形式。
2.识别合同中的单项履约义务
合同明确了双方的权利和义务,企业有义务提供商品或服务,当履行了履约义务后就有收取交易对价的权利;而客户有权利获得商品或服务,当获得商品或服务的控制权后,就有义务支付交易对价。
新收入准则引入了“履约义务”的概念,对于包含多重交易安排的合同而言,一份合同可能识别出多个单项履约义务。
收入确认的会计处理单元是合同约定的单项履约义务,在企业履行了该项履约义务时确认收入。
履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品或服务的承诺。
第76讲-收入的确认和计量
(2)、收入核算应设置的会计科目
(1)、合同成本
(1)
第一节 收入
一、收入的确认和计量(★★★)
(三)收入确认和计量的步骤
3.确定交易价格
交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额,企业代第三方收取的款项(如增值税)以及企业预期将退还给客户的款项应作为负债处理,不计入交易价格。
合同条款中所承诺的对价金额,可能是固定金额、可变金额或两者同时存在。
4.将交易价格分摊至各单项履约义务
当确定了合同的交易价格后,如果合同中包含两项或多项履约义务的,企业应在合同开始日,按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。
当各单项履约义务履行时,按分摊至该履约义务的交易价格计量收入。
这就意味着只要某项履约义务已履行,即使合同中的其他履约义务未履行,也可确认分摊至该项履约义务的相应收入。
5.履行每一单项履约义务时确认收入
当识别出合同中的各单项履约义务后,正确区分履约义务的类别是收入确认的关键,不同类别的履约义务在判断履约义务是否得以履行时采用不同的判断依据。
单项履约义务可以分为在某一时点履行与在某一时段内履行两种类别。
其中,某一时点履行的履约义务只有当客户取得相关商品控制权的时点确认收入,若商品的控制权转移就确认收入,否则不确认收入;
而某一时段内履行的履约义务是在该段时间内按照履约进度确认收入,这表明企业对所提供商品(或服务)的控制权是在一段时间内持续完成转移,按控制权转移的程度分段确认收入,类似于原准则的完工百分比法。
企业应当根据实际情况,首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件,如不满足,则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
例如,电信企业的通信服务和终端销售两项履约义务而言,终端销售收入确认时点是客户取得手机控制权的时点,一般情况下,当客户能主导手机的使用并从中获得几乎全部的经济利益时,可认为控制权已发生转移。
而通信服务属于某时段内履行的履约义务,履约进度通常按合约期平均摊销。
二、收入核算应设置的会计科目(★★)
企业一般需要设置“主营业务收入”“其他业务收入”“主营业务成本”“其他业务成本”“合同取得成本”“合同履约成本”“合同资产”“合同负债”等科目,核算企业与客户之间的合同产生的收入及相关的成本费用。
(一)“主营业务收入”科目
(1)本科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。
(2)本科目可按主营业务的种类进行明细核算。
(3)主营业务收入的主要账务处理。
企业在履行了合同中的单项履约义务时,应按照已收或应收的合同价款,加上应收取的增值税额,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目,按应确认的收入金额,贷记本科目,按应收取的增值税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”“应交税费——待转销项税额”等科目。
(4)期末,应将本科目的余额转入“本年利润”科目,结转后本科目应无余额。
(二)“其他业务收入”科目
(1)本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入,包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换(非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量)或债务重组等实现的收入。
(2)本科目可按其他业务的种类进行明细核算。
(3)企业确认其他业务收入的主要账务处理参见“主营业务收入”科目。
(4)期末,应将本科目的余额转入“本年利润”科目,结转后本科目应无余额。
【例题•多选题】下列各项中,制造业企业应通过“其他业务收入”科目核算的有( )。
(2019年改编)
A.出租包装物实现的收入
B.对外提供运输服务取得的收入
C.对外出租闲置设备取得的租金收入
D.出售自产产品取得的销售收入
【答案】ABC
【解析】选项ABC通过“其他业务收入”科目核算;选项D通过“主营业务收入”科目核算。
(三)“主营业务成本”科目
(1)本科目核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。
(2)本科目可按主营业务的种类进行明细核算。
(3)主营业务成本的主要账务处理。
期末,企业应根据本期销售各种商品、提供各种服务的实际成本,计算应结转的主营业务成本,借记本科目,贷记“库存商品”“合同履约成本”等科目。
(4)期末,应将本科目的余额转入“本年利润”科目,结转后本科目无余额。
(四)“其他业务成本”科目
(1)本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所形成的成本,包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。
(2)本科目可按其他业务的种类进行明细核算。
(3)其他业务成本的主要账务处理。
企业发生的其他业务成本,借记本科目,贷记“原材料”“周转材料”等科目。
(4)期末,应将本科目的余额转入“本年利润”科目,结转后本科目无余额。
(五)“合同取得成本”科目
(1)本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。
(2)本科目可按合同进行明细核算。
(3)合同取得成本的主要账务处理。
企业发生合同取得成本时,借记本科目,贷记“银行存款”“其他应付款”等科目;对合同取得成本进行摊销时,按照其相关性借记“销售费用”等科目,贷记本科目。
涉及增值税的,还应进行相应的处理。
(4)本科目期末借方余额,反映企业尚未结转的合同取得成本。
四、合同成本(★★)
企业在与客户之间建立合同关系过程中发生的成本主要有合同取得成本和合同履约成本。
(一)合同取得成本
1.合同取得成本概念
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是,该资产摊销期限不超过一年的,可以在发生时计入当期损益。
增量成本,是指企业不取得合同就不会发生的成本,如销售佣金等。
企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出(如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费和为准备投标资料发生的相关费用等),应当在发生时计入当期损益,但是,明确由客户承担的除外。
2.合同取得成本的账务处理
对于确认为资产的合同取得成本,企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础(即,在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度)进行摊销,计入当期损益。
(1)支付相关费用时:
借:
合同取得成本(增量成本)
管理费用等(差旅费、尽职调查费用等)
贷:
银行存款等
(2)确认收入、摊销合同取得成本时:
借:
应收账款等
贷:
主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:
销售费用等
贷:
合同取得成本
【例题•判断题】企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应作为合同取得成本确认为一项资产。
( )
【答案】√
第77讲-收入核算应设置的会计科目
(2)、合同成本
(2)
第一节 收入
四、合同成本(★★)
(一)合同取得成本
【例5-8】甲公司是一家咨询公司,通过竞标赢得一个服务期为5年的客户,该客户每年末支付含税咨询费1908000元。
为取得与该客户的合同,甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用15000元,为投标而发生的差旅费10000元,支付销售人员佣金50000元。
甲公司预期这些支付未来均能够收回。
此外,甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等,向销售部经理支付年度奖金10000元。
在本例中,甲公司因签订该客户合同而向销售人员支付的佣金属于取得合同发生的增量成本,应当将其作为合同取得成本确认为一项资产;甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费以及向销售部门经理支付的年度奖金(不能直接归属于可识别的合同)不属于增量成本,应当于发生时直接计入当期损益。
甲公司应编制如下会计分录:
(1)支付相关费用:
借:
合同取得成本 50000
管理费用 25000
销售费用 10000
贷:
银行存款 85000
(2)每月确认服务收入,摊销销售佣金:
服务收入=1908000÷(1+6%)÷12=150000(元)
销售佣金摊销额=50000÷5÷12=833.33(元)
借:
应收账款 159000
销售费用 833.33
贷:
合同取得成本 833.33
主营业务收入 150000
应交税费——应交增值税(销项税额) 9000
二、收入核算应设置的会计科目(★★)
(六)“合同履约成本”科目
(1)本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。
(2)本科目可按合同分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。
(3)合同履约成本的主要账务处理。
企业发生合同履约成本时,借记本科目,贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目;对合同履约成本进行摊销时,借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目,贷记本科目。
涉及增值税的,还应进行相应的处理。
(4)本科目期末借方余额,反映企业尚未结转的合同履约成本。
四、合同成本(★★)
(二)合同履约成本
1.合同履约成本概念
合同履约成本是指企业为履行当前或预期取得的合同所发生的各种成本,企业应当对这些成本进行分析,属于其他企业会计准则(例如,《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第4号——固定资产》以及《企业会计准则第6号——无形资产》等)规范范围的,应当按照相关企业会计准则进行会计处理;
不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的,应当作为合同履约成本确认为一项资产。
(1)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。
预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同,例如,现有合同续约后的合同等。
①与合同直接相关的成本。
与合同直接相关的成本包括直接人工(例如,支付给直接为客户提供所承诺服务的人员的工资、奖金等)
直接材料(例如,为履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等)
制造费用(或类似费用,例如,组织和管理相关生产、施工、服务等活动发生的费用,包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、临时设施摊销费等)。
②明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本(例如,支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等)。
(2)该成本增加了企业未来用于履行(包括持续履行)履约义务的资源。
(3)该成本预期能够收回。
【提示】企业应当在下列支出发生时,将其计入当期损益:
一是管理费用,除非这些费用明确由客户承担。
二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用),这些支出为履行合同发生,但未反映在合同价格中。
三是与履约义务中已履行(包括已全部履行或部分履行)部分相关的支出,即该支出与企业过去的履约活动相关。
四是无法在尚未履行的与已履行(或已部分履行)的履约义务之间区分的相关支出。
2.合同履约成本的账务处理
对于确认为资产的合同履约成本,企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础(即,在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度)进行摊销,计入当期损益。
(1)发生合同履约成本时:
借:
合同履约成本
贷:
银行存款、应付职工薪酬、累计折旧等
(2)确认收入、摊销合同履约成本时:
借:
银行存款等
贷:
主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:
主营业务成本
贷:
合同履约成本
【例5-9】甲公司经营一家酒店,该酒店是甲公司的自有资产。
2×19年12月甲公司计提与酒店经营直接相关的酒店、客房以及客房内的设备家具等折旧120000元、酒店土地使用权摊销费用65000元。
经计算,当月确认房费、餐饮等服务含税收入424000元,全部存入银行。
本例中,甲公司经营酒店主要是通过提供客房服务赚取收入,而客房服务的提供直接依赖于酒店物业(包含土地)以及家具等相关资产,这些资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的合同履约成本。
已确认的合同履约成本在收入确认时予以摊销,计入营业成本。
甲公司应编制如下会计分录:
①确认资产的折旧费、摊销费:
借:
合同履约成本 185000
贷:
累计折旧 120000
累计摊销 65000
②12月确认酒店服务收入并摊销合同履约成本:
借:
银行存款 424000
贷:
主营业务收入 400000
应交税费——应交增值税(销项税额) 24000
借:
主营业务成本 185000
贷:
合同履约成本 185000
二、收入核算应设置的会计科目(★★)
(七)“合同资产”科目
(1)本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素(如履行合同中的其他履约义务)。
仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算,应在“应收账款”科目核算。
(2)本科目按合同进行明细核算。
(3)合同资产的主要账务处理。
企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前,已经向客户转让了商品的,应当按因已转让商品而有权收取的对价金额,借记本科目或“应收账款”科目,贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目;企业取得无条件收款权时,借记“应收账款”等科目,贷记本科目。
涉及增值税的,还应进行相应的处理。
(4)本科目期末借方余额,反映企业已向客户转让商品而有权收取的对价金额。
(八)“合同负债”科目
(1)本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
(2)本科目按合同进行明细核算。
(3)合同负债的主要账务处理。
企业在向客户转让商品之前,客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的,企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点,按照该已收或应收的金额,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目,贷记本科目;企业向客户转让相关商品时,借记本科目,贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。
涉及增值税的,还应进行相应的处理。
企业因转让商品收到的预收款适用收入准则进行会计处理时,不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
(4)本科目期末贷方余额,反映企业在向客户转让商品之前,已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。
此外,企业发生减值的,还应当设置“合同履约成本减值准备”“合同取得成本减值准备”“合同资产减值准备”等科目进行核算。
第78讲-履行履约义务确认收入的账务处理
(1)
第一节 收入
三、履行履约义务确认收入的账务处理(★★★)
(一)在某一时点履行履约义务确认收入
对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
在判断客户是否已取得商品控制权时,企业应当综合考虑下列迹象:
①企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务;②企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权;③企业已将该商品实物转移给客户,即客户已占有该商品实物;④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;⑤客户已接受该商品;⑥其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
1.一般销售商品业务收入的账务处理
(1)确认收入时:
借:
银行存款、应收账款、合同资产、应收票据、合同负债等
贷:
主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:
主营业务成本
存货跌价准备(已销售商品所对应的存货跌价准备)
贷:
库存商品
(2)代垫运费时:
借:
应收账款
贷:
银行存款
【例5-1】甲公司向乙公司销售商品一批,开具的增值税专用发票上注明售价为400000元,增值税税额为52000元;甲公司收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票一张,票面金额为452000元,期限为2个月;甲公司以银行存款支付代垫运费,增值税专用发票上注明运输费2000元,增值税税额为180元,所垫运费尚未收到;该批商品成本为320000元;乙公司收到商品并验收入库。
本例中甲公司已经收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票,客户乙公司收到商品并验收入库,因此,销售商品为单项履约义务且属于在某一时点履行的履约义务。
甲公司应编制如下会计分录:
(1)确认收入时:
借:
应收票据 452000
贷:
主营业务收入 400000
应交税费——应交增值税(销项税额) 52000
借:
主营业务成本 320000
贷:
库存商品 320000
(2)代垫运费时:
借:
应收账款 2180
贷:
银行存款 2180
2.已经发出商品但不能确认收入的账务处理
(1)发出商品时:
借:
发出商品
贷:
库存商品(成本价)
(2)纳税义务发生时:
借:
应收账款
贷:
应交税费——应交增值税(销项税额)(售价×适用税率)
(3)满足收入确认条件时:
借:
应收账款等
贷:
主营业务收入
同时:
借:
主营业务成本
贷:
发出商品
【提示】“发出商品”科目的期末余额应在资产负债表“存货”项目反映。
【课外补充】属于增值税征税范围的特殊行为之一视同发生应税行为:
(必须靠理解)
单位或者个体工商户的下列行为,视同发生应税销售行为:
一、将货物交付他人代销——代销中的委托方:
【要点】纳税义务发生时间:
收到代销清单或代销款二者之中的较早者。
若均未收到,则于发货后的180天缴纳增值税。
委托方和受托方都要缴纳增值税;委托方收到代销清单时,开具增值税专用发票给受托方,则受托方就有了进项税,具体如下图:
二、销售代销货物——代销中的受托方:
【要点】
①售出时发生增值税纳税义务;
②按实际售价计算销项税;
③取得委托方增值税专用发票,可以抵扣进项税额;
④受托方收取的代销手续费,应按“现代服务”税目6%的税率征收增值税。
三、总分机构(不在同一县市)之间移送货物用于销售
四、将自产或者委托加工的货物用于非应税项目。
五、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。
六、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户。
七、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。
八、
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