注册会计师消费税.docx
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注册会计师消费税
◆与其他税种的关系
(1)与增值税
差异
增值税(价外税)
消费税(价内税)
备注
征税范围
销售或进口的货物;提供加工、修理修配劳务。
(1)生产应税消费品
(2)委托加工应税消费品(3)进口应税消费品(4)零售应税消费品
缴纳增值税的货物并非都需缴纳消费税,而缴纳消费税的货物需同时缴纳增值税(有两种例外),且均属于增值税17%基本税率的货物范围,但若是增值税小规模纳税人,会涉及增值税的征收率。
两种例外——
(1)将自产的应税消费品用于生产非应税消费品不需缴纳增值税(属于生产的正常移送行为,增值过程尚未实现)。
但自产的应税消费品用于生产非应税消费品时要缴纳消费税。
(2)啤酒屋利用啤酒生产设备自制啤酒销售,在计征消费税的同时,应计征营业税。
纳税环节
多环节征收,同一货物在生产、批发、零售、进出口多环节征收。
单环节,在零售环节交税的金银首饰、钻石、钻石饰品在生产、批发、进口环节不交消费税。
其他在进口环节、生产(出厂环节;特殊为移送环节)交消费税的消费品在之后批发、零售环节不再缴纳消费税。
税种
生产
批发
零售
增值税
√
√
√
消费税
一般消费品
√
×
×
金银首饰(1995年1月1日开始)
钻石及钻石饰品(2002年1月1日开始)
铂金首饰(2003年5月1日开始)
×
×
√
卷烟(2009年5月1日开始)
√
√
×
计税依据
具有单一性:
从价定率计税。
具有多样性:
从价定率计税、从量定额计税、复合计税。
收入归宿
进口环节的全属中央税,其他共享
中央税
(2)与进口关税——纳税人进口的应税消费品,报关地海关在征进口环节关税的同时,还需按组成计税价格计算代征进口环节消费税和增值税。
进口的应税消费品用于直接销售的,一般不再计征销售环节增值税,用于连续生产应税消费品的,可按规定计算扣除进口环节海关代征的消费税款。
(3)与企业所得税——纳税人缴纳的消费税计入“营业税金及附加”科目,在计算企业所得税的应纳税所得额时准予扣除。
◆基本原理、纳税义务人
D
是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人,就其销售额、销售数量或组成计税价格,在特定环节征税
F
征税范围具有选择性;征税环节具有单一性;平均税率水平比较高且税负差异大;征收方法具有灵活性;税收负担具有转嫁性
U
调节消费结构;限制消费规模,引导消费方向;及时、足额地保证财政收入;在一定程度上环节社会分配不公
纳税人义务人——在中国境内生产、委托加工和进口《消费税暂行条例》规定的应税消费品的单位和个人,以及国务院确定的销售《消费税暂行条例》规定的消费品的其他单位和个人。
中国境内指生产、委托加工和进口应税消费品的起运地或所在地在境内。
征税范围
生产应税消费品
委托加工应税消费品
符合委托加工的条件是委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。
进口应税消费品
为了减少征税成本,进口环节缴纳的消费税由海关代征。
批发应税消费品
自2009年5月1日起,批发卷烟产品加征5%消费税。
零售应税消费品
金银首饰;钻石级钻石饰品;铂金首饰(见下)
☆零售应税消费品
征税范围
税率5%
仅限于金、银和金基、银基合金首饰,以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰(以下简称金银首饰)。
不包括镀金(银)、包金(银)首饰,以及镀金(银)、包金(银)的镶嵌首饰。
不属于上述范围的仍在生产环节征收消费税。
对既销售金银首饰,又销售非金银首饰的生产、经营单位,应将两类商品划分清楚,分别核算销售额。
凡划分不清楚或不能分别核算的,在生产环节销售的,一律从高适用税率;在零售环节销售的,一律按金银首饰征收。
金银首饰与其他产品组成成套消费品销售的,应按销售额全额征收消费税。
纳税人
在中国境内从事金银首饰零售业务的单位和个人。
委托加工(另有规定者除外),委托代销金银首饰的,受托方也是纳税人。
计税依据
①纳税人销售金银首饰,其计税依据为不含税销售额。
如果纳税人销售金银首饰的销售额中未扣除增值税税款,在计算消费税时,应按以下公式换算为不含税销售额:
金银首饰的销售额=含增值税销售额÷(1+增值税税率或征收率)
②金银首饰连同包装物销售的,无论包装是否单独计价,也无论会计上如何核算,均应并金银首饰销售额,计征消费税。
③带料加工的金银首饰,应按受托方销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税。
没有同类金银首饰销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。
公式:
组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-金银首饰消费税税率)
④纳税人采用以旧换新(含翻新改制)方式销售的金银首饰,应按实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据征消费税。
⑤生产、批发、零售单位用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的金银首饰,应按纳税人销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税;没有同类金银首饰销售价格的,按组成计税价格计算:
组成计税价格=购进原价×(1+利润率))÷(1-金银首饰消费税税率)纳税人为生产企业时,公式中的“购进原价”为生产成本,“利润率”为6%
纳税环节
纳税人销售的金银首饰(含以旧换新),于销售时纳税;用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的金银首饰,于移送时纳税;带料加工、翻新改制的金银首饰,于受托方交货时纳税。
纳税义务发生时间
纳税人销售金银首饰
收讫销货款或取得索取销货凭据的当天
馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的金银首饰
移动的当天
带料加工、翻新改制的金银首饰
受托方交货的当天
金银首饰改变纳税环节后,用已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的镶嵌首饰,在计税时一律不得扣除买价或已纳的消费税税款
◆税目和税率
税目——共设置14个税目,并在烟、酒、成品油和小汽车4个税目中进一步划分若干子目。
(1)对饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋(啤酒坊)利用啤酒生产设备生产的啤酒,应征税。
果啤属于啤酒。
(2)舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸妆油、油彩,不属于“化妆品”。
高档护肤类化妆品征收范围另行规定。
(3)体育上用的发令纸,鞭炮药引线,不按“鞭炮、烟火”项目征收。
(4)以汽油、汽油组分调和生产的甲醇汽油、乙醇汽油,以柴油、柴油组分调和生产的生物柴油也属于税目征收范围。
(5)2001-1-1起,子午线轮胎(仅指外胎)免征消费税,翻新轮胎停征消费税。
农用拖拉机、收割机、手扶拖拉机的专用轮胎不征税。
(6)对最大设计车速不超过50公里/小时、发动机气缸总工作容量不超过50ml的三轮摩托车不征收消费税。
(7)用排气量小于1.5升(含)的乘用车底盘(车架)改装、改制的车辆属乘用车征收范围;大于1.5升的乘用车底盘(车架)或用中轻型商用客车底盘(车架)改装、改制的车辆属中轻型商用客车征收范围。
购进乘用车和中轻型商用客车整车改装生产的汽车应征税。
不属于征收范围:
①电动汽车;②车身长度大于7米(含)、座位10~23座(含)以下的商用客车;③沙滩车、雪地车、卡丁车、高尔夫车;④企业购进货车或厢式货车改装生产的商务车、卫星通讯车等专用汽车。
(8)高尔夫球杆的杆头、杆身和握把属于征收范围。
未经涂饰的素板属于征税范围。
(9)未经打磨、倒角的木制一次性筷子属于;竹制一次性筷子以及红木等工艺筷子不征税。
(10)高档手表是指销售价格(不含增值税)每只在10000元(含)以上的各类手表。
出国人员免税商店销售的金银首饰征收消费税。
(11)石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油暂按应纳税额的30%征收消费税;航空煤油暂缓征收消费税。
税率——从价征税的消费品实行产品差别比例税率,对于从量征税的消费品,实行定额税率。
☆调整后的烟产品消费税税目税率表
纳税义务人:
中国境内从事卷烟批发业务的单位和个人。
纳税人销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税。
纳税人(同为卷烟批发企业)之间销售卷烟不缴纳消费税。
征收范围:
批发销售的所有牌号规格的卷烟。
计税价格:
批发卷烟的(不含税)销售额。
从价定率计征,非复合计税。
纳税人未分开核算卷烟销售额与其他商品销售额的,一并征收消费税。
纳税义务发生时间:
纳税人收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。
纳税地点:
卷烟批发企业的机构所在地,总机构和分支机构不在同一地区的,由总机构申报纳税。
卷烟消费税在生产和批发两个环节征收后,批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。
新的卷烟生产环节消费税最低计税价格由国家税务总局核定并下达。
税目
税率
征收环节
卷烟
工业
甲类卷烟
56%加0.003元/支
生产环节
调拨价70元(不含增值税)/条以上(含70元)
乙类卷烟
36%加0.003元/支
生产环节
调拨价70元(不含增值税)/条以下
商业批发
5%
批发环节
雪茄
36%
生产环节
烟丝
30%
生产环节
☆消费税税率的基本形式及部分税目归纳
税率基本形式
适用应税项目
单纯定额税率
啤酒;黄酒;成品油、汽油、柴油
比例税率和定额税率复合计税
白酒;生产、进口、委托加工卷烟;
单纯比例税率
批发卷烟;葡萄酒、烟丝、除啤酒、黄酒、成品油、卷烟、白酒意外的其他各项应税消费品
白包卷烟不分征税类别一律按照卷烟最高税率征税。
以外购的不同品种白酒勾兑的白酒,一律按粮食白酒税率征税;对用薯类和粮食意外的其他原料混合生产的白酒,一律按薯类白酒的税率征税;外购酒精生产的白酒,凡酒精所用原料无法确定的,一律按粮食白酒的税率征税;【如果由两种原料混合在一起,从高按粮食白酒税率;如果无法确定原料,从高按粮食白酒税率】
◆计税依据
从价计征——
销售额的确定
销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。
价外费用指价外收取的基金、集资费、返还利润、奖励费、补贴、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
下列款项不包括在内:
(1)同时符合以下条件的代垫运输费用:
①承运部门的运费发票开具给购货方的。
②纳税人将该项发票转交给购货方的。
(2)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:
①由国务院或财政部批准设立的政府性基金,由国务院或省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。
②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。
③所收款项全额上缴财政。
其他价外费用,无论是否属于纳税人的收入,均应并入销售额计算征税。
一般情况下,计算消费税的销售额与计算增值税销项税的销售额是一致。
连同包装物销售的应税消费品
实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的,无论包装是否单独计价,也不论在会计上如何核算,均应并入应税消费品的销售额中征消费税。
如果包装物不作价随同产品销售,而是收取押金,此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。
但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取的时间超过12个月的押金,应并入应税消费品的销售额,按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
对既作价随同应税消费品销售,又另外收取押金的包装物的押金,凡纳税人在规定的期限内没有退还的,均应并入应税消费品的销售额,按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
对酒类产品生产企业销售酒类产品(黄酒、啤酒除外)而收取的包装物押金,无论押金是否返还与会计上如何核算,均需并入应税消费品的销售额。
外币折算
纳税人销售的应税消费品,以人民币以外的货币结算销售额的,其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。
纳税人应在实现确定采用何种折合率,确定后1年内不得变更。
换算
应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷(1+增值税税率或征收率)如果消费税纳税人属于增值税一般纳税人,就按17%的增值税率使用上述换算公式计算;如果属于小规模纳税人,按规定不得开具增值税专用发票,就要按3%的征收率使用换算公式。
从量计征——
销售数量确定
计量单位的换算标准
黄酒1吨=962升
销售应税消费品的
应税消费品的销售数量
石脑油1吨=1385升
啤酒1吨=988升
自产自用应税消费品的
应税消费品的移送使用数量
溶剂油1吨=1282升
汽油1吨=1388升
委托加工应税消费品
纳税人收回的应税消费品数量
润滑油1吨=1126升
柴油1吨=1176升
进口的应税消费品
海关核定的应税消费品进口征税数量
燃料油1吨=1015升
航空煤油1吨=1246升
从价从量符合计征——只有卷烟、粮食白酒和薯类白酒采用复合计税的方法。
应纳税额=应税销售数量*定额税率+上销售额*比例税率
从量定额的计税依据:
实际销售数量;海关核定的应税消费品进口征税数量;委托加工收回的应税消费品数量;移送使用数量。
计税依据的特殊规定——
(1)卷烟产品计税依据。
生产销售卷烟,从量定额计税办法的计税依据为卷烟的实际销售数量;从价定率计税办法的计税依据为卷烟的调拨价格或核定价格。
调拨价格是卷烟生产企业通过卷烟交易市场与购货方签订的卷烟交易价格,由国家税务总局按照中国烟草交易中心和各省烟草交易(定货)会2000年各牌号、规格卷烟的调拨价格确定。
核定价格指由税务机关按其零售价倒算一定比例的办法核定计税价格。
公式:
某牌号规格卷烟消费税计税价格=该牌号规格卷烟市场零售价格÷(1+56%)
不进入省或省以上烟草交易场所交易、没有调拨价的卷烟,消费税计税价格由省国家税务局核定
公式:
某牌号规格卷烟消费税计税价格=该牌号规格卷烟市场零售价格÷(1+35%)
实际销售价格高于计税价格和核定价格的卷烟,按实际销售价格征收消费税;实际销售价格低于计税价格和核定价格的卷烟,按计税价格或核定价格征收消费税。
非标准条包装卷烟应当折算成标准条包装卷烟的数量,依其实际销售收入计算确定其折算成标准条包装后的实际销售价格,并确定适用的比例税率。
非标准条包装卷烟指每条包装多于或者少于200支的条包装卷烟。
非标准条包装卷烟的折算
定额税率
标准箱=5万支=250标准条
150元/标准箱
标准条=200支=10标准包
0.6元/标准条
标准包=20支
0.003元/支
(2)纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品,应当按照门市部对外销售额或销售数量征收消费税。
(3)纳税人用于换取生产资料和生活资料、投资入股、抵偿债务等方面的应税消费品,应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为依据计算消费税。
(自产应税消费品以福利形式发放给本厂职工,应以加权平均售价作为计税依据计征消费税)
注意:
发生上述3项特殊业务时,消费税是以同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据的,而增值税则以平均价格作为计税依据。
(4)酒类关联企业间关联交易消费税处理(按独立企业处理,按征管法)
白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”是随着应税白酒的销售而向购货方收取的均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。
根据《税收征收管理法实施细则》第38条规定,纳税人与关联企业之间的购销业务,不按照独立企业之间的业务往来作价的,税务机关可以按照下列方法调整其计税收入额或者所得额,核定其应纳税额:
①按照独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格;②按照再销售给无关联关系的第三者的价格所取得的收入和利润水平;③按照成本加合理的费用和利润;④按照其他合理的方法。
(5)兼营不同税率应税消费品的税务处理——纳税人经营不同税率的产品,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量分别纳税。
未分别核算销售额、销售数量,或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的,从高适用税率。
从联营企业购进后在直接销售的卷烟,对外销售时不论是否加价,凡符合下述条件的,不符合下述条件,则征收消费税:
(1)联营企业必须按已公示的调拨价格申报缴税
(2)回购企业将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟,其销售收入应与自产卷烟的销售收入公开核算,以备税务机关检查;如不分开核算,则一并计入自产卷烟销售收入征收。
◆应纳税额的计算
★生产销售环节——
纳税人
应税行为
纳税环节
计税依据
生产应税消费品的单位和个人
出厂销售
出厂销售环节
从价定率:
销售额
从量定额:
销售数量
复合计税:
销售额、销售数量
自产自用
用于连续生产应税消费品的:
不纳税
(无)
用于其他方面的:
在移送使用环节纳税
从价定率:
同类消费品价格或组成计税价格
从量定额:
移送数量
复合计税:
同类消费品价格或组成计税价格、销售数量
销售卷烟
批发
从价定率:
销售额
(1)直接对外销售应纳税额的计算
公式
备注
从价定率
应纳税额=销售额(同类消费品价格、组成计税价格)×税率
消费税税基和增值税税基是一致的
从量定额
应纳税额=销售数量(移送数量)×单位税额
仅对黄酒、啤酒和成品油等3个项目;注意:
啤酒有定额税率档次,其出厂价格应包含包装物及包装物押金。
上述包装物押金不包括供重复使用的塑料周转箱的押金。
复合计税
应纳税额=销售数量×定额税率+销售额(同类消费品价格、组成计税价格)×比例税率
三种产品(卷烟、粮食白酒、薯类白酒)在三个环节(生产、委托加工、进口),均应依照上述复合计税办法缴纳从量定额消费税和从价定率消费税。
注意:
对生产销售应税消费品的业务,由于从量定额计征是以应税消费品的销售数量为计税依据的,与应税消费品销售价格的高低没有直接的关系,因此,计算确定组成计税价格时,暂不考虑从量定额计征的消费税额;但对于自产自用、委托加工以及进口应税消费品的业务,在确定组成计税价格时,从量定额计征的消费税应计入从价定率计征消费税的计税依据之中。
☆各环节复合计税方法计税价格差异的比较
从量税处理
纳税环节
计税价格的差异
不加从量税
出厂销售环节
应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×定额税率
加从量税
自产自用应税消费品
组成计税价格=[成本×(1+成本利润率)+自产自用数量×定额税率]÷(1-比例税率)
委托加工应税消费品
组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-比例税率)
进口应税消费品
组成计税价格=(关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率)÷(1-消费税比例税率)
(2)自产自用应税消费品应纳税额的计算——纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不纳税;用于其它方面的,于移送使用时纳税。
用于连续生产应税消费品的指作为生产最终应税消费品的直接材料、并构成最终产品实体的应税消费品。
用于其他方面指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程,管理部门、非生产机构,提供劳务,及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。
用于生产非应税消费品指以自产的应税消费品用于生产消费税税法所列11类产品以外的产品。
用于在建工程指以自产的应税消费品用于本单位各项建设工程的。
用于管理部门、非生产机构是本单位有隶属关系的。
用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励指将资产的应税消费品无偿赠送给他人或以资金的形式投资于外单位或作为商品广告、经销样品或以福利、奖励的形式发给职工。
组成计税价格及税额的计算——确定价格的顺序为:
①依纳税人当月同类消费品的销售价格。
②依纳税人近期同类消费品的销售价格。
③没有同类消费品销售价格的,依组成计税价格计算纳税。
(1)有同类消费品的销售价格的,按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算
同类消费品的销售价格指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格,如果当月同类消费品各期销售价格高低不同,应按销售数量加权平均计算。
但以下列情况之一的,不得列入:
①销售价格明显偏低又无正当理由的;②无销售价格的。
如果当月无销售或者当月未完结的,应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。
注意:
在上述比照同类应税消费品的售价确定消费税计税依据时,采用的是加权平均价格,但在特殊情况下,比如前述用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务时,则应按最高销售价格确定计税依据。
(2)没有同类消费品的销售价格的,按照组成计税价格计算纳税
①从价:
组成计税价格=(成本+利润)÷(1-消费税比例税率)=成本×(1+成本利润率)÷(1-消费税比例税率)
②复合:
组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-消费税比例税率)=[成本×(1+成本利润率)+自产自用数量×定额税率]÷(1-消费税比例税率)
成本指应税消费品的生产成本。
利润指根据国家税务总局确定的应税消费品全国平均成本利润率计算的利润。
在按组成计税价格计税时,其成本利润率应根据不同应税消费分别加以确定,并非增值税法规中确定的成本利润率。
全国平均成本利润率:
高档手表20%;甲类卷烟、粮食白酒、高尔夫球及球具、游艇10%;乘用车8%;贵重首饰及珠宝玉石、摩托车6%;乙类卷烟、雪茄烟、烟丝、薯类白酒、其他酒、酒精、化妆品、鞭炮焰火、汽车轮胎、木制一次性筷子、实木地板、中轻型商用客车为5%
☆增值税与消费税组价公式对比
消费税组价
增值税组价
成本利润率
从价计税
(成本+利润)÷(1-消费税比例税率)
成本×(1+成本利润率)+消费税
或:
成本×(1+成本利润率)÷(1-消费税税率)
消费税的成本利润率
从量计税
不组价
成本×(1+成本利润率)+消费税定额税
10%
复合计税
(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-消费税比例税率)
成本×(1+成本利润率)+消费税
或:
[成本×(1+成本利润率)+自产自用数量×定额税率]÷(1-消费税比例税率)
消费税的成本利润率
不缴消费税货物
不计税
成本×(1+成本利润率)
10%
【N】(3)白酒消费税最低计税价格核定管理办法
白酒生产企业销售给销售单位的白酒,生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税)70%以下的,税务机关应核定消费税最低计税价格。
白酒消费税最低计税价格核定标准
(1)白酒生产企业销售给销售单位的白酒,生产企业消费税计税价格高于销售单位对外销售价格70%(含)以上的,税务机关暂不核定消费税最低计税价格。
(2)白酒生产企业销售给销售单位的白酒,生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价70%以下的,消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格50%至70%范围内自行核定。
其中生产规模较大,利润水平较高的企业生产的需要核定消费税最低计税价格的白酒,税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60%至70%范围内。
已核定最低计税价格的白酒,生产企业实际销售价格高于消费税最低计税价格的,按实际销售价格申报纳税;实际销售价格低于消费税最低计税价格的,按最低计税价格申报纳税。
(孰高原则)
已核定最低计税价格的白酒,销售单位对外销售价格持续上涨或下降时间达到3个月以上、累计上涨或下降幅度在20%(含)以上的白酒,税务机关重新核定最低计税价格。
★委托加工环节应税消费品应纳税额的计算——形式上具有特殊性,就受托方而言,取得的只是加工业务收入,并非应税消费品销售收入;就委托方而言,也只是用原材料换回产成品并向受托方支付加工费,并没有支付应税消费品购进价格。
但其与外购的性质是一致的。
委托加工应税消费品指委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅料的生产方式。
由受
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- 注册会计师 消费税