非居民企业税收管理.docx
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非居民企业税收管理
第十一章 国际税收
本章基本情况:
1.2015年新增内容;2016年不仅考了选择题,而且与企业所得税结合,考了一道6分的税收抵免计算题;
2.题型:
单选题、多选题都会出现,而且很可能出计算题。
2.预计2017年本章分值5-10分。
2017年教材变化:
1.简化了“第一节国际税收协定”的内容,“第五节转让定价”增加了部分内容,但本章内容总体有所压缩,从原来的将近100页压缩到60多页;
2.第六节新增“三、金融账户涉税信息自动交换标准”。
内容介绍
第一节 国际税收协定
第二节 非居民企业税收管理
第三节 境外所得税收管理
第四节 国际避税与反避税
第五节 转让定价
第六节 国际税收征管协作
国际税收思维导图
第一节 国际税收协定
知识点:
国际税收协定及其范本*
世界上最早的国际税收协定是比利时和法国于1843年签订的,早期的国际税收协定并无一定之规,相互之间差异较大;
国际税收协定范本:
20世纪60年代的《经合组织范本》和《联合国范本》。
国际税收协定范本介绍*
两者总体结构基本一致,但两者存在重大差异
《联合国范本》(UN范本)
发展中国家多以此为依据。
较为注重扩大收入来源国的税收管辖权
《经合组织范本》(OECD范本)
虽在某些方面承认收入来源国的优先征税权,但其主导思想所强调的是居民税收管辖权
知识点:
我国缔结税收协定(安排)情况*
1983年,中日签订避免双重征税的协定,是我国对外签订的第一个全面性的避免双重征税协定;
截至2016年10月13日,我国已对外正式签署102个避免双重征税协定,其中97个协定已经生效;并与港澳台签订了相应的安排或协议;
我国于2013年签署了《多边税收征管互助公约》,并于2016年2月1日起对我国生效。
知识点:
国际税收协定典型条款介绍——以中新协定为例,介绍“税收居民”的含义
1.“缔约国一方居民”:
按照该缔约国法律,由于住所、居所、管理机构所在地、总机构所在地、注册地或任何其他类似标准,在该缔约国负有纳税义务的人,也包括该缔约国、地方当局或法定机构;
居民应是在一国负有全面纳税义务的人,这是判断居民身份的必要条件。
但“纳税义务”并不等同于事实上的征税。
2.双重居民身份下最终居民身份的判定——注意先后顺序
(1)永久性住所;
(2)重要利益中心;
(3)习惯性居处;
(4)国籍。
当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时,可由缔约国双方主管当局按照协定规定的相互协商程序协商解决。
3.除个人以外(即公司和其他团体),同时为缔约国双方居民的人,应认定其是“实际管理机构”所在国的居民。
如果缔约国双方因判定实际管理机构标准不同而不能达成一致意见的,应由缔约国双方主管当局按照协定规定的相互协商程序,通过相互协商解决。
第二节 非居民企业税收管理
非居民企业:
依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。
知识点:
外国企业常驻代表机构**
(一)税务登记管理
1.代表机构应当自领取工商登记证件(或有关部门批准)之日起30日内,向所在地主管税务机关申报办理税务登记;
2.代表机构税务登记内容发生变化或驻在期届满、提前终止业务活动的,应按规定向主管税务机关申报办理变更税务登记或注销登记;代表机构应在办理注销登记前,就其清算所得依法缴纳企业所得税。
(二)账簿凭证管理
(三)企业所得税
代表机构应在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税;
对账簿不健全,不能准确核算收入或成本费用,以及无法按照规定据实申报的代表机构,税务机关有权采取两种方式核定其应纳税所得额——代表机构的核定利润率不应低于15%。
1.按收入总额核定应纳税所得额;
应纳企业所得税额=收入总额×核定利润率×企业所得税税率
2.按经费支出换算收入核定应纳税所得额(简单看)。
(四)其他税种
(五)税务申报要求
代表机构的纳税地点是机构、场所所在地;
采取据实申报方式的代表机构应该在季度终了之日起15日内向主管税务机关申报缴纳企业所得税。
知识点:
承包工程作业和提供劳务
(一)登记备案管理
1.非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的,应当自项目合同或协议(以下简称合同)签订之日起30日内,向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续;
2.非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的,应当在项目完工后15日内,办理注销税务登记。
(二)账簿凭证管理
(三)企业所得税——查账征收、核定征收
核定方法
适用范围
应纳税所得额
按收入总额核定
适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额,但不能正确核算成本费用的非居民企业
应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率
按成本费用核定
适用于能够正确核算成本费用,但不能正确核算收入总额的非居民企业
应纳税所得额=成本费用总额÷(1-经税务机关核定的利润率)×经税务机关核定的利润率
按经费支出换算收入核定
适用于能够正确核算经费支出总额,但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业
应纳税所得额=经费支出总额÷(1-经税务机关核定的利润率)×经税务机关核定的利润率
其他事项
非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同,同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务,其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额,或者计价不合理的,主管税务机关可以根据实际情况,参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。
无参照标准的,以不低于销售货物合同总价款的10%为原则,确定非居民企业的劳务收入。
(四)其他税种
增值税的规定:
境外单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以其境内代理人为增值税扣缴义务人;在境内没有代理人的,以购买方为增值税扣缴义务人。
财政部和国家税务总局另有规定的除外。
知识点:
股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让所得**
(一)登记备案管理
1.扣缴义务人与非居民企业首次签订与股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得有关的合同的,应自合同签订之日起30日内,向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记;
2.扣缴义务人每次签订相应合同时,应自签订合同之日起30日内向主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》及有关资料。
(二)应纳税额计算
扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率
股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得
以收入全额为应纳税所得额;
营改增试点中的非居民企业,应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额
转让财产所得
以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额
其他所得
参照前两项规定的方法计算应纳税所得额
(三)扣缴税款要求
1.扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得时,应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税;
2.扣缴义务人每次代扣的税款,应当自代扣之日起7日内缴入国库;
3.因非居民企业拒绝代扣税款的,扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项,并在1日之内向主管税务机关报告,并报送书面情况说明;
4.扣缴义务人未依法履行扣缴或无法履行扣缴义务的,非居民企业应于扣缴义务人支付或到期应支付之日起7日内,到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。
(四)其他相关规定
1.关于股息、红利等权益性投资收益扣缴企业所得税处理问题
中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益,应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。
如实际支付时间先于利润分配决定日期的,应在实际支付时代扣代缴企业所得税。
2.预提所得税税率
10%;符合享受税收协定(安排)待遇的,可向主管税务机关提出申请。
3.关于融资租赁和出租不动产的租金所得税务处理问题
情形
税务处理
融资租赁
在中国境内未设立机构、场所的非居民企业,按合同约定的期限收取租金,应以租赁费(包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款)扣除设备、物件价款后的余额,作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税,由中国境内企业在支付时代扣代缴
非居民企业出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产
对未在中国境内设立机构、场所进行日常管理的
以其取得的租金收入全额计算缴纳企业所得税,由中国境内的承租人在每次支付或到期应支付时代扣代缴
非居民企业委派人员在中国境内或者委托中国境内其他单位或个人对上述不动产进行日常管理的
应视为其在中国境内设立机构、场所,非居民企业应在税法规定的期限内自行申报缴纳企业所得税
4.关于财产转让所得征收企业所得税处理问题
(1)土地使用权转让所得
非居民企业在中国境内未设立机构、场所而转让中国境内土地使用权,或者虽设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应以其取得的土地使用权转让收入总额减除计税基础后的余额作为土地使用权转让所得计算缴纳企业所得税,并由扣缴义务人在支付时代扣代缴。
(2)股权转让所得
非居民企业取得来源于中国境内的股权转让所得,应按相关规定缴纳企业所得税:
股权转让所得=股权转让价-股权成本价
(3)QFII和RQFII股票等权益性投资资产转让所得
从2014年11月17日起,QFII和RQFII取得来源于中国境内的股票等权益性投资资产转让所得,暂免征收企业所得税。
(4)对香港市场投资者(包括企业和个人)通过沪港通投资上交所上市A股取得的转让差价所得,暂免征收所得税。
5.关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题
如未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项,或者变更或修改合同或协议延期支付,但已计入企业当期成本、费用,并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的
应在企业所得税年度纳税申报时按规定代扣代缴企业所得税
如企业上述到期未支付的所得款项,不是一次性计入当期成本、费用,而是计入相应资产原价或企业筹办费,在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用,分年度在企业所得税前扣除的
应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税
如企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的
应在实际支付时按规定代扣代缴企业所得税
6.关于担保费税务处理
非居民企业取得来源于中国境内的担保费,应按照企业所得税法对利息所得规定的税率计算缴纳企业所得税。
知识点:
中国境内机构和个人对外付汇的税收管理*
对外付汇需要进行税务备案的情形
境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元)下列外汇资金,除无需进行税务备案的情形外,均应向所在地主管国税机关进行税务备案,主管税务机关仅为地税机关的,应向所在地同级国税机关备案:
1.境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入;
2.境外个人在境内的工作报酬,境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入;
3.境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。
第三节 境外所得税收管理
企业取得的下列所得已在境外缴纳或负担的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依法计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补:
1.居民企业来源于中国境外的应税所得;
2.非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得;(直接抵免)
3.居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分。
(间接抵免)
知识点:
适用范围——直接抵免+间接抵免*
(一)纳税人境外所得范围
居民企业
可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外所得税性质的税额进行抵免
非居民企业
非居民企业在中国境内设立的机构(场所)可以就其取得的发生在境外,但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外所得税性质的税额进行抵免
(二)抵免方法——直接抵免和间接抵免
直接抵免
(1)企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税;
(2)来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税
间接抵免
境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分,在我国的应纳税额中抵免
比如说A公司持有境外B公司40%的股份,B公司获得的所得是1000万,假设B公司所在国的所得税税率是20%,B公司就该所得缴纳了200万的税,然后将剩余800万的所得全额分配,A公司分得320万,B公司表明对于股息红利预提所得税税率是10%,A公司在境外缴纳的预提所得税32万,B公司缴纳的200万的税中有A公司负担的200*320/800=80万。
即A公司直接抵免32万,间接抵免80万。
知识点:
境外所得税额抵免计算的基本项目*
1.确定境内应纳税所得额和分国(地区)别的境外应纳税所得额。
2.分国(地区)别确定的可抵免境外所得税税额。
企业来源于中国境外的所得依照境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。
3.分国(地区)别确定境外所得税的抵免限额。
4.将抵免限额与境外已纳税额比较,按较小一方抵免——确定实际抵免税额。
“多不退,少要补”;分国不分项。
知识点:
境外应纳税所得额的计算
一般情况
境外税前所得=境外所得+该项境外所得直接缴纳的境外所得税额
股息、红利所得
境外税前所得=境外股息、红利税后净所得+该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和
境外应纳税所得额=境外税前所得-计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除
【注意】境外税前所得不等于境外应纳税所得额。
(一)居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构,其来源于境外的所得,以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额;
时间:
居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得,无论是否汇回中国境内,均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
(二)居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益,以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入,扣除按规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额;
时间:
来源于境外的股息、红利等权益性投资收益,应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现;来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入,应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。
(三)非居民企业在境内设立机构、场所的,应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得,比照上述规定计算相应的应纳税所得额。
(四)在计算境外应纳税所得额时,企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出,与取得境外应税所得有关的、合理的部分,应在境内、境外(分国别(地区),下同)应税所得之间,按照资产比例、收入比例、员工工资支出比例等合理比例或其他合理比例进行分摊后扣除。
(五)在汇总计算境外应纳税所得额时,企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构,按我国相关规定计算的亏损,不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额,但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
企业同一年度境内外所得加总≥0(非实际亏损额)
境外亏损可以无限期弥补
企业同一年度境内外所得加总为负数的
境外分支机构亏损额未超过企业盈利部分的非实际亏损额
境外分支机构亏损额>企业盈利部分的实际亏损额
弥补期限:
5年
知识点:
可予抵免境外所得税额的确认**
1.不应作为可抵免境外所得税税额的情形分析
(1)按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款;
(2)按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款;
(3)因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款;
(4)境外所得税纳税人或其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款;
(5)按我国税法规定,已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款;
(6)按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。
2.可抵免的境外所得税税额的基本条件
(1)企业来源于中国境外的所得依中国境外税收法律以及相关规定计算而缴纳的税额;
(2)缴纳的属于企业所得税性质的税额,而不拘泥于名称;
(3)限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额(除另有饶让抵免或其他规定外)。
知识点:
境外所得间接负担税额的计算**
本层企业所纳税额属于由一家上层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额
该层企业实际分配的扣缴预提所得税前的股息(红利)数额
知识点:
适用间接抵免的外国企业持股比例的计算
除另有规定外,由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业,限于符合以下持股方式的三层外国企业:
第一层
单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业
第二层
单一第一层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业
第三层
单一第二层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业
上述符合规定的“持股条件”是指各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股,均应达到20%的持股比例。
教材【例11-1】多层持股条件的综合判定及间接抵免负担税额的计算
由于B1、B2、B3、B4公司分别直接被A公司控股比例均超过20%,所以均符合间接抵免第一层公司的持股条件。
2.间接抵免负担税额的计算
假设上述境外所得在来源国均按10%的税率直接缴纳预提所得税
国家
所得
间接负担税款
直接缴纳的预提所得税
全部可抵免税额
甲国
2250
912.5
225
1137.5
乙国
3000
1291.25
300
1591.25
知识点:
税饶让抵免的应纳税额的确定**
居民企业从与我国政府订立税收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得,按照该国(地区)税收法律享受了免税或减税待遇,且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的,该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免;
境外所得采用简易办法计算抵免额的,不适用饶让抵免。
知识点:
抵免限额的计算
抵免限额=中国境内、境外所得依法计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额(分国不分项计算)
简易计算:
抵免限额=来源于某国(地区)的应纳税所得额×中国企业所得税税率(分国不分项计算)
(1)一般企业:
税率只能用25%。
(2)自2010年1月1日起,以境内、境外全部生产经营活动有关的指标申请并经认定的高新技术企业,对其来源于境外所得可以按15%的优惠税率缴纳企业所得税,在计算境外抵免限额时,可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
知识点:
实际抵免境外税额的计算
实际抵免税额:
已在境外缴纳和负担的所得税税额VS抵免限额,较小者;
超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进抵补。
【例11-2】抵免限额及实际抵免境外税额的计算
接【例11-1】假设A公司申报的境内外所得总额为15796.25万元,其中取得境外股息所得为5250万元(已还原向境外直接缴纳10%的预提所得税525万元),但未含应还原计算的境外间接负担的税额,其中甲国2250万元,乙国3000万元;同时假设A公司用于管理四个子公司的管理费合计为433.75万元,其中用于甲国B1、B2公司的管理费用为184.5万元,用于乙国B3、B4公司的管理费用为249.25万元。
应在计算来自两个国家四个B子公司的股息应纳税所得时对应调整扣除。
所得(含所纳预提所得税)
间接负担税款款
直接缴纳的预提所得税
全部可抵免税额
应调整的管理费用
境外应纳税所得额
甲国
2250
912.5
225
1137.5
184.5
2250+912.5-184.5=2978
乙国
3000
1291.25
300
1591.25
249.25
3000+1291.25-249.25=4042
5250
2203.75
525
境内外应纳税所得总额
境内外所得应纳税总额
境外应纳税所得额
抵免限额
全部可抵免税额
实际抵免
未抵免
15796.25+2203.75=18000
4500
甲国
2978
744.5
1137.5
744.5
393
乙国
4042
1010.5
1591.25
1010.5
580.75
当年境内外所得实际应纳税额=18000×25%-(744.5+1010.5)=2745
【例题·计算题】(2016年)我国居民企业甲在境外进行了投资,相关投资结构及持股比例如下:
2015年经营及分配状况如下:
(1)B国企业所得税税率为30%,预提所得税税率为12%,丙企业应纳税所得总额800万元,丙企业将部分税后利润按持股比例进行了分配。
(2)A国企业所得税税率为20%,预提所得税税率为10%。
乙企业应纳税所得总额(该应纳所得税总额已包含投资收益还
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