《企业会计准则第37号金融工具列报》应用指南.docx
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《企业会计准则第37号金融工具列报》应用指南
《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南(2018)
一、总体要求
《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下简称“本准则”)规范了金融负债和权益工具的区分,企业发行的金融工具相关利息、股利、利得和损失的会计处理,金融资产和金融负债的抵销,金融工具在财务报表中的列示和披露以及金融工具相关风险的披露。
金融工具相关披露的目标,是有助于财务报表使用者了解企业所发行金融工具的分类、计量和列示,以及企业所持有的金融资产和承担的金融负债的情况,并就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度、金融工具使企业在报告期间和期末所面临风险的性质和程度,以及企业如何管理这些风险作出合理评价。
企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》(以下简称“财务报表列报准则”)的规定列报财务报表信息。
由于金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特殊性,具有与金融市场结合紧密、风险敏感性强、对企业财务状况和经营成果影响大等特点,对于与金融工具相关的信息,除按照财务报表列报准则的规定列报外,还应当按照本准则的规定列报。
企业应当按照计量属性并结合自身实际情况对金融工具进行分类,在此基础上在资产负债表和利润表中列报其对财务状况和经营成果的影响,并披露金融资产和金融负债的公允价值信息。
企业应当披露套期活动对企业风险敞口的影响,以及采用套期会计对财务报表的影响。
企业应当按照本准则规定,根据合同条款所反映的经济实质,将所发行的金融工具或其组成部分划分为金融负债或权益工具,并以此确定相关利息、股利、利得或损失的会计处理。
与金融负债或复合金融工具负债成分相关的利息、股利、利得或损失,应当计入当期损益;与权益工具或复合金融工具权益成分相关的利息、股利,应当作为权益的变动处理。
发行方不应当确认权益工具的公允价值变动。
企业应当正确把握金融资产和金融负债的抵销原则。
满足本准则规定抵销条件的金融资产和金融负债应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示。
企业应当充分考虑相关法律法规要求、合同或协议约定等各方面因素以及自身以总额还是净额结算的意图,对金融资产和金融负债是否符合抵销条件进行评估。
企业应当按风险类别(信用风险、市场风险和流动性风险)披露金融工具的定性和定量信息,包括风险敞口的来源、风险管理目标、政策和程序、风险敞口的汇总数据、风险集中度信息等,以便于财务报表使用者评估企业所面临风险的性质、程度以及企业风险管理活动的效果。
本准则对于“金融资产转移”和“已转移金融资产的继续涉入”的定义不同于《企业会计准则第23号——金融资产转移》(以下简称“金融资产转移准则”)。
企业应当按照本准则要求,对于已转移尚未终止确认的金融资产,以及已终止确认但继续涉入的金融资产披露相关信息。
二、适用范围
通常情况下,符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称“金融工具确认计量准则”)中金融工具定义的项目,应当按照该准则核算,并按照本准则列报。
但一些符合金融工具定义的项目不按照金融工具确认计量准则核算,也不按照本准则列报,或者不按照金融工具确认计量准则核算但应按照本准则列报。
同时,一些非金融项目合同有可能按照金融工具确认计量准则核算并按照本准则列报。
具体而言,本准则适用于所有企业发行或持有的各种类型的金融工具的列报,但以下情况例外:
(一)《企业会计准则第4]号——在其他主体中权益的披露》(以下简称“其他主体中权益准则”)要求企业对子公司、合营安排和联营企业的投资按照该准则在财务报表附注中进行披露。
但是,涉及与在子公司、合营安排或联营企业中的权益相联系的衍生工具的,该衍生工具的列报适用本准则。
(二)《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定,符合投资性主体定义的企业对为其投资活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司不予合并,并且对这类其他子公司的投资按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
投资性主体对于为其活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司的投资的核算,适用金融工具确认计量准则,相关的披露要求同时适用本准则和其他主体中权益准则。
(三)根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的对联营企业或合营企业的投资,可以在初始确认时按照金融工具确认计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益。
如果企业选择按照金融工具确认计量准则核算该类投资,则相关的披露要求同时适用本准则和其他主体中权益准则。
对于通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的对联营企业或合营企业的投资,企业选择按照金融工具确认计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的,其相关的披露要求同时适用本准则和其他主体中权益准则。
(四)企业在结构化主体(包括纳入和未纳入合并财务报表范围的结构化主体)中权益的披露,适用其他主体中权益准则。
但企业对结构化主体不实施控制或共同控制,且无重大影响的,企业在该结构化主体中权益的披露应当同时适用本准则和其他主体中权益准则。
(五)以股份为基础的支付合同虽然符合金融工具的定义,但其核算和列报由《企业会计准则第11号——股份支付》规范。
但是,按照本准则第四条,股份支付合同可能适用本准则。
此外,股份支付中涉及企业发行、回购、出售或注销库存股适用本准则。
(六)《企业会计准则第14号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务,其披露适用该准则。
但是,确认和计量相关减值损失和利得时应当适用金融工具确认计量准则的合同权利,应当遵循本准则有关信用风险披露的要求。
(七)债务重组中涉及的相关权利、义务的核算和列报,适用《企业会计准则第12号——债务重组》。
对于债务重组中涉及的金融资产转移(例如以金融资产清偿债务),应当按本准则要求进行披露。
(八)保险合同符合金融工具的定义,但因保险合同所涉及的保险负债的计量具有一定的特殊性,其核算和列报由保险合同相关会计准则进行规范,不适用本准则。
具有相机分红特征而适用保险合同相关会计准则的金融工具,实质上具有与所有者权益类似的参与分享企业剩余收益的权利。
该类金融工具不适用本准则关于金融负债和权益工具区分的规定。
对于保险合同中嵌入的、按照金融工具确认计量准则规定予以分拆后单独核算的衍生工具,应按照金融工具确认计量准则进行核算,其列报适用本准则。
如果保险合同中嵌入的衍生工具本身就是一项保险合同,则该嵌入衍生工具的核算和列报适用保险合同相关会计准则。
企业选择按照金融工具确认计量准则核算的财务担保合同,其列报适用本准则;企业选择按照保险合同相关会计准则进行会计处理的财务担保合同,适用保险合同相关会计准则。
(九)因职工薪酬计划形成的企业的义务,符合金融工具的定义。
但由于职工薪酬相关义务的计量具有一定的特殊性,其核算和列报由《企业会计准则第9号——职工薪酬》规范,不适用本准则。
(十)买入或卖出非金融项目的合同,如果能够以现金或其他金融工具净额结算或通过交换金融工具结算,且不是为预定的购买、销售或使用要求而签订和持有(即交易目的本身不是为了购买、销售或使用非金融项目),适用本准则。
但是,即使上述合同是为预定的购买、销售或使用要求而签订和持有,如果企业根据金融工具确认计量准则第八条的规定将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债(例如,为消除与商品套期工具的计量错配),该合同仍适用本准则。
(十一)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺,能够以现金净额结算,或通过交换或发行其他金融工具结算的贷款承诺,以及以低于市场利率贷款的贷款承诺,应当按照金融工具确认计量准则的规定进行核算。
对于适用金融工具确认计量准则已确认的贷款承诺的列报,应当适用本准则;对于金融工具确认计量准则未规范的贷款承诺,以及其他未确认的金融工具的披露,也适用本准则。
例如,银行向某公司作出一项不可撤销贷款承诺,相关合同规定,公司以正在建设中的工程为抵押向银行贷款,银行将根据工程完工进度分期提供贷款,贷款利率按照市场利率确定。
本例中,这是一项确定承诺,但不存在净额结算,贷款利率也不低于市场利率。
如果银行没有将这项贷款承诺指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,那么该项贷款承诺除减值外,在金融工具确认计量准则范围之外,但其披露适用本准则。
(十二)对于与金融工具相关的交易或事项涉及所得税的,应当按照《企业会计准则第18号——所得税》进行会计处理。
三、应设置的会计科目和主要账务处理
执行本准则的企业在不违反相关会计准则中确认、计量和报告规定的前提下,可以根据其实际情况设立会计科目(包括一级科目)。
对于企业不存在的交易或者事项,可不设置相关会计科目。
这里仅就本准则涉及的重要会计科目及相关账务处理提供参考。
(一)“应付债券”
1.本科目核算企业为筹集(长期)资金而发行的以摊余成本计量的债券。
企业发行的可转换公司债券,应将负债和权益成分进行分拆,分拆后形成的负债成分在本科目核算。
2.本科目可按照发行的债券种类进行明细核算,并在各类债券中按“面值”“利息调整”“应计利息”设置明细科目,进行明细核算。
3.主要账务处理:
(1)企业发行债券,应当按实际收到金额,借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目,按债务工具的面值,贷记“应付债券——面值”科目,按其差额,贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
(2)在该工具存续期间,计算应付利息并按照实际利率进行摊销时,应按照金融工具确认计量准则中有关金融负债按摊余成本后续计量的规定进行会计处理。
(二)“4401其他权益工具”
1.本科目核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。
2.本科目可按照发行金融工具的种类等进行明细核算。
3.主要账务处理:
(1)企业发行的金融工具归类为其他权益工具的,应按实际收到的金额,借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目,贷记本科目。
(2)分类为其他权益工具的金融工具,在存续期间分派股利(含分类为权益工具的工具所产生的“利息”,下同)的,作为利润分配处理。
发行方应根据经批准的股利分配方案,按应分配给金融工具持有方的股利金额,借记“利润分配”科目,贷记“应付股利”科目。
(3)发行方发行的金融工具为既有负债成分又有权益工具成分的复合金融工具的,应按实际收到的金额,借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目,按金融工具的面值,贷记“应付债券——面值”等科目,按负债成分的公允价值与金融工具面值之间的差额,借记或贷记“应付债券——利息调整”等科目,按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额,贷记本科目。
发行复合金融工具发生的交易费用,应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。
与多项交易相关的共同交易费用,应当在合理的基础上,采用与其他类似交易一致的方法,在各项交易之间进行分摊。
对于分摊至负债成分的交易费用,应当计入该负债成分的初始计量金额(若该负债成分按摊余成本进行后续计量)或计入当期损益(若该负债成分按公允价值进行后续计量且其变动计入当期损益);对于分摊至权益成分的交易费用,应当从权益中扣除。
(4)由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化,导致原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的,应当于重分类日,按该工具的账面价值,借记本科目,按该工具的面值,贷记“应付债券——面值”等科目,按该工具的公允价值与面值之间的差额,借记或贷记“应付债券——利息调整”等科目,按该工具的公允价值与账面价值的差额,贷记或借记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”科目,如资本公积不够冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。
发行方以重分类日计算的实际利率作为应付债券后续计量利息调整等的基础。
因发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化,导致原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具的,应于重分类日,按金融负债的账面价值,贷记本科目,按金融负债的面值,借记“应付债券——面值”等科目,按其差额,借记或贷记“应付债券——利息调整”等科目。
(5)发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具,按赎回价格,借记“库存股——其他权益工具”科目,贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目;注销所购回的金融工具,按该工具对应的其他权益工具的账面价值,借记本科目,按该工具的赎回价格,贷记“库存股——其他权益工具”科目,按其差额,借记或贷记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”等科目,如资本公积不够冲减的,依次冲减盈佘公积和未分配利润。
(6)发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股的,按该工具对应的其他权益工具或金融负债的账面价值,借记本科目、“应付债券”等科目,按普通股的面值,贷记“(实收资本或股本”),等科目,按其差额,贷记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”等科目(如转股时金融工具的账面价值零头不足转换为1股普通股,发行方以现金或其他金融资产退换零头时,还需按支付的现金或其他金融资产的金额,贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目)。
四、金融负债和权益工具的区分
(一)金融负债和权益工具区分的总体要求本准则规定,企业发行金融工具,应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式,以及金融资产、金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。
1.金融负债和权益工具的定义。
金融负债,是指企业符合下列条件之一的负债:
(1)向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务,例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。
(2)在潜在不利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务,例如签出的外汇期权。
(3)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。
例如企业取得一项金融资产,并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股,交付的普通股数量根据交付时的股价确定,则该项承诺是一项金融负债。
(4)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同(以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外),例如以普通股净额结算的股票期权(见例6)。
企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方(例如普通股股东)同比例发行配股权、期权或认股权证,使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的,该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。
其中,企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
权益工具,是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。
在同时满足下列条件的情况下,企业应当将发行的金融工具分类为权益工具:
(1)该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方,或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。
(2)将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。
如为非衍生工具,该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务;如为衍生工具,企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。
企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素。
(1)合同所反映的经济实质。
在判断一项金融工具是否应划分为金融负债或权益工具时,应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据,运用金融负债和权益工具区分的原则,正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类。
对金融工具合同所反映经济实质的评估应基于合同的具体条款。
企业不应仅依据监管规定或工具名称进行划分。
(2)工具的特征。
有些金融工具(如企业发行的某些优先股)可能既有权益工具的特征,又有金融负债的特征。
因此,企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款,以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征,并进行整体评估,以判定整个工具应划分为金融负债或权益工具,还是既包括负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。
(二)金融负债和权益工具区分的基本原则
1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。
(1)如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务,则该合同义务符合金融负债的定义。
实务中,常见的该类合同义务情形包括:
①不能无条件避免的赎回,即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具3如果一项合同(根据本准则第三章分类为权益工具的特殊金融工具除外)使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务,即使发行方的回购义务取决于合同对手是否行使回售权,发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债,其金额等于回购所需支付金额的现值(如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值)。
如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具,应当在合同对手回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。
②强制付息,即金融工具发行方被要求强制支付利息。
例如,一项以面值人民币1亿元发行的优先股要求每年按6%的股息率支付优先股股息,则发行方承担了未来每年支付6%股息的合同义务,应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。
又如,企业发行的一项永续债,无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。
尽管该项工具的期限永续且不可赎回,但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务,因此符合金融负债的定义。
需要说明的是,对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务能力的限制(如无法获得外币、需要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的限制等),并不能解除企业就该金融工具所承担的合同义务,也不能表明该企业无须承担该金融工具的合同义务。
(2)如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产,例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息(即无支付股息的义务),同时所发行的金融工具没有到期日且合同对手没有回售权,或虽有固定期限但发行方有权无限期递延(即无支付本金的义务),则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。
如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定,则股利是累积股利还是非累积股利本身不影响该金融工具被分类为权益工具。
实务中,优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相连结的合同条款。
这类工具常见的连结条款包括“股利制动机制”“股利推动机制”等。
“股利制动机制”的合同条款要求企业如果不宣派或支付(视具体合同条款而定,下同)优先股等金融工具的股利,则其也不能宣派或支付普通股股利。
“股利推动机制”的合同条款要求企业如果宣派或支付普通股股利,则其也须宣派或支付优先股等金融工具的股利。
如果优先股等金融工具所连结的是诸如普通股的股利,发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付,则“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为金融负债。
对于本段所述判断依据,企业应谨慎地将其适用范围限制在普通股股利支付相连结的情形,不能推广适用到其他情形,例如与交叉保护条款或其他投资者保护条或相连结。
【例1】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债,其他合同条款如下:
(1)该永续债嵌入了一项看涨期权,允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。
(2)如果甲公司在第5年末没有回购该永续债,则之后的票息率增加至11%(通常称为“票息递增”特征)。
(3)该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付(即“股利推动机制”)。
甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付;该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。
分析:
本例中,尽管甲公司多年来均支付普通股股利,但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付,并进而影响永续债利息的支付,对甲公司而言,该永续债利息并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务;尽管甲公司有可能在第5年末行使回购权,但是甲公司并没有回购的合同义务。
如果没有其他情形导致该工具被分类为金融负债,则该永续债应整体被分类为权益工具。
同时,虽然合同中存在利率跳升安排,但该安排也不构成企业无法避免的支付义务。
【例2】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债,合同条款中包含的投资者保护条款如下:
当发行人未能清偿到期应付的其他债务融资工具、企业债或任何金融机构贷款的本金或利息时,发行人立即启动投资者保护机制(实务中有时将此类保护条款称为“交叉保护”),即主承销商于20个工作日内召开永续债持有人会议。
永续债持有人有权对如下处理方案进行表决:
(1)无条件豁免违反约定;
(2)有条件豁免违反约定,即如果发行人采取了补救方案(如增加担保),并在30日内完成相关法律手续的,则豁免违反约定。
如上述豁免的方案经表决生效,发行人应无条件接受持有人会议作出的上述决议,并于30个工作日内完成相关法律手续。
如上述方案未获表决通过,则永续债本息应在持有人会议召开日的次日立即到期应付。
分析:
本例中,首先,因为受市场对生产经营的影响等因素,能否有足够的资金支付到期的债务不在甲公司的控制范围内,即其无法控制是否会对债务产生违约;其次,当甲公司对债务产生违约时,其无法控制持有人大会是否会通过上述豁免的方案。
而当持有人大会决定不豁免时,永续债本息就到期应付。
因此,甲公司不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务,该永续债符合金融负债的定义,应当被分类为金融负债而非权益工具。
除上述示例中的相关条款外,企业还应当注意其他投资者保护条款。
例如,一旦发行人破产或视同清算、发生超过净资产10%以上重大损失、财务指标承诺未达标、财务状况发生重大变化、控制权变更或信用评级被降级、发生其他投资者认定足以影响债权实现的事项等情形,那么该永续债一次到期应付,除非持有人大会通过豁免的决议。
在这些合同中,破产往往是指无力偿债、拖欠到期应付款项、停止或暂停支付所有或大部分债务或终止经营其业务,或根据《破产法》规定进入破产程序,因此,由于发行人不能控制能否按时偿债、是否会发生超过净资产10%以上重大损失、财务指标承诺能否达标、财务状况是否发生重大变化、控制权是否会变更或信用等级是否会被降级、是否会发生其他投资者认定足以影响债权实现的事项等情形,进而无法无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务。
因此,包含此类条款的永续债也应当被分类为金融负债。
企业应当基于真实、完整的合同进行相关分析和判断。
在实务中,有时存在部分条款措词不够严谨或不够明确的情况,企业应当进一步明确合同条款是否会导致发行人存在交付现金或其他金融资产的义务。
企业应当确保合同措辞明确,能够以此为基础作出合理的会计判断。
另外,某些永续债条款可能也会约定永续债债权人破产清算时的清偿顺序等同于其他债务。
在此类情况下,企业应当考虑这些条款是否会导致该永续债分类为金融负债。
(3)判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债,不受下列因素的影响:
①以前实施分配的情况;
②未来实施分配的意向;
③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响;
④发行方的未分配利润等可供分配权益的金额;
⑤发行方对一段期间内损益的预期;
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