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小议个人所得税法完善
小议个人所得税法完善
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小议个人所得税的立法完善
引言
对个人所得课税在我国有着悠久的历史。
公元前2200年左右,也就是历史上的夏朝,在初步形成国家的基础上,开始对臣民征收捐税。
我国古代就有对于征税的文字记载:
《孟子.滕文公》说“夏后五十而贡”;《史记夏本纪》说“禹乃行相地宜所有以贡”。
时至今日,中华人民共和国六十华诞之际,我国个人所得税征收有了可喜的成绩和长足的进步:
“本税收年度1-6月,个人所得税完成2136.73亿元,同比增长0.7%,比去年同期增速回落了26.5个百分点;其中,6月份个人所得税完成312.43亿元,同比增长15.9%。
1-6月个人所得税收入占税收总收入的比重为7.29%。
而根据国家税务统计局的统计,2004年中国个人所得税收入为1737.05亿元。
”从税收总量的增加和所占比例的提升上看,个人所得税已经成为我国第四大税种。
个人所得税征收对象广泛,与普通大众联系最为紧密,但是问题也不可避免的存在。
近几年,个税的热点问题和争论内容可以概括为三个字——起征点,每一次个税起征点的上调,无不牵动着广大群众的心。
让税于民是起征点调整的政策指导,得益于起征点的上调,公民的实际可支配收入明显增加,也符合建设更高水平的小康社会和实现四个现代化的社会目标。
2009年3月11日,全国政协委员、财政部副部长廖晓军在答记者问时表示,个税起征点是否调整,将会征求代表、委员的意见,并召开听证会,对于媒体此前报道的“暂不考虑提高个税起征点”的消息,廖部长表示纯属误会。
因此,正值我国个人所得税法修改案即将推出之际,讨论和研究如何使得我国个税法在立法上更趋于完善,是本文研究的目的。
分析我国的个人所得税法在立法上的所存在的不足并加以修葺,必须遵守一定的规则。
笔者认为,税法的基本原则(如税收法定原则、生存权保障原则、量能课税原则、诚实信用原则、实质征税原则等)和我国宪法是我们在进行改革的过程中所必须遵守的基本原则和法律规定。
一、我国个人所得税法概述
(一)个人所得税的概念
个人所得税是一种直接税,它不仅是国家组织税收收入的一个重要税种,同时也是调节社会收入分配的重要手段。
在当前世界形势下,个人所得税作为一个独立税种已在绝大多数国家开征,并且在各国税收体系中还占有相当重要的地位。
个人所得税是调整征税机关与自然人(居民、非居民人)之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。
凡在中国境内有住所,或者无住所而在中国境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得所得的,以及在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得所得的,均为个人所得税的纳税人。
(二)我国个税适用的税率介绍
个人所得税根据不同的征税项目,分别规定了三种不同的税率:
1.工资、薪金所得,适用9级超额累进税率,按月应纳税所得额计算征税。
该税率按个人月工资、薪金应税所得额划分级距,最高一级为45%,最低一级为5%,共9级。
2.适用5级超额累进税率。
适用按年计算、分月预缴税款的个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营的全年应纳税所得额划分级距,最低一级为5%,最高一级为35%,共5级。
3.比例税率。
对个人的稿酬所得,劳务报酬所得,特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得,按次计算征收个人所得税,适用20%的比例税率。
其中,对稿酬所得适用20%的比例税率,并按应纳税额减征30%;对劳务报酬所得一次性收入畸高的、特高的,除按20%征税外,还可以实行加成征收,以保护合理的收入和限制不合理的收入。
二、中西个人所得税法的比较研究
在世界各国税制中,所得税一直是西方发达市场经济国家的重要税种,虽然西方国家的经济水平和政治制度和我国有着本质的区别,但鉴于我国有中国特色的社会主义法制并没有前人经验和可参照的对象,当前税制的公平和效率问题在国内又存在广泛争论,故参照和比较西方发达国家的个税制度并改革和完善我国个税制度成为一种迫切需要。
本文将就中外个人所得税的具体差异进行比较和批判,寻求适合我国社会主义市场经济发展的个人所得税制度。
(一)中西个人所得税立法及地位的异同
1950年7月,国务院公布的《税政实施要则》中,就曾列举有对个人所得课税的税种,当时定名为“薪给报酬所得税”。
但由于我国生产力和人均收入水平低,实行低工资制,虽然设立了税种,却一直没有开征。
1980年9月10日由第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》。
在此之后又分别制订了《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》以及《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》,但上述三个税收法规是按内外个人分设两套税制、税政不统一。
为了统一税政、公平税负、规范税制,1993年10月31日,八届全国人大常委会四次会议通过了新修改的《中华人民共和国个人所得税法》,1994年1月28日,国务院配套发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。
1999年8月30日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议决定第二次修正,并于当日公布生效。
中华人民共和国第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议于2005年10月27日通过《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》,自2006年1月1日起施行。
随后十届全国人大常委会第三十一次会议于2007年12月29日表决通过了关于修改个人所得税法的决定。
根据决定,2008年3月1日起,我国个税免征额将从现在的1600元/月上调至2000元/月。
综上所述,虽然个人所得税已经成为我国的第四大税种,并且在税收总量中占有的比例持续上升,但社会收入分配的水平决定了我国个人所得税难以像经济发达国家的个人所得税那样成为国家税收收入的主要来源(参见表2)。
在我国个人所得税是“新生事物”,并没有历史基础和普及法律理念,并且个税法的立法也只在下位法中规定条条框框,在体现国家最高意志的宪法中只字未提个税所得税,只有宪法第56条的规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。
”单从条文看并没有规定公民的权利和税法的原则与实行机关,宪法的缺位使得行政机关对于个税如何征收征收多少无宪法制约,容易造成人大授权国务院、国务院授权财税部门,部门制订各种实施细则的税收立法行政化趋势。
西方发达国家,个人所得税在其年度财政收入中占有重要地位(详见表1)。
个人所得税征收的对象又是宪法所保护的公民的财产权,国家对公民合法的财产课税时又必须有相应的法律作为依据,而宪法规定公民基本权利和义务的根本大法,故在宪法中写入个人所得税是一种法理的必要。
所以当今世界,西方发达国家和一些发展中国家把宪法作为征税和用税的根本依据。
例如,世界经济强国美国虽然个税征收时间较早但是直到1913年宪法第16次修正案,国会通过征收所得税,同年10月,颁布联邦所得税,分别课征个人所得税和公司所得税,使所得税成为永久性税种。
最早征收个人所得税的英国也将个人所得税的基本原则写入其宪法,希腊、葡萄牙、荷兰、日本等国家都在宪法中对税收问题尤其是税法的基本原则问题进行了充分阐述,并给予了足够的重视。
表1主要发达国家的税收结构单位:
%
美国
英国
德国
法国
意大利
日本
税收占财政收入的比重
97.9
97.7
79.6
88.9
57.3
61.4
个人所得税
74.5
35.7
35.9
20.8
40.5
35.2
注:
①税收占财政收入的比重,日本为2001年预算数,美国、德国、法国为2000年数字,英国为1999年数字,意大利为1996年数字。
②主要税收来源,日本为2001年预算数,美国为1999-2000财政年度决算数,德国、法国为1999年度决算数,英国为1998年度决算数,意大利为1996年度决算数。
表2我国个人所得税增长情况单位:
亿元,%
年份
1999
2000
2001
2002
个税收入
414
660
996
1211
占当年税收收入比重
4
5.2
6.6
7.1
(二)个人所得税的税制比较分析
世界上各国所施行的个人所得税税制可以基本分为三类:
1.分类所得税制;2.综合所得税制;3.混合所得税制。
目前西方发达国家基本都采用综合所得税制。
综合所得税制是将纳税人在一定时期内的各种所得综合起来,减去法定减免和扣除项目的数额,就其余额按累进税率征收的一种税收制度。
例如美国、加拿大、澳大利亚等发达国家就实行的是综合所得税制。
综合所得税制的特点有:
一是税基较宽,有利于组织财政收入;二是能够体现纳税人的实际负担能力。
但这种税制的课征手续较繁杂,管理难度大,且容易出现偷漏税,因此对税收征管和纳税人的素质有较高的要求。
我国个人所得税制是典型的分类所得税制,个税法将个人所得分为9类并按不同的累进税率或比例税率分别征税。
分类所得税制是对同一纳税人不同类别的所得,按不同税率分别征收,实行区别对待的税收制度。
分类所得税制的特点在于:
按不同的性质的所得分别计征,在税负上能够实现差别对待;便于采取源泉一次征收的方法,减少汇算清缴的麻烦,节约稽征费用;对不同性质的所得实行不同的税率在一定程度上可以实现公平。
然而,这种税收制度不能按纳税人全面的、真正的纳税能力征税,不能真正体现合理负担的原则。
并且,随着社会经济的发展,个人收入来源的渠道和形式呈多样化的趋势,这对所得的分类分项无疑会带来一定的困难。
因此,分类所得税制并不是一种理想的税制模式。
法国、日本、韩国、瑞典、丹麦等国家现行个人所得税为混合所得税制。
混合综合所得税制是由分类所得税和综合所得税合并而成的一种税收制度。
混合所得税制顾名思义是结合了分类所得税制和综合所得税制的优点,实行分项课税和综合计税相结合,有利于公平税负并提高税收效率,既可以监控纳税的主体,防止漏税,又可以有效抑制税负不公平,调节收入分配,体现量能课税的原则。
又由于混合所得税制征管改革成本小易实施的特性,所以说混合所得税制是一种实用性较强的所得税制模式。
但是鉴于世界各国的经验,虽然其综合了上述二种税制的优点,但是实际操作中的效果并没有充分完成预期的目标。
(三)个人所得税的税率比较分析
按照国际上的惯例,个人所得税税率的确定基本上是按照应税所得的性质来划分的。
一般是累进税率与比例税率兼行。
除了没有开征个人所得税的极少数国家,大多数的国家和地区都采用累进税率,并且累进税率的级次趋向减少。
以美国(综合所得税制)、中国(分类所得税制)、韩国(混合所得税制)为例,直观说明税率再其所在国因税制不同和各异。
表3美国2001年预计个人所得税税率表
应纳税所得额(美元)
税率(%)
夫夫妻联合申报
单身个人申报
0-452000
0-27050
15
452000-109250
27050-65550
27.5
109250-166500
65550-136750
30.5
166500-297350
136750-297350
35.5
297350以上
297350以上
39.1
表4我国个税计算表单位:
人民币
工资薪金适用
个体工商户经营适用
劳务报酬适用
税率(%)
应纳税所得额
不超过500元的
不超过5000元的
5
500一2000元
5000一10000元
10
2000一5000元
15
5000一20000元
10000元一30000元
20000元以下的
20
20000—40000元
25
40000—60000元
30000一50000元
20000元一50000元
30
60000一80000元
超过50000元部分
35
80000一100000元
50000元以上的
40
100000元以上
45
韩国因为施行的是混合所得税制,所以要从综合所得额税率和分类所得额税率两方面进行分析。
1.综合所得的所得税额按超额累进税率计算得出。
表5韩国2005年基本税率表(单位:
韩元)
级数
税基
税率(%)
1
不超过1千万元的
8
2
超过l千万元~4千万元的部分
17
3
超过4千万元~8千万元的部分
26
4
超过8千万元的部分
35
2.分类所得的所得额按下列税率计算得出:
(l)居民退休所得的应纳税额为应税所得除以工作年限,乘以适用税率(适用综合税率第一项8%税率)计算所得金额,再乘以工作年限所得金额为税额;
(2)山林所得的税率适用综合所得的第一项税率;
(3)资本收益的税率如下:
拥有土地或建筑物超过2年,或其他财产a.低于3000万韩元的税率30%;b.3000万~6000万韩元税率40%;c.大于6000万韩元税率50%,持有土地或建筑物少于2年,或其他财产税率为50%,转让未注册的土地或建筑物税率为75%,未上市的公司分红收益税率定为20%。
(四)个人所得税起征点比较分析
税收的基本原则之一就是公平税负,设计良好的个人所得税体系最能体现税收的这一特性,这可以从三个方面来实现:
(1)起征点的确定。
(2)予以补贴。
(3)税前扣除。
表6主要发达国家现行个税起征点单位:
美元
日本
美国
英国
德国
法国
所得税
居民税
联邦所得税
州所得税
独身
9774
9295
7450
7500
6409
9270
10588
夫妇
18795
16660
13400
13000
9332
17359
16887
夫妇+1子
24203
21358
19633
14000
9332
24728
20036
夫妇+2子
32824
27766
22533
15000
9332
25750
23187
注:
①个人所得税起征点引自各国2001年1月的税法。
②表中采用的汇率是2001年1月的平均值,美元对各国货币的汇率分别是:
1美元兑117.05日元,0.6842英镑,2.103马克,7.0533法郎。
我国现在实行的个人所得税起征点为2000元人民币,对于西方发达国家的个人所得税起征点而言确实过低,有待提高。
但是我们应该清楚的认识国情和对比分析西方发达国家的人均GDP资料,不能盲目机械化的追求起征点与世界较先进国家接轨或者同步。
因为经济因素是影响个人所得税征收的重要内因,我们国家的市场经济还处于初级发展阶段,要立足根本的看个税起征点问题,抓住每一次改革的契机,将民主法制和党的先进领导结合起来,更好的处理个税起征点问题。
众所周知,我国采取定额和定率相结合的费用扣除标准,制定这一扣除标准是基于个人所得税调节高收入者的功能考虑,对绝大多数劳动者的工资、薪金、一般劳动所得免税,但是从实际的操作和积累的经验看,我国的工薪阶级反而正在逐步成为纳税主力军。
比较国际上通行的先进理论认为,个人所得税扣除范围应包括两个方面,一是生计费用扣除,二是成本费用扣除;同时,除了这两项扣除费用外,一些国家和地区还对另外的费用进行了扣除,以我国台湾地区为例,其个人所得税扣除范围中还包括福利支出费用(如医疗费用、教育支出、人寿保险支出等)、其他特殊扣除项目(如社会保障费用,残障特别扣除额)。
个人所得税的起征点决定于税基的扣除项目和扣除额度,它有三种扣除方式:
一是成本费用扣除。
英国最为严格,如规定利息支出在限额内列支;美国则较宽,将费用首先区分为业务费用和非业务费用后,对业务费用部分允许扣除,如利息、慈善捐赠、偶然损失均可列支。
私营企业主向公益事业的捐赠,个人所得税的免税率达到50%;比利时对不动产购进成本据实列支。
二是个人免税扣除,这是为补偿劳动者的基本消耗以实现简单再生产为目的的扣除。
美国、澳大利亚对医疗费据实列支;爱尔兰对教育支出全额扣除。
三是家庭生计扣除,此法原于法国。
主要依据纳税人的家庭结构、婚姻子女状况来扣除。
如荷兰对赡养费、对贫困亲戚资助允许扣除。
三、我国个人所得税法立法方面所存在的问题
当前,鉴于由于我国的个人所得税历史是建立在由计划经济体制向市场经济体制转轨的基础上,伴随着我国经济形势的不断变化和国内市场经济体制的不断完善,个人所得税法逐渐暴露出其先天的缺陷和不足。
因此不对个人所得税制度进行改进的话,将对我国的社会发展起到阻碍的作用。
但是,改革既不能简单套用西方国家的发展模式,也不能凭空想象去演绎,而必须从我国客观实际出发,着眼于更好的调整个人收入分配,推动社会生产力发展和保持国民经济持续稳定健康运行。
(一)个税法立法层次不高以及宪法规定的缺失
在个人所得税立法中,除了《个人所得税法》、《税收征管法》是由全国人大制定的法律以外,其余都是行政法规。
这些行政法规主要包括,国务院颁布的《个人所得税法实施条例》、《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干政策问题的通知》、《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》、《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》、《征收个人所得税若干问的规定》、《个体工商户个人所得税计税办法》等等。
根据《立法法》的规定,财税、金融、外贸立法主要是国家权力机关的权力,国务院和省级政府的行政立法主要是为了执行权力机关的立法而采取的行政立法措施。
在我国税法体系中,据统计,目前只有三部是全国人大制定的正式税法和一部《税收征管法》,大约30部是国务院颁布的税收条例,50部左右是财税部门的规章,另有5000个左右是行政部门的通告,这种4∶30∶50∶5000的结构,对税制稳定很不利,也对纳税人的权利保护很不利。
1984年全国人大常委会曾授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例以草案形式发布试行。
1985年全国人大又授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例,而这也成为行政部门主导税率调整和征税免税项目的权力来源之一。
这种作法在改革开放初期有助于尽快形成财税法规体系,推动改革。
但是,在国家已经进入深入改革稳定发展的今天,这种作法应该改变。
也正是由于我国个人所得税在宪法规定中的缺位,“地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导和协调、支持税务机关依法执行职务,依照法定税率计算税额,依法征收税款”变成为唯一的调整有关行政与税收的关系的税法条款。
行政机关即为税收规范办法的制定者,不免会形成权力的滥用:
有极个别地方政府违背法律干预税收,表现为,或者有税不收或者寅吃卯粮,或者擅自变更税法制定的招商引资措施,越权减免,以缓代免等现象。
这些做法极大的干扰了税收执法,严重违背了依法治税的基本原则。
(二)现行分类所有税制不能适应时代需要
目前世界上大多数国家都是采用综合所得税制或混合所得税制,而我国实行的是分类所得税制。
分类所得税制在建立之初,为我国的经济建设做出了大量的贡献。
但是,伴随着我国经济形势的不断变化,分类所得税己经不能适用我国社会主义市场经济建设的需要,丞需改革。
我国现行个人所得税制承担着筹集财政收入、调节收入分配的作用,社会对个人所得税调节功能抱以较高的期望。
但是当前个人收入差距正在逐步扩大,非农和农业人口收入呈两极化发展。
这主要表现在三方面:
第一,城镇居民和农村居民的年平均可支配收入差距进一步扩大,并呈进一步拉大差距趋势;第二,区域居民的收入差距逐年扩大态势,由于东西部经济发展极度不平衡,地理地域劣势使得全国90%的贫困乡和将近6000万的贫困人口集中于中西部地区;第三,行业间收入差距进一步扩大,高科技领域企业和垄断经济实体的高利润,使得社会财富大量流入这些经济体的从业人员。
但是,个税征收人人平等原则和现行征收办法,又让工薪阶级成为个税缴纳的主力军,据有关部门统计数字显示,人数不足20%的富人们占有80%的存款,但其所缴纳的个人所得税仅占总量得不到10%,而我国分类税制模式下个人所得税收入的应税项目构成中,对工资、薪金所得和个体工商户生产经营所得课征的个人所得税收入约占全部个人所得税收入的82%。
在如此严峻的税收形势下,如不考虑调整我国分类所得税制的模式,汲取国外先进体制的能量课税原则,使得我国税法在更能适应时代的要求,更实效的解决我国经济发展过程中所出现问题,更好的为我国的社会主义市场经济服务。
我国的个人所得税走入了“分类计税”加“综合申报”的“双轨制”运行格局。
2006年至今,我国现行的收入分配制度尚处于转轨时期,有待规范。
一个突出的表现,就是纳税人的收入项目极不规则。
在实行与分类所得税制相配套的代扣代缴制度下,不论是哪一项目的收入,纳税人在每月或在每个收入环节实际拿到手的,都是完税之后的税后收入。
在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报,不仅开了个人所得税“分类计税”加“综合申报”的“双轨制”运行格局先河,也把其带入了计税、缴税和自行报税互不搭界、各行其道的尴尬境地:
一方面,纳税人的应纳税款,仍然由各类收入的支付人或扣缴义务人代为计算、代为扣缴。
另一方面,除非有无扣缴义务人或扣缴不实的收入项目,否则,纳税人按综合口径自行归集并申报的收入和纳税信息,又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据,该缴多少税,还缴多少税。
两个渠道的彼此脱节,至少在形式上,使得自行申报表现为附加于纳税人身上的一种额外且无效的负担。
因而,纳税人自行申报的积极性不高甚至基本没有积极性,便是一件不言而喻的事情。
(三)税率仍待修改
如前所述,我国的个人所得税税率分为比例税率和累进税率,税率范围从5%到45%不等,并且对工资薪金所得实行九级超额累进税率。
纳税人在其税基一定的前提下,其税收负担的高低主要体现在税率上。
在我国对个人所得税进行改革的,其中优化税率就是将把税率调整到能促使纳税人对此作出相应反应,并且以公平调节为准则来设计和调整税率。
修改的目的很明显,在工薪阶级(含以下)占绝大多数的中国,用高税率对仅占10%的富人设计高税率是不科学的,要把保障广大劳动人民的生活质量、劳动积极性和纳税自主性为根本出发点,让税于民。
(四)起征点改动频繁、缴税主体错位
起征点是一个社会人群都十分关心的焦点问题,也是现行个人所得税法可以灵活调控变更的唯一部分。
但是从每年更改起征点的呼声中,我们发现一刀切的改变方式,并不能实现绝对的社会公平。
因为在市场经济条件下,课征个人所得税减少了个人可支配收入,并随着课税的变化进而使个人劳动供给、储蓄、投资和消费等行为发生相应的变化。
但是在我国,由于社会成员的劳动能力不同、拥有的生产要素不同、进入市场阶段或时期不同、所处的所有制形式不同、所处的经济地域不同,其收入分配在标准上和机制上的差异较大,所形成的收入分配差距就必然很大。
有人主张要缩小贫富差距,必须从两端着手,既要给中低收入者减轻税收负担,免缴或少缴税,又要给高收入者提高税率,实行重税政策。
笔者认为,对高收入者笼统提出实行重税政策不妥,因为在我国社会主义初级阶段,在市场经济条件下,人们的收入有差别是不可避免的,因此,我们的税收政策既不能“杀贫济富”,也不能“杀富济贫”,而是要共同富裕。
对高收入者依法多缴税是应该的,富要富得合理合法。
对低收入者在税收政策上要保护,免缴或减轻税收负担也是应该的,但是不能只靠或停留在税收政策上,要通过各种措施使人们走向共同富裕。
据国家税务总局统计,1994年,我国工薪项目个税32.13亿元,占个税总收入44.21%;2000年工薪阶层缴纳283亿元,占全国个税660亿元的42.86%;2004年,全国个税收入为1737.05亿元,其中65%来源于工资、薪金所得,中低收入者又占了绝大多数。
我国的个人所得
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