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审计询证中的心理分析
审计询证中的心理分析
摘要:
随着心理学在管理科学领域的发展,心理学与会计学、审计学等学科相互渗透并且相互融合。
这些年来不少学者在这一领域得到了广泛而深入地研究。
在其中对于审计工作的心理分析,逐渐成为关注和研究的重点。
本文介绍了审计询证的相关概念,阐述了有关审计询证心理分析的研究范式,指出心理分析对于审计询证工作的特殊性,以期为审计询证的相关研究提供一些参考。
关键词:
审计询证心理分析审计证据
一、引言
为了对财务报表发表审计意见,审计人员必须掌握充分适当的审计证据,这就需要相关的审计人员去做细致的审计询证工作,这是所有审计职业规范对审计人员的基本要求,并都承认对于审计询证的充分性与适当性的判断取决于审计人员的职业判断。
同时,为了便于审计人员对这两个审计证据的特征作出判断,相关职业规范都对充分性、适当性作了进一步的描述、具体细化或规定,并相应强调了心里分析在其中的作用。
由此可见,职业规范所强调的职业判断是对审计询证的充分性、适当性的判断,它们主要是想对这两个特征的判断提供指南。
我们认为审计所提供的是一种保证服务(积极保证),这种积极保证源于审计人员的、经过其职业判断后的内心信念。
这种内心信念或者说是心理方面的因素,就是审计人员发表审计意见的直接基础,也即是审计询证的证明标准。
充分适当的审计询证,针对的是审计证据,而不是审计证明,或者说那是具体证明标准下对审计询证的要求,这就需要在审计过程中对于审计询证要特别加以关注,尤其是要注重在其中心理因素的分析。
二、审计询证在审计工作中的运用及其存在的问题
(一)审计询证的涵义
审计证据一般是指注册会计师在执行审计业务过程中,为形成审计意见所获取的证据。
从广义上说,审计证据应包括注册会计师在执行审计、鉴证、验资等相关业务过程中获取用于证明审计事项真实情况和过程的相关资料。
审计证据与审计询证密不可分,如果注册会计师获取的审计证据未能满足对有关审计事项证明的需要,或者说缺乏应有的证明力,审计询证就不可能实现,它关系到审计工作的成败,是审计询证工作的核心。
可以说审计询证是审计实施中最基本的工作,全面地收集各种审计证据,对于正确评价审计事项至关重要。
审计询证就是收集审计证据的过程,它的产生与发展都是与其特定时期和环境密切相关的,相对于特定时期和环境来说它们都具有一定的合理性,这种合理性是基于特定时期与环境的,以对应时期和环境中人们的知识与经验为前提的。
但是,人们针对具体环境做出的反应是不可能全面迅速的,尤其是对于职业规范来说,更不可能做出那么迅捷的反应,因为就是有足够敏感的人,也不可能存在足够敏捷的准则制定机制与程序。
而审计询证的过程很大程度上是根据职业规范进行的,所以,审计询证就不可避免地存在某种不足和局限,在这个时候心理分析的重要作用就会显现出来。
(二)审计询证的基本属性
根据审计工作的实际,具有证明力的审计询证应具有如下属性:
1、合法性。
指审计询证所搜集的证据是否具备可采用性,只有符合法律规定的形式或合法来源的证据才具有证据能力,否则将丧失证据资格。
一是形式要合法,按我国相关法律的规定,证据分为实物证据、书面证据、视听证据、口头证据、当事人陈述、鉴定和现场查验等证据,审计证据也应该基本符合这些形式,法律上对证据形式必须履行相应法律手续的,审计证据应当满足这些要求。
如:
不动产的权证应是有权部门颁发的产权证书;按法律、法规规定,应当采用书面形式订立的合同,就不能采用口头或其他形式;还有会计报表须经单位盖章及法人代表签字并盖章等规定也属必要的“形式”。
二审计证据的来源要合法。
包括审计询证的形成过程、收集方式和手段等,都要符合法定程序。
2、相关性。
指询证与审计事项或审计目标之间有逻辑上的联系,能够证明审计事项的存在或不存在。
与审计事项或审计目标相关程度越高,审计询证的证明力越强,相反,则证明力弱,甚至不能作为审计证据。
如实物资产的监盘结果只能用来证实实物的存在或毁损,而不能作为证明其权属和计价的依据。
3、真实性。
真实性是指审计询证的过程及其结果是否如实反映了审计事项或审计过程。
一是审计询证的内容真实。
如证据是否为原件或原物;日期是否其发生日;复印件、复制品与原物是否相符一致。
无法与原件、原物核对的复印件、复制品不能单独确认,无证明力。
当然,受职权及技术手段的限制,这里的真实以及上述的合法性只能是注册会计师能够识别的范围。
二是审计过程真实。
审计是对会计确认进行再确认,注册会计师未直接记录和参与企业的经济活动,只能根据经济活动产生的影响和经过会计处理的资料,按照审计准则的要求,对已完成的审计程序如实进行记录,体现其工作轨迹,以表明注册会计师是否做到应有的职业谨慎。
如果注册会计师为证明自己已抽查某个项目但实际并未实施而编造的的工作底稿纪录,其审计证据则不具有真实性。
4、可靠性。
这一点是指审计询证反映审计事项客观现实的程度。
审计证据可靠性越强,询证的证明力越强。
有的审计证据虽然有相同的客观属性,但不同形式、不同来源以及不同时间上的审计证据可靠程度则不同。
一般认为,书面证据比经口头询问而获取的证据可靠,书面证据中,国家机关、社会团体依职权制作的公文书证比其他书证可靠;物证档案、鉴定结论、勘验笔录或经过公证、登记的书证比其他书证、视听资料和证人证言可靠;外部取得的证据比从被审计单位内部获得的证据可靠;原始证据比复制证据可靠;直接证据比间接证据可靠;注册会计师亲自取得的证据比被审计单位提供的证据可靠;向独立的第三方获取的证据比向被审计单位有利害关系者获取的证据可靠;被审计单位内部控制较好时比该单位内部控制较差时提供的内部证据可靠;不同渠道或不同性质的审计证据能相互印证时,比来自单一渠道单一证据可靠;越及时的证据越可靠;客观证据比主观证据可靠。
可靠性具有高度的综合概括性,需要注册会计师针对具体情况运用专业判断对审计证据进行分析、比较。
5、充分性。
这是对审计询证的数量和程度的要求。
当审计询证相关与可靠程度较高时,所需审计证据数量较少,反之,所需数量较多。
特别是单一证据,在一定数量基础上,各证据之间应通过逻辑推理方式形成有效的证据链。
充分性并不是说证据数量越多越好,受审计成本限制,注册会计师应把需要足够数量的审计证据控制在最低限度。
(三)现实中审计询证存在的问题
1、审计询证过程中的“程序现象”。
表现为单纯追求审计询证的程序到位,审计范围面面俱到,做表面文章,忽视重点领域实质性的风险控制,对潜在的风险抱有侥幸心理,对被审计单位虚假的会计信息视而不见,甚至虚构未履行的审计程序,自欺欺人。
走程序成了“玩”程序。
2、询证中的证据收集出现“数量现象”。
其表现为,只注重审计证据的取得,认为资料多总比资料少好,即所谓“油多不坏菜”。
证据收集后未进行必要的审核和筛选,甚至对审计询证与审计事项之间是否存在内在联系或是否具有证据的基本属性缺乏应有的分析和识别。
如对被审单位提供的复印件未进行核对,即使有核对也是由被审验单位“自核”或写个保证;采用的文件依据为非有权部门出具;查验的合同文书等不具备主体资格或无行为能力;数据之间未衔接等。
3、询证方式上的“简化现象”。
表现为应进行函证或实地查验等必要的审计程序时,因时间、成本等原因而取消或直接实施不具有替代作用的其他审计程序;现场审计的精力主要放在对被审计单位的账面数据作“搬家”式的抄录,未能抽查足够数量的会计凭证予以验证说明,甚至在未能提供必要的会计凭证时,仅依据会计账本或报表资料发表无保留意见或持保留意见的审计报告;对实施程序未做记录或记录不符合要求等。
4、对询证的风险控制存在“应付检查现象”。
其特征是,将风险控制定位于应付政府、行业监管部门对审计质量的检查,忽视法律诉讼或司法调查等风险;表现为事后进行补制程序表、检查表,未进行实质性“三级复核”;当事人应签章未签章或代签章未经被代理人授权甚至直接由审计人员“代劳”等。
三、心理分析对于审计询证的重要性
心理学是一门新兴的应用科学,主要侧重于研究各种组织系统中人际关系所发生的心理现象的规律性。
了解和研究这些规律性有助于审计询证的获取及调动审计人员的工作积极性。
将心理分析应用于审计询证当中,并使之在实践中具体化,也就可以提高工作的效率和效果。
(一)心理分析对审计询证参与双方人员的重要性
从审计的角度来看,在实际工作中充分运用心理分析会比纯粹主张按照常规步骤获取的审计证据,在长期来看更有说服力。
审计人员若对心理分析的运用程度高,其参与能够激励被审计单位工作人员的投入,即使在传统的审计手段看来不够充分的情况下,审计人员也可以保证获得充分而有效的审计证据。
而且,由于心理分析的运用可以补偿心理契约中实际和标准方面短期的不履约,当审计人员认为若被审计单位可以在一定时间内弥补存在的差错,那他们将更愿意宽容企业自身存在的某些缺陷,从而获得更佳准确的审计证据。
詹姆斯-波勒斯在经过长达6年对18家他们认为具有相当实力的会计师事务所(被研究对象至少持续经营长达50年)进行研究,并且为每一家注册会计师事务所精心选择了一家对照事务所进行追根究底的分析,最后得出结论:
运用了心理分析方法,并以此为核心凝聚审计人员共同努力的事务所,比纯粹强调程序和规则至上的事务所,其审计询证更加充分,出具的审计报告更加具有说服力。
同时,被审计单位的人员也可以从心理分析中得到相应的好处。
被审计房审计人员可在相对宽松的工作中环境中找到相应的审计证据,减少其舞弊和说谎的概率,同时也可以增强与审计方以及与所关注业务的亲密关系。
就动机理论而言,在审计询证中运用心理分析增强了审计工作的重要性,赋予了工作的意义感。
那些相信他们的工作具有理念意义的被审计人员,会比那些认为工作仅仅为了遵循规则和程序的人,拥有更大的满意度和动力,更有效的配合审计方进行审计询证。
(二)心理分析对审计询证过程本身的重要性
在审计询证中运用心理分析,可以获得充分和准确的审计证据。
而获取高质量的审计证据是确保审计成功的关键因素之一。
审计人员在运用心理分析确定审计证据的数量时,由于心理分析的特性使其可以充分考虑到证据的代表性,也就是考虑所选审计证据的充分性和相关性。
在相关性方面,不同性质的审计项目,具体的取证目标是不同的,这就需要审计人员采用心理分析进行剖析。
比如审计项目性质为财务审计时,具体取证目标就是证实被审计单位管理当局对会计报表所做的各项认定;审计项目性质为绩效审计时,具体取证目标则是各项经营指标、效率指标和效益指标等的完成和实现情况。
总之,实现不同的具体取证目标需要采用不同的心理分析方法。
与具体取证目标有关的心理分析决定了需要获取证据的数量,并且还直接影响取证的对象和取证时机的选择。
在充分性方面,确定审计证据的数量是关系到审计成败的关键因素之一,审计人员在确定审计证据的数量时,应当考虑样本的代表性,也就是考虑所选样本的充分性和相关性。
审计人员应根据审计事项的重要性和构成审计事项各样本单位本身所具有的特点,采用心理分析的方法,合理确定所应获取审计证据的数量。
另外,在运用心理分析时会注重环境证据的收集,这也在会一定程度上推动了审计询证工作的有效开展。
环境证据是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。
从与被审计单位的关系的角度考察可分为内部环境证据和外部环境证据。
如:
内部控制状况、被审计单位管理人员素质、主要管理人员的观念及品行、各种管理条件和管理水平、法律法规、行业自律情况等。
正确的发挥环境证据的作用不仅能够使所得出的审计结论更有说服力,还能够大大节省审计成本。
心理分析、审计询证与参与人员是相互增强、相互制约、互为条件的,它们可以放大每一种证据的有用性,增强审计证据的说服力。
如果三方证据来源传递的是一致的信号,那么审计报告就更具可信性与说服力;如果三方证据来源传递的是相互矛盾的信号,那么审计报告就可以发现潜在的错报风险,据此考虑获得额外审计证据的性质和范围,从而提高审计质量。
四、心理分析在审计询证的运用
(一)审计人员在询证中运用心理分析的过程和方式
审计人员在询证中运用心理分析的过程可以分为“对判断客体的认识”和“思维判断”两个阶段。
第一阶段:
对判断客体的认识。
审计人员运用心理分析是以审计实践和感性认识为基础,因此,运用心理分析的前提是充分认识判断客体。
对判断客体的认识,是审计人员发挥主观能动性的重要方面,其本质是客观反映判断客体。
主要方式有以下几个方面:
1、审阅与协作。
审阅是在掌握对方心理的情况下对审计资料的审查和阅读,从而对资料本身、及其反映的经济活动进行鉴别,而协作是与被审计单位人员建立起心理上的信任感,从而检查有关审计资料之间是否相互符合,计算是在核对、审阅审计资料数据据正确、真实的基础上,采用一定方法重新复算。
2、询问与沟通。
询问是向被审计单位有关知情人或经办人调查询问,以了解被审计事项的真实情况;沟通是发函给被审计单位的债权、债务人及其他方面人,请求核实往来账目以及有关财产和余额。
3、实地观察。
观察是通过实地察看来认识客观实际,观察的范围主要是对被审计单位内外环境、文化及普遍存在的心理,被审计单位有关人员的行为以及被审计单位的财产物资也是关注的重点,结合运用实际盘查的手段来验证财产物资的账面记录与实际存在是否一致。
4、鉴定与评价。
鉴定是对书面资料、实物和经济活动等,由审计人员或邀请有关专业技术人员运用专门知识和技术方法进行鉴别。
鉴定的范围包括:
对书面资料真伪的鉴定,对实物性能、质量和价值的鉴定,以及对工程量的鉴定等。
第二阶段:
心理分析判断。
在充分认识判断客体的基础上,审计人员需要运用心理分析对判断客体做出判断,这种心理分析方法一般包括逻辑方法和非逻辑方法。
审计人员对被审计对象从局部的检查到总体情况的推断,对报表、账册、凭证的层层验证等等,必须运用科学的逻辑方法。
同时,审计人员还可充分利用自己的经验、联想、直觉、灵感等心理分析方法做出判断,与逻辑判断方法相比,这种判断是一种跳跃性的判断方法,它也具有科学性,一般称之为非逻辑判断或经验判断、本能判断。
1、逻辑判断的主要方式有:
(1)比较、分类。
比较是通过对审计项目资料之间进行比较,据以判断被审计单位的经济活动和财务报表是否正常,从中找出疑点和确定检查的重点;分类,即根据对象的共同点和差异点,将对象区分为不同的种类,而且形成为有一定从属关系的不同等级的系统的逻辑方法。
分类是指将各种审计事项、各种审计证据按其重要程度、证明力的强弱、与审计目标的关系等分门别类。
(2)归纳、演绎。
审计专业判断中的归纳,既包括由单项判断推出综合判断的推理,也包括从有关审计证据中概括出某些带有共性的问题。
审计专业判断中的演绎,既包括由综合判断推出单项判断的推理,也包括从普遍性问题出发认识个别的审计事项。
(3)心理综合分析。
审计专业判断中的心理分析,是分解被审计项目内容,揭示其本质和了解其构成要素的相互关系。
一是对账户余额或发生额进行分析;二是借用管理会计及经济数学等方法,对财务报表及有关问题进行分析。
(4)综合。
综合是在分析的基础上考察对象的各个组成部分,或要素的相互关系,在思维中重新联系起来结合为一个整体,进而考察对象本质或规律的逻辑方法。
审计专业判断中的综合,是指在对各方面、各部分审计对象充分审查、认识,弄清它们的相互关系和实质的基础上,对审计总体或整个审计对象做出的判断。
2、非逻辑判断(经验判断、本能判断)方式主要有:
(1)经验。
经验是由实践得来的知识或技能,是实践和工作的积累,反复积累是经验的精髓所在。
审计经验体现了审计人员的智力、专门学识、业务能力、工作经历和专业培训,面对复杂的审计对象,审计人员所采用的审计方法及表达意见的正确与否往往直接依赖于经验判断,丰富的审计经验,可使审计人员从较少的审计证据中准确判断出事物的本来面目。
(2)联想。
联想是事物之间的相互联系在人们头脑中的反映。
因某人或某事而想起其他相关的人或事、因某概念而引起其他相关的概念等等都是联想的表现形式。
审计判断过程中,审计人员可以由某一事项联想到另一事项或由某类事项联想到另一类事项,将这个审计对象联系起来,从而及时发现问题和处理问题。
(3)直觉和灵感。
直觉是对事物或现象极为敏锐准确的直接判断及对其内在本质的理解,是未经充分逻辑推理的直观;灵感是指对于曾经反复探索而不得其解的问题,因受某种偶然因素的激发,突如其来地使问题得到澄清和解决的顿悟过程。
审计专业判断中的直觉和灵感,是在已经获得的知识、经验、客观事实的基础上产生的,不是审计人员的个人成见和主观臆测。
(二)审计询证运用心理分析应注意的问题
在审计询证过程中虽然审计人员都力争使其过程可以正确地进行,但由于种种主客观因素,仍会出现差错。
过多年的调查研究认识到,审计人员能否正确地认识和评价审计询证工作中所涉及到的人和事对客观、公正地处理审计询证工作中的问题是十分重要的。
在影响审计询证质量的诸多因素中审计人员一些习惯化的知觉模式,即所谓社会心理效应,是一种不容忽视的重要因素。
主要表现在以下几个方面:
1、光影效应。
在心理学领域中由于知觉的整体性和选择性,知觉对象各个部分的强度常常不同,较强的部分常常掩盖着较弱的部分。
因而某人某事的突出特征会象耀眼的光环一样,给人们留下深刻而清晰的印象,使人看不到该人该事的其他特征从而会以偏概全作出错误的判断这也就是心理学上所谓的晕轮效应。
在审计询证中,审计人员往往对被审计单位的领导干部等另眼相看,仅仅根据他们某一方面的突出特征去认识和评价,而看不到他们的缺点和错误。
而一些人又正是凭着这些耀眼光环的掩护而做出违反规定的事情。
这就要求审计人员在审计询证工作中,必须克服晕轮效应的影响坚持在“法律面前人人平等”的原则,不论审计对象资格多老、地位多高、名气多大,在审计询证过程中都要严肃认真地进行全面周密的调查和分析。
2、固定模式效应。
实际上,固定模式所反映的往往不是人的本质特征和事物的真相。
因而,其往往会使审计证据发生偏颇,使审计的结果发生错误审计人员要努力无报首因效应的影响,慎重地对待首次接触坚持全面、深入、细致的调查,注意听取各方面的意见,切不可仅仅根据第一印象就轻率下结论。
由于知觉的理解性,人们在审计询证工作中,总是用以前获得的有关知识和经验来理解调查对象,总是用对象的识别标志作为依据,然后根据这些标志把认识对象归入某一类别,而不是区分出对象的所有标志。
这就很容易引起错误。
审计人员在接触具体事项时,往往根据人的外表行为特征和事的表面现象,即所谓“固定模式”,结合自己头脑中的定型,去对人和事进行归类,并依次作出评价。
这种定型是以往经验的反映。
4、完美效应。
对于人和事,人们往往追求完美无缺。
然而,金无足赤,人无完人。
求全效应就是因为求全而责备,不相信本来符合客观规律的事物是真而轻信编造得天衣无缝的谎言是实。
有的违纪者在违纪之前或案发之前,就精心编造好一套谎言,在接受审计询问时回答得似乎清清楚楚,合情合理有些与违纪人搞攻守同盟,在接受审计调查询问时,也可能回答得滴水不漏,非常一致。
有的也可能把捕风捉影,甚至子虚乌有的事说得有根有底。
审计人员必须克服求全效应,按照事物发展和心理活动的客观规律去认识问题、分析问题,才能不为这些谎言所欺骗。
上述种种社会心理效应,源于人们的思维习惯和思维定式。
有这些心理弱点的人,往往会用僵硬的模式去套复杂、多样及多变的人和事。
因而容易作出错误的认识和评价。
审计人员是在审计询证工作中应该注意克服这些社会心理效应的消极影响,用客观、公正的态度去从事审计询证工作。
五、对未来研究的展望
心理分析作为社会心理学研究的一个核心领域,对其在审计询证中的进一步研究对理解和预测审计证据有着极其重要的价值。
尤其体现在其纳入各种因素、变量和情境的作用。
这使得我们既提高对被审计人员态度、行为关系的认识又大大增加了我们去预测审计证据的能力。
然而即便如此,直到今天其中许多的关系,诸如态度与行为的关系等,也不能被彻底清晰地阐释,为了接近这一目标,我们还可以从以下几方面开展工作。
(一)从研究态度模型回顾态审计询证的研究
每一次态度模型的提出都能够提供一种新的研究视角,比如Feather提出态度的期望价值模型(Expectancy-ValueModel)后,就指引了一批从价值评价方面对于审计询证的研究。
这随后又被细分为是情感评价还是认知评价等等
紧接着Fazio等人提出态度自动激活模型,又带动了态度的匹配,易获得性等研究。
而这些工作又为推动审计询证的研究做出了巨大贡献。
因为它为我们提供了态度、行为之间强弱关系的解释视角,即用来预测行为的态度与行为之间是否匹配,以及这种态度是否易得到。
还有近年来的Wilson和Lindsey的双重态度模型强调人们对同一客体的态度存在两种不同的评价,一种是内隐的态度,一种是外显的态度。
这更是对传统态度观念的一种挑战,也势必带来另一种理解态度,审计询证的全新视角。
基于上述这些研究特点,不难看出,一种模型的出现就是一次对审计询证过程的解构,随之而来的便是新研究策略的不断发展和我们理解水平的不断提高。
因此,除了过去那些从审计询证的内容、结构和过程上的分析外,我们还能从哪些方面提出合理的解构,这类工作价值巨大,也必定会对审计询证的研究开拓新的疆土。
(二)研究人格等内在特性对审计询证的影响
人格问题是心理学研究的核心问题,研究人格对审计询证的影响,既可以为我们厘清人的内在特质在审计询证中的作用,又可以为我们对审计询证的理解提供新途径。
之前的研究只是较多地关注了自我监控,但除此之外,还有很多其他重要的人格概念。
加之近年来,有关中国人的大七人格理论得到越来越多的证据支持,我们可以结合中国人的人格特征对此开展研究,利用本土心理学的概念来为审计询证增添新的释义。
另外,刚刚兴起的思维方式研究,也值得我们给予足够的重视。
因为它指的是不同文化下人们形成的内在元认知特性,应该会对人们外在的态度、行为以及价值观的形成产生作用。
最近几年,中国人思维方式的研究也已经起步,那么不同思维方式倾向性会对审计询证的过程产生什么影响,我们同样需要结合这一本土概念来进行考量。
(三)结合心理分析的文化转向探讨东西方在审计询证中的差异性
20世纪末,文化心理学以一种完全不同于主流心理学的新姿态迅速崛起,给传统心理学带来了巨大挑战。
近20年的理论和实证研究告诉我们,由于文化的差异,在很多心理学的核心概念,诸如人格、思维方式、归因方式和自我概念等上,东西方人都是异质的。
我们有理由推想,对于审计询证的心理分析也绝难逃脱文化的主导性影响,之前的跨文化研究多集中于对审计行为的推理上,很少涉及审计证据搜集预测行为的相关研究。
这方面我们可以开展诸多工作,比如东西方人格和思维方式的差异对审计证据搜集预测行为影响的比较研究。
研究这对关系在不同文化下的差异,不仅能够为文化特异性提供实证支持,更重要的是,我们得以从更加开阔的视野上去看待审计询证的过程。
这样的认识才是更全面的认识也是更具实际意义的认识。
总之,态度不可说直接预测行为,也不能说全然不可预测行为,审计询证的心理分析正因其他变量的介入而变得日益饱满和完善。
未来的研究将有助于我们对审计询证形成更好认识,从而也为预测和控制审计询证的过程增一份力。
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- 审计 中的 心理 分析