陈信元主编高财务会计第三章购并后的合并财务报表.docx

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陈信元主编高财务会计第三章购并后的合并财务报表

第三章购并后的合并财务报表

第一节长期股权投资会计处理方法回顾

一、成本法

投资企业在取得长期股权投资以后，除非追加或处置长期股权投资，一般不调整长期股权投资账面余额；只有在被投资企业宣告或分派现金股利时，才确认投资收益。

如果投资后被投资企业获得的利润低于其对外分配的现金股利，则超额分配的现金股利使用的是合并前的利润，投资方应将该部分分回的现金股利作为投资成本的回收，冲减长期股权投资账面余额。

成本法较多地尊重了投资企业与被投资企业是两个独立的法人实体。

二、权益法

投资企业在取得长期股权投资后，长期股权投资的账面价值将随被投资企业净资产的变动而变动。

由净利润或现金股利分配原因引起的，调整长期股权投资账面价值并确认为投资收益；如果被投资企业净资产变动是由资本公积变动引起，投资方也要按持股比例确定应享有的份额，调整长期投权投资，同时确认为资本公积。

这里所说的净资产变动是指被投资企业净资产公允价值的变动，因为在购买法下，长期股权投资是按公允价值作为计量基础的，所以投资方对被投资企业净利润及其他净资产的计量也必须以公允价值为基础进行计量，保持前后一致。

但实际上被投资企业在编制个别报表时，可能一直使用账面价值为计量基础，进行摊销折旧或确认损益。

因此，必须将被投资企业按账面成本计量基础的净资产调整为按公允价值为基础的净资产。

三、权益法下合并财务报表的编制原理举例——简化条件

1、A企业投资设立全资子公司。

报表项目

A企业

子公司

投资前

投资后

成立时

货币资金

3000

2000

1000

长期股权投资

1000

股本—期初

1000

1000

—投入

1000

—期末

1000

1000

1000

资本公积—期初

2000

2000

—期末

2000

2000

2、编制合并日抵销分录。

借：

股本—投入1000

贷：

长期股权投资1000

3、将抵销分录填入合并工作底稿。

报表项目

母公司　

子公司　

集团

合计

抵销分录

集团

合并

借方

贷方

货币资金

2000

1000

3000

3000

长期股权投资

1000

1000

1000

0

股本—期初

1000

1000

1000

—投入

1000

1000

1000

0

—期末

1000

1000

2000

1000

资本公积—期初

2000

2000

2000

—期末

2000

2000

2000

4、第一年年度财务报表

报表项目

母公司

子公司

集团合计

营业收入

2000

1000

3000

营业成本

1500

600

2100

投资收益

600

200

800

净利润

1100

600

1700

未分配利润—期初

0

0

0

—提取

110

60

170

—应付

200

200

—期末

990

340

1330

货币资金

2500

1600

4100

应收股利

200

200

长期股权投资

1400

1400

应付股利

200

200

股本—期初

1000

1000

2000

—期末

1000

1000

2000

资本公积—期初

2000

2000

—期末

2000

2000

盈余公积—期初

0

—提取

110

60

170

—期末

110

60

170

5、编制第一年合并抵销分录。

（1）母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相互抵销

借：

股本—期初1000

借：

盈余公积—提取盈盈余公积60

借：

未分配利润—期末340

贷：

长期股权投资14000

（2）抵销母公司与子公司之间的债权与债务

借：

应付股利200

贷：

应收股利200

（3）将母公司对子公司的投资收益与子公司的利润分配相互抵销。

借：

投资收益600

贷：

未分配利润—提取盈余公积60

贷：

未分配利润—应付现金股利200

贷：

未分配利润—期末340

6、将抵销分录填入合并财务报表工作底稿。

第一年合并财务报表工作底稿

报表项目

母公司

子公司

集团合计

抵销分录

集团合并

借方

贷方

营业收入

2000

1000

3000

3000

营业成本

1500

600

2100

2100

投资收益

600

200

800

600

200

净利润

1100

600

1700

600

1100

未分配利润—期初

0

0

0

0

—提取

110

60

170

60

110

—应付

200

200

200

0

—期末

990

340

1330

340

940

340

600

990

货币资金

2500

1600

4100

4100

应收股利

200

200

200

0

长期股权投资

1400

1400

1400

0

应付股利

200

200

200

0

股本—期初

1000

1000

2000

1000

1000

—期末

1000

1000

2000

1000

1000

资本公积—期初

2000

2000

2000

—期末

2000

2000

2000

盈余公积—期初

0

0

—提取

110

60

170

60

110

—期末

110

60

170

60

110

资产合计

4100

1600

5700

4100

权益合计

4100

1600

5700

4100

第二节权益法下并购全资子公司合并财务报表的编制

一、合并日的合并财务报表的编制

[例2]2010年12月31日甲公司以支付存款605000元购入乙公司全部股份，并发生合并手续费60000元及其他间接费用42000元。

合并后双方个别财务报表如下：

报表项目

甲公司

乙公司

集团合计

货币资金

13000

48000

61000

存货

170000

132000

302000

应收账款-乙公司

30000

30000

其他流动资产

132000

84000

216000

长期股权投资

605000

605000

固定资产

540000

360000

900000

无形资产

24000

24000

应付账款

30000

30000

应交税费

5500

12000

17500

其他负债

980000

138000

1118000

股本

360000

240000

600000

资本公积

60000

70000

130000

盈余公积

59500

142000

201500

未分配利润

25000

16000

41000

其中，乙公司部分报表项目账面成本与公允价值存在差异的项目情况如下：

报表项目

账面价

评估价

评估增值

摊销年限

第一年摊销

存货

132000

162000

30000

当年售出

30000

固定资产-房屋

360000

438000

48000

30

1600

-机器

30000

15

2000

无形资产

24000

30000

6000

不摊销,无减值

-

小计

516000

630000

114000

33600

合并日的合并抵销分录编制如下：

借：

股本240000

借：

资本公积70000

借：

盈余公积142000

借：

未分配利润16000

借：

存货30000

借：

固定资产78000

借：

无形资产6000

借：

商誉=605000-23000

贷：

长期股权投资605000

同时，抵销母公司与子公司之间的债权债务：

借：

应付账款30000

贷：

应收账款30000

编制合并工作底稿如下：

报表项目

甲公司

乙公司

集团合计

抵销分录

集团合并

借方

贷方

货币资金

13000

48000

61000

61000

存货

170000

132000

302000

30000

302000

应收账款

30000

30000

30000

0

其他流动资产

132000

84000

216000

216000

长期股权投资

605000

605000

605000

605000

固定资产

540000

360000

900000

78000

900000

无形资产

24000

24000

6000

24000

商誉

0

23000

　23000

应付账款

30000

30000

30000

0

应交税费

5500

12000

17500

17500

其他负债

980000

138000

1118000

1118000

股本

360000

240000

600000

240000

600000

资本公积

60000

70000

130000

70000

130000

盈余公积

59500

142000

201500

142000

201500

未分配利润

25000

16000

41000

16000

41000

二、合并后当年年度合并财务报表的编制

2011年度，甲公司与乙公司相关个别报表如下：

报表项目

甲公司

乙公司

集团合计

抵销分录

集团合并

借方

贷方

营业收入

1200000

816000

2016000

2016000

营业成本

753000

560000

1313000

32000

1345000

管理费用

72400

48000

120400

1600

122000

销售费用

82000

66000

148000

148000

财务费用

53000

45000

98000

98000

投资收益

30400

0

30400

30400

0

所得税费用

64000

33000

97000

97000

净利润

206000

64000

270000

64000

0

206000

未分配利润-期初

25000

16000

41000

16000

25000

未分配利润-提取

125000

23000

148000

23000

125000

未分配利润-分配

80000

42000

122000

42000

80000

未分配利润-期末

26000

15000

41000

15000

95000

15000

80000

26000　

货币资金

19600

86000

105600

105600

存货

163000

138000

301000

301000

应收股利

42000

42000

42000

0

其他流动资产

101000

157000

258000

258000

长期股权投资

593400

593400

593400

0

固定资产

528000

408000

936000

74400

1010400

无形资产

24000

24000

6000

30000

商誉

0

23000

23000

应付股利

42000

42000

42000

0

应交税费

48000

32000

80000

80000

其他负债

768500

249000

1017500

1017500

股本-期初

360000

240000

600000

240000

360000

股本-期末

360000

240000

600000

240000

0

360000

资本公积-期初

60000

70000

130000

70000

60000

资本公积-期末

60000

70000

130000

70000

0

60000

盈余公积-期初

59500

142000

201500

142000

59500

盈余公积-提取

125000

23000

148000

23000

125000

盈余公积-期末

184500

165000

349500

165000

0

184500

未分配利润

26000

15000

41000

95000　

80000　

26000

另外，假设乙公司期初存货全部对外售出；除资料所给定的内容外，集团内部成员之间无其他业务发生。

上述个别报表中甲公司的投资收益及长期股权投资项目金额计算过程如下：

投资收益=64000-33600=30400（元）

长期股权投资=605000+（64000-42000）-33600=593400（元）

经过一年的摊销后，子公司部分资产项目公允价值与账面成本的差额变动如下：

报表项目

评估增值

摊销年限

第一年摊销

剩余增值

存货

30000

当年售出

30000

0

固定资产-房屋

48000

30

1600

46400

-机器

30000

15

2000

28000

无形资产

6000

不摊销,无减值

-

6000

小计

114000

33600

80400

编制2011年度集团合并财务报表的抵销分录：

抵销项目

借方

贷方

抵销项目

借方

贷方

商誉

23000

投资收益

30400

股本-期初

240000

未分配利润-期初

16000

资本公积-期初

70000

管理费用

1600

盈余公积-期初

142000

营业成本

32000

盈余公积-提取

23000

未分配利润-提取

23000

未分配利润-期末

15000

未分配利润-分配

42000

固定资产

74400

未分配利润-期末

15000

无形资产

6000

长期股权投资

593400

应付股利

42000

应收股利

42000

三、合并后第二年度（2012年度）合并财务报表的编制。

甲乙公司2012年度财务报表如工作底所示，集团内部除了合并日发生的合并事项外，无其他内部交易事项。

报表项目

甲公司

乙公司

集团合计

抵销分录

集团合并

借方

贷方

营业收入

1200000

816000

2016000

2016000

营业成本

753000

549000

1302000

2000

1304000

管理费用

72400

48000

120400

1600

122000

销售费用

82000

66000

148000

148000

财务费用

53000

45000

98000

98000

投资收益

71400

0

71400

71400

0

所得税费用

64000

33000

97000

97000

净利润

247000

75000

322000

75000

0

247000

未分配利润-期初

26000

15000

41000

15000

26000

未分配利润-提取

49400

22500

71900

22500

49400

未分配利润-分配

0

40000

40000

40000

0

未分配利润-期末

223600

27500

251100

27500

90000

27500

62500

223600

货币资金

412000

127600

539600

539600

应收股利

40000

40000

40000

0

存货

163000

138000

301000

301000

其他流动资产

101000

157000

258000

258000

长期股权投资

624800

624800

624800

0

固定资产

500000

399400

899400

70800

970200

无形资产

0

24000

24000

6000

30000

商誉

0

0

23000

23000

应付股利

40000

40000

40000

0

应交税费

183800

32000

215800

215800

其他负债

779500

249000

1028500

1028500

股本-期初

360000

240000

600000

240000

360000

股本-期末

360000

240000

600000

240000

360000

资本公积-期初

60000

70000

130000

70000

60000

资本公积-期末

60000

70000

130000

70000

60000

盈余公积-期初

184500

165000

349500

165000

184500

盈余公积-提取

49400

22500

71900

22500

49400

盈余公积-期末

233900

187500

421400

187500

233900

未分配利润

223600

27500

251100

27500

223600

抵销项目

借方

贷方

抵销项目

借方

贷方

商誉

23000

投资收益

71400

股本-期初

240000

未分配利润-期初

15000

资本公积-期初

70000

管理费用

1600

盈余公积-期初

165000

营业成本

2000

盈余公积-提取

22500

未分配利润-提取

22500

未分配利润-期末

27500

未分配利润-分配

40000

固定资产

70800

未分配利润-期末

27500

无形资产

6000

长期股权投资

624800

应付股利

40000

应收股利

40000

第三节非全资子公司下合并财务报表的编制

本课程按修正后的经济实体理论论述存在少数股权时购并后合并财务报表的编制，但母公司理论下合并财务报表编制程序和技术与此相同。

[例3]2010年12月31日，丙公司发行660000股（每股市价2.295元）股票换取非同一控制下丁公司90%的股份，同时支付合并手续费63000元及股票发行费用87000元，并按购买法进行会计处理。

1、甲公司换股合并分录

借：

长期股权投资=2.295×660000=1514700

贷：

股本660000

贷：

资本公积=15147000-660000=854700

同时，支付相关合并费用及股票发行费用：

借：

管理费用63000

借：

资本公积87000

贷：

银行存款150000

2、相关公司合并后个别资产负债表数据及合并工作底稿

报表项目

丙公司

丁公司

集团合计

抵销分录

集团合并

借方

贷方

货币资金

116000

182000

298000

298000

存货

2202000

918000

3120000

30000

3150000

长期股权投资

1514700

1514700

1514700

0

固定资产

4540000

1320000

5800000

170000

6032000

无形资产

12000

0

12000

40000

52000

商誉

0

0

0

182700

182700

应交税费

3291000

1180000

4471000

4471000

股本

1860000

500000

2360000

500000

1860000

资本公积

2599700

293000

2892700

293000

2599700

盈余公积

592000

435000

1027000

435000

592000

未分配利润

42000

12000

54000

12000

42000

少数股东权益

0

0

0

148000

148000

所有者权益合计

5093700

1240000

6333700

1240000

148000

5241700

部分报表项目评估增值情况

丁公司

公允价值

评估增值

丁公司

公允价值

评估增值

存货

948000

30000

固定资产

1490000

170000

无形资产

40000

40000

3、编制合并抵销分录

少数股东权益=（1240000+30000+210000）×10%=148000（元）

母公司应享有权益=（1240000+30000+210000）×90%=1332000（元）