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中文摘要……………………………………………………………………Ⅰ
ABSTRACT………………………………………………………………………Ⅱ
引言………………………………………………………………………………...1
1资产减值概述…………………………………………………………………...1
1.1资产的定义……………………………………………………………………1
1.1.1资产减值的定义及范围…………………………………………………….1
1.1.2确认资产减值的意义……………………………………………………….2
1.1.3资产减值的本质…………………………………………………………….2
1.2资产减值的认定………………………………………………………………2
1.2.1资产减值时间的认定……………………………………………………….2
1.2.2标准的认定………………………………………………………………….3
1.2.3资产组的认定……………………………………………………………….4
2资产减值会计核算中存在的问题……………………………………………...5
2.1资产减值准备的确认与计量难度大…………………………………………5
2.1.1可收回金额难以计量……………………………………………………….5
2.1.2资产组概念划分不明……………………………………………………….5
2.2资产减值对会计利润的影响…………………………………………………5
2.3资产减值认定对企业所得税会计的影响……………………………………6
2.3.1资产减值准则与所得税法存在的差异…………………………………….6
2.3.2资产减值与所得税法差异的会计处理……………………………….........6
3完善资产减值会计核算的建议………………………………………………...8
3.1不断完善和修订资产减值会计政策法规……………………………………8
3.1.1规定更详细具体,减少人为判断范围……………………………….........8
3.1.2合理赋予企业资产减值政策选择权……………………………………….8
3.1.3借鉴国际会计准则……………………………………………………………………8
3.2加强资产减值准备的独立审计………………………………………………………9
3.3建立和健全信息市场和价格市场……………………………………………9
3.4转变对计提资产减值准备的认识…………………………………………....9
结论…………………………………………………………………………….....10
致谢……………………………………………………………………………….11
参考文献……………………………………………………………………….....12
企业资产减值问题研究
引言改革开放以来,随着社会主义市场经济的不断发展,与国际间的贸易日益频繁,但由于国家间的会计准则有异,随之出现的问题也就越来越多了,因此,逐步实现与国际会计准则的协调一致也是必然的发展趋势。
我国现阶段实行的是2006年2月财政部新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》,该准则借鉴《国际会计准则第36号——资产减值》,并结合我国的实际情况,对固定资产的减值处理做出了更明确规定。
但我国资产减值会计的发展起步较晚,无论是理论研究还是实务操作,都落后于发达国家,还存在着许多需要改进的地方。
在这种情况下,只有不断加强我国对资产减值会计的研究,认真分析减值规范在实际应用中存在的问题及其自身的不足,及时提出改进建议,才能促进我国在资产减值会计方面的发展,逐步实现与国际的接轨。
1资产减值的概述
1.1资产的定义
资产是由过去的交易或事项形成的,并由企业拥有或控制、预期会给企业带来经济利益的资源。
该定义的重点在于资产是由过去的交易或事项形成的,而且预计会给企业未来带来经济利益。
它所表达的观点已经被绝大部分的会计学者所接受,其中,最基本的性质就是能在未来给企业带来一定的经济效益。
也正由于该原因,与资产有关的会计处理和规定,在根本上都应该围绕着保持和反映其基本性质不变来进行处理,当然资产减值会计也不例外。
1.1.1资产减值的含义及范围
资产减值,也叫做资产减损,是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产使用价值降低,致使资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值。
从会计学的角度来研究,资产减值是在对同一种资产进行计量时,历史成本与可收回金额这两种计量属性所产生的计量差异,产生这种计量差异的主要原因是社会经济环境的不稳定性,是偶然的、非预期的。
当资产的历史成本高于可收回金额时,资产的账面价值就不能真实的反映其价值,那则说明资产减值已经发生,两者之间的差额就是资产减值额。
因此,我们可以看出资产减值的本质其实就是对资产目前的经济利益的估计值低于记账时对其利益的预期值。
资产减值有一定的范围,理论上当任何资产发生减值时,都应当及时加以确认和计量,但由于资产不同,特性不同,那么其减值的会计处理就会不同,所适用的具体准则也就有所不同。
新颁布的《企业会计准则第8号—资产减值》中规范的资产主要包括固定资产、无形资产及其他适用的资产。
对于其他适用资产也明确规定了适用范围,存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产、金融资产、消耗性生物资产、以公允价值模式计量的投资性房地产、未探明石油天然气矿区权益以及融资租赁中出租人未担保余值的减值,都分别有他们各自适用的准则。
其中其他准则规定的各相关资产的减值也是必须明确的,有些是可以转回的,而有些则是不能转回的。
对于可以转回的资产减值有存货跌价准备,而对于未探明矿区权益,资产减值损失一经确认就不得转回。
1.1.2确认资产减值的意义
企业通过资产价值的确认,可将长期积累的不良资产予以消化,提高资产的质量,使企业资产能如实的反映未来获取经济利益的能力。
而我国企业由于在相当长一段时间里受到了诸多历史因素的影响,大都存在着过高估计资产价值的现象,当资产在持有期间的账面价值高于其实际价值时,其差额就是资产减值,这部分价值是不能为企业未来带来经济利益的,根据资产的定义它也就失去作为资产的本质特征,而不再是资产,应计提减值准备,计入当期损益。
那么在资产的账面成本高于其预计的经济利益下,会计记录中所反映的这一笔资产减值损失也是恰当合理的,并应计提资产减值准备。
企业通过对资产减值的确认,不仅增加了自身的积累,还减少了当期应纳税款,提高了自身的风险抵御能力。
另外,企业通过在对外披露的会计信息中明确对资产减值的确认,也可使利益相关者对企业盈利能力和风险抵御能力更具信心。
1.1.3资产减值的本质
从本质上说资产减值削弱是资产获利能力,但从理论上讲同样的资产在不同的企业中的盈利能力是不同的,所以他反应出来的减值数额也是不同的,但资产减值的计价实际上会影响社会多方面的利益。
因此,资产减值的标准化规定越来越受到相关监管部门和专家学者的重视,希望能够寻求一种保证各方面利益平衡的计量属性,使其能够充分发挥自己的作用,给企业和社会带来便利。
1.2资产减值的认定
1.2.1资产减值时间的认定
对资产减值在会计时点的认定方面,我国与国际会计准则基本保持一致,我国现行准则指出,在资产负债表日企业需要对所有资产进行核实盘查,判断其是不是有迹象表明已经发生了减值。
关于对资产负债表日的规定说明,企业应当按照准则中的规定对对外报送会计报表来进行判断,看其是否有减值现象发生,以便能及时进行减值准备的计提。
这样有利于提高企业会计信息质量,做能够有效遏制公司编制季报、半年报并对外报送时有不计提减值准备的情况,出现年底一次性计提减值的现象。
除此之外,新准则还规定了无论是由于企业合并原因所形成的商誉和使用寿命尚不明确的无形资产是否存在资产减值迹象的发生,都需要逐年对企业的资产进行减值测试。
新准则对于减值确认的时点有了明确规定,使会计信息的可比性有所增强了,资产减值计提的随意性减少,并使企业在资产减值确认时间上进行利润操纵的空间缩小了。
1.2.2资产减值标准的认定
对于其标准的认定,我国法律有相关规定。
就理论来说,任何资产的减值都应当予以确认,但是在实践中却不可能也没有必要对每一项资产的减值都进行确认,这里就涉及到资产减值确认的标准问题。
根据我国会计确认准则的规定,资产减值存在三种确认标准可供选择:
第一种是永久性标准,这个标准并不符合未来经济利益说这一观念,虽然可以避免由于市场上暂时的价值波动而造成的损失,但是需要会计人员能够准确区别暂时性减值和永久性减值,认为调控因素较强。
欧盟有些国家目前就采用这一标准,而且美国在某些关于资产减值方面的准则也在采用这一观点。
第二种是可能性标准,指对可能的资产减值损失予以确认。
该标准避免了对不必要的减值损失的确认,其主要是与历史成本基本保持一致。
在可能性标准下有三种对资产减值进行确认的方式:
一是资产的账面金额有极小可能不能全部收回,这种情况下既不确认也不披露;
二是资产的账面金额合理可能不能全部收回,这种情况应予以披露;
三是账面金额很可能不能全部收回,对于这种情况应当予以确认。
可能性标准的采用会更加接近经济现状,缺点就是相关准则对于该标准的限制条件太低,可能会被某些企业所滥用。
这种方法更需要管理人员准确的辨别能力。
第三种是经济性标准,是指企业需要确认资产负债表日发生的任何资产减值事项,也就是说只要资产的可收回价值小于其账面价值就应当予以确认,其确认与计量基础是相同的。
这一标准被国际会计准则所广泛采用。
美国会计委员会认为经济性标准应以对资产的计量为基础,以资产的公允价值可以获得为前提,但是计量的结果不应成为确认减值损失的充分理由。
鉴于经济性标准在确定可收回金额方面应当考虑到种种的可能性因素,还有该标准在估算中的使用价值的影响结果,就不再要求当出现此种情况时进行可能性评估。
经济性标准的优点主要有容易理解、可操作性强,能够及时反映环境变化对企业资产价值负面影响,因而被广泛使用。
对于我国的资产减值准则来说,采用了可能性标准和经济性标准相结合的方式。
根据上述资产的定义,如果资产减值能够可靠的计量并可以提供相关的信息,那么,经济性标准就是资产减值确认的最佳标准则。
但如果按成本效益原则来看,可能性标准要比经济性标准更加节约,使得可能性标准也成为一种可供选择的标准。
市场上所有理性的经济交易都应当考虑货币的时间价值,当企业发现资产己经发生减值时,是将继续使用该资产还是将其予以处置,要做出一个理性的决策,其中企业需要考虑货币的时间价值;
如果忽略货币因时间而产生的价值,那么现金流量相等但分布时间不一致的两项资产,在资产负债表中将以相同的金额反映,而实际上,它们的市场价值并不相同。
1.2.3新准则对资产组的认定
资产组是新出现的一个名词,当一项资产有可能发生减值的迹象出现时,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额,但如果出现能对单项资产的可回收金额估计困难时,就应当以该资产所属与于的资产组为基础确定其可回收金额,并以此判断企业是否需要计提资产减值准备及应计提金额。
因此,对资产组的认定十分重要。
资产组能否独立产生现金流入是对资产组认定最关键的因素。
准则中资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否与其他资产或者资产组的现金流入相独立为依据。
比如,企业的一条生产线、一个服务部门或者一个营运网点等,它们创造的收入、产生现金流能独立于或是绝大部分独立于其他部门或单位,并且属于可以认定的最小资产组合的,一般就将该生产线、服务部门和运营网点认定为一个资产组。
如果存在于活跃市场的几项资产的组合生产的产品(或者其他产出),即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)全部供内部使用,则表明这几项资产组合能够产生现金流入,并在其符合其他相关条件的情况下,也可以将这些资产的组合认定一个资产组。
对于资产组的认定,还应当考虑对资产的持续使用或者处置的决策方式和企业管理生产经营活动的模式等。
比如企业的某些机器设备室是相互关联、相互利用的,它们的使用和处置都是一体化决策,那么这些机器设备就应当认定为一个资产组。
如果该组资产的现金流入受到内部转移价格的影响,那么该资产组的未来现金流量则应当按照企业管理阶层在公平交易中对未来价格的最佳预期值来确定。
资产组一但确定,每个会计期间都要保持一致,不能随意变更;
如有需要,则需企业管理层在附注中予以相应的说明,证明该变更的合理性。
2资产减值会计核算中存在的问题
2.1资产减值准备的确认与计量困难
我们应明确了解企业资产的预期未来经济利益是计提资产减值准备的关键因素。
我国企业通常采用经济性标准,只要资产有减值(当资产可收回金额低于账面价值)现象的发生就予以确认,但是企业在对各种减值政策的选择、减值迹象的确定、对未来现金流量现值的预计等很多方面都需要财务人员的主观判断,而这又不可避免的影响财务信息的可靠性、准确性。
2.1.1可回收金额难以准确计量
在可回收金额方面,虽然新准则对其计量做了较为详细规定,但在实际应用中仍具有一定难度。
我们确定可回收金额主要是依据资产公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值中二者较高者来选择的。
关于公允价值的确认,主要受到资产是否存在销售过程中的协议价格和活跃市场两个因素的影响。
如果资产存在协议价格或活跃市场,但双方共同达成某种价格,那么这个价格就很可能成为利润操纵工具。
如果既不存在上述两种情况皆不存在,那么用于计量公允价值的信息就完全成为人为的主观判断。
关于未来现金流量现值的影响因素包括未来现金流量、折现率和时间。
在实践中,未来现金流量的预测存在很大困难,折现率受金融市场供需变化和国家宏观调控等多个因素影响,因而在进行预测时需要很高的技术水平,有很大的主观性,时间也比较难以准确预测。
2.1.2资产组概念划分不明,实务操作存在问题
资产组这个新出现的名词给我们带来了新的问题。
在会计实务中很少有资产能按照单项来确定其是否减值,上文所述资产组认定的关键在于这个资产组能否独立地产生现金流。
例如,机器设备要与原料、厂房相等相结合才能产生现金流,因此单独的机器设备并不能按单项计提减值,也正因如此,资产组的分配就出现了很大难度,特别是当涉及到企业对商誉问题的确定时,各中小企业有可能不堪重负,小企业虽然根据我国会计法规的规定可以不用编制现金流量表,可以免去计提长期资产减值准备,但是如果是某一集团公司的控股的某个中小型企业,那么其控股的中小企业还是应在合并会计报表的时候计提长期资产减值准备,如此对于一个只有几名会计人员的中小型企业来说成本就大大地超过效益了,得不偿失。
2.2资产减值对会计利润的影响
在我国,资产减值准备已成为许多上市公司盈余管理的重要工具,企业利用它任意地进行利润操纵的例子不胜枚举。
资产减值操纵利润的主要方法有两种,一种是正向操纵法,这种情况多出现于业绩不佳的上市公司,主要通过减值准备的转回,减少当期费用,增大当期的利润。
这些公司为了避免退市,大都采用“巨额计提、大额转回”方式,转亏为盈;
另一种是负向操纵法,这种情况出现于一些绩效好的上市公司。
他们通过减值准备的大幅度计提,增加当期费用,减小当期利润。
他们往往利用当前生产经营状态良好、利润大幅增长的经营背景,大幅计提各项资产减值准备,集中清理一些历史问题遗留下来的潜在风险,还可以以“谨慎性原则”为借口而低估资产价值,从而形成秘密准备金,为以后的会计期间留下足够的业绩储备。
2.3资产减值认定对企业所得税会计的影响
2.3.1资产减值准则与所得税法存在的差异
《企业会计准则第8号——资产减值》规定:
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值现象的发生,如果发现资产的市价在当期大幅度下跌,并且其跌幅明显要比因时间的推移或是在正常使用下预计的下跌情况高许多,则应当估计其可收回金额,并将资产的账面价值减记至可收回金额,减少的金额就是确认的资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。
根据所得税法的规定,企业所得税税前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则。
“对于存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金(包括投资风险准备基金),以及国家税收法规规定的可提取的准备金之外的任何形式的准备金,在计算应纳税所得额时不得扣除”。
企业对于提取减值准备后资产,且仍然在使用的,其税务处理应按原固定资产的计税成本进行摊销,与会计准则存在明显差异;
在确认固定资产转让损益时,应配比扣除税收口径计算的固定资产净值,与会计准则也存在明显差异。
2.3.2资产减值与所得税法差异的会计处理
(1)固定资产减值计提与税法规定的差异处理
企业应当判断固定资产在资产负债表日是否存在减值迹象发生。
如存在以下现象的,表明固定资产可能已经发生了减值:
①当期资产的市价有较大幅度下跌,或其跌幅明显高于因时间的推移造成的损失或者因正常使用而预计的下跌;
②企业资产所处的市场,经营所处的法律、技术或经济等环境在当期或将在近期有重大变化发生,从而给企业带来不利些影响;
③在当期已经提高的市场利率或者其他市场投资回报率,影响到企业对资产预计未来现金流量现值的折现率的计算,从而大幅度降低资产的可收回金额;
④有明确证据证明资产已经过于陈旧或资产实体已经损坏;
⑤资产已经或者即将被闲置、停止使用或者计划提前处置;
⑥企业的内部报告有证据表明资产的经济绩效已经低于或者即将低于预期,如资产的预计金额远远高于(或者低于)其所产生的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)等;
⑦其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
对固定资产中存在减值迹象的进行资产减值测试,估计固定资产的可收回金额,当可收回金额低于账面价值时,应将资产的账面价值减记至可收回金额,其中减少的金额则应确认为资产减值损失,计入当期损益,并计提相应的资产减值准备。
而按照税法的相关规定来看,企业所得税前扣除的项目必须遵循真实发生的据实扣除原则,除相关的国家税法规定外,企业根据财务会计制度的规定提取的任何形式的准备金(包括固定资产减值准备、风险准备或工资准备等)均不得在企业所得税税前扣除。
但是税法也同样规定,当该固定资产已经发生了永久性的损坏而导致减值时,经主管税务机关审核后,税法才能给予确认,企业才可以提取的固定资产减值准备;
也就是说只有当固定资产发生永久性损害时,可以调至固定资产的可收回金额,并予以确认,而且必须要经过相关税务机关的审核同意。
那么企业因此产生的固定资产的账面价值与计税基础之间的差异,则作为可抵扣暂时性差异,计入递延所得税资产,在计算当期应纳税所得额时,进行纳税调增。
(2)计提固定资产减值准备后固定资产折旧与税法规定的差异处理
根据《企业会计准则第8号—资产减值》第十六条的规定,资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。
也就是说,固定资产未来计提的折旧要考虑固定资产减值准备的影响,由于减值准备的影响,使得该项固定资产以后年度内通过折旧形式计入成本、费用的数额也发生了变化,利润也相应发生了变化。
税法规定,企业已提取减值准备的固定资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得额,可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。
在计提固定资产减值准备后,由于不确定固定资产使用寿命和净残值是否发生变化,以后年度每年会计上计提的折旧若小于税法上允许计提的折旧,应将两者的差额,在计算应纳税所得额时,在会计利润基础上予以调减;
若会计折旧大于税法折旧,则应在计算应纳税所得额时,在会计利润上予以调增。
但由于固定资产的减值准备不可转回,以后年度固定资产的账面价值永远小于计税基础,因此产生的都是可抵扣暂时性差异,计入递延所得税资产。
(3)提取减值准备的固定资产处置时与税法规定的差异处理
新准则规定,当固定资产被企业出售、转让、报废或发生毁损时,应当将其处置收入扣除账面原值及相关税费后的金额计入当期损益。
其中,固定资产的账面价值是固定资产成本减去累计折旧和已计提减值准备后的金额。
现行税法规定,企业计提的固定资产减值准备,不得在税前扣除
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