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企业所得税汇算清缴知识讲座
第一章新《企业所得税年度纳税申报表》
第一节对新《企业所得税年度纳税申报表》的解读
一、新修订的申报表结构更加严谨,层次、脉络更加清晰,总表与明细表项目之间的勾稽关系更加紧密。
现行申报表整个报表体系分为收入总额、扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税四部分。
新修订的申报表也分为四个部分:
收入总额,扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税额的计算,但是,各个“部分”内部,新修订的申报表与现行申报表相比,差别较大。
新修订的申报表采用文学上“剥葱”的手法,将主表的各个项目进行详细的分解,分解到各个附表当中,并对主表、附表的项目内容和勾稽关系进行了详细的说明,使纳税人和阅读者感到报表的脉络非常清晰。
二、新修订的申报表在设计上体现了所得税的计算以企业会计核算为基础的原则。
新修订的申报表适应现行国家统一的会计制度,将收入和成本首先按会计上收入、成本的性质进行划分,再考虑不同行业的特点上,分别将企业分为:
一般企业,金融企业,事业单位、社会团体、民办非企业单位三种类型。
例如,收入总额包括会计上确认的收入和会计上虽不确认但税法上应确认的收入,扣除项目包括会计上确认的成本费用和会计上虽不确认但税法上应确认的成本费用,在《销售(营业)收入及其他收入明细表》中,将销售(营业)收入分为主营业务收入、其它业务收入和视同销售收入,其中主营业务收入和其它业务收入的数据来源完全来自相应的会计科目。
同时针对税收与会计差异的处理,专门增加了两张附表,即《纳税调整增加项目明细表》和《纳税调整减少项目明细表》。
现行申报表对视同销售作为纳税调整中“其他调整项目”进行填列,纳税调整前所得一般等于企业利润表上的“利润总额”
三、与98版申报表相比,06版申报表的主表结构布局更加简捷、明晰。
一是把98版的第四部分“应缴所得税”名称改为06版的“应缴所得税额的计算”,使其更符合申报表运算的特性;
二是简化了申报表的表头的填写内容,由98版的14项简化为06版的3项。
从而减轻了纳税人的工作量,体现了税务机关在纳税细节上的优化服务;
三是在表尾增加了纳税人声明。
这一改进,使得这张申报表不仅体现了纳税是公民的一种义务,还体现了公民对自己的纳税行为依法要承担责任;
四是06版申报表主表把98版主表中反映的一些子项目内容拿到了附表中反映,主表由82栏简化为35栏,使主表由原来的复杂、烦琐的感觉变的简明。
这一变化,申报表中的前三部分体现的最明显。
比如“应纳税所得额的计算”部分,由98版原有的32个项目改为现在06版的10个项目。
四、06版申报表对主、附表之间的布局进行了优化,使其更加规范、合理。
06版申报表这方面的变化,在申报表各个部分都有不同程度的体现,现以“应纳税所得额的计算”部分为例来加以说明。
(一)比对新旧两张主表可以发现;06版申报表保留了98版申报表中的主体项目:
纳税调整前所得(13)、纳税调整增加额(14)、纳税调整减少额(15)、纳税调整后所得(16)、弥补以前年度亏损(17)、免税所得(18)、和应纳税所得额(22)等八项;06版申报表又把原主表中的几个辅助项目优化升格为三个主体项目:
应补税投资收益已缴所得税额(19)、允许扣除的公益救济性捐赠额(20)和加计扣除额(21)。
(二)把原列在主表中的众多辅助性说明类的项目内容一律转到附表中反映。
据笔者初步统计共有40多项内容由主表转到了附表之中,其中,“应纳税所得额的计算”部分共有21项(不含“适用税率)。
(三)06版申报表在简化主表项目内容的同时,对附表项目内容进行了精细化,重点突出了整个申报表中的“应纳税所得额的计算”部分。
一是06版的申报表的附表由原来的9种增加到14种。
新增设了五张附表,分别是附表四《纳税调整增加项目明细表》、附表五《纳税调整减少项目明细表》、附表七《免税所得及减免税明细表》、附表九《技术开发费加计扣除额明细表》和附表十《境外所得税抵扣计算明细表》。
其中,附表四、五、七、九都是“应纳税所得额的计算”部分的附表。
二是“应纳税所得额的计算”部分的附表中有附表。
仔细对照主表和附表之间关系,我们可以发现:
附表十、十一、十二、十三都是“应纳税所得额的计算”部分的附表四、五的辅助表,它们所反应的内容和主表中的项目内容没有直接的关系,不可直接填入主表。
06版申报表改变了98版申报表“附表对主表”的做法。
三是在附表的填写内容上,要求的更加详细、具体、科学。
以附表“折旧摊销明细表”为例,在'资产类别'上,98版申报表只是笼统地列出了固定资产、无形资产、递延资产三大类,而06版申报表不仅列出了固定资产、无形资产、其他资产三大类,而且各大类还分别列出了明细子目,比如'固定资产'项下有房屋建筑物、机器设备、电子设备运输工具等三项。
不仅如此,在折旧摊销的具体计算过程的分项上,专业性进一步加强,使之更加符合有关财务会计制度和现行企业所得税政策。
五、06版申报表反映的内容与现行的所得税政策规定趋于统一
对比98版和06版两张申报表,可以看出:
新版申报表的设计是国家税务总局在充分考虑了98年以来我国企业所得税政策的不断完善和企业财务会计制度的调整变化以及98版申报表实际存在的设计、实用性等诸方面不足的基础上,做了较大程度的改进。
06版申报表在反映的内容与现行的所得税政策规定趋于统一的方面,不仅体现在对98版申报表一些项目内容和结构布局的修正上,还体现在06版申报表增加了一些新的项目内容。
以“应纳税所得额的计算”部分为例,主表部分增加了'应补税投资收益已缴所得税额'和'加计扣除额'两个项目。
其中,'应补税投资收益已缴所得税额'项目用于核算主表第2行'投资收益'的数额用于弥补以前年度亏损,再扣减“免税所得”后的余额所对应的在被投资企业已缴纳的所得税款;'加计扣除额'项目用于核算纳税人按照税收规定允许加计扣除的费用额,比如技术开发费加计扣除的金额。
附表中增加的项目内容则更多,如附表四《纳税调整增加项目明细表》中增加的'住房公积金'用于填报本纳税年度的住房公积金变动情况;增加的'本期预售收入的预计利润'用于填报从事房地产业务的纳税人本期取得的预售收入,按照税收规定的预售收入利润率计算的预计利润,等等。
总的来说,06版申报表的设计在紧扣现行所得税政策规定和体现现行所得税政策要求方面,比98版申报表更加直接、具体。
随着2006年7月1日起全国统一使用06版的新申报表,相信不仅能给纳税人的填报和正确执行所得税政策提供方便,为国家财政收入提供可靠的保障,同时也会进一步推动税务机关今后所得税的征管工作,从而实现所得税的科学化、精细化管理的要求。
改革后企业所得税申报表的总体框架新企业所得税纳税申报表共23张表,其中主表3张(本文为叙述方便起见故出此称),附表20张。
在三种情况下区别不同纳税人使用:
其中主表1—《企业所得税年度纳税申报表》及其20张附表适用于实行查账征收方式的企业所得税纳税人在办理年度汇算清缴企业所得税时使用。
主表2—《企业所得税预缴纳税申报表》适用于实行查账征收方式的企业所得税纳税人在季度预缴企业所得税时使用。
主表3—《企业所得税纳税申报表》适用于核定征收方式的企业在季度(月)和年度申报缴纳企业所得税时使用。
也就是说:
新企业所得税纳税申报表实施后,按征收方式把企业所得税纳税人分为两类分别进行申报:
一种是实行查账征收方式的纳税人在季(月)度预缴企业所得税时使用简单的《企业所得税预缴纳税申报表》、年度汇算清缴企业所得税时使用细化的《企业所得税年度纳税申报表》及其所有附表;另一种是实行核定征收企业所得税的纳税人季(月)度、年度都使用简单的《企业所得税纳税申报表》;这样,使企业所得税在管理上既突出了重点企业、重点环节,又兼顾了一般,既简化了平时申报手续,又保证了年度所得税申报资料的完整性,体现了精细化管理的客观要求。
同时,也为内、外资企业所得税统一后的申报管理打下了基础
第二节新企业所得税纳税申报表“收入”解读
一、销售(营业)收入旧表体系,销售(营业)收入应根据主营(基本)业务收入、其他业务收入、营业外收入等会计明细科目和业务性质分析填列,包含部分“营业外收入”会计科目核算内容,如包含无形资产所有权转让收入;固定资产转让收入。
新表体系,“销售(营业)收入”,填报纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”,以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入。
(一)主营业务收入
旧表体系,应该说在主营(基本)业务收入方面,旧表体系还是比较符合“主营业务收入”科目的会计核算范围的,基本没有差异。
新表体系,“主营业务收入”,根据不同行业的业务性质分别填报纳税人在会计核算中的主营业务收入,包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同取得的收入。
可见新表体系明确指出了其“主营业务收入”就是会计核算中的“主营业务收入”。
但是新表体系其中“让渡资产使用权”收入包括了一项不属于主营业务收入核算范围而是属于“其他业务收入”科目核算范围的让渡无形资产使用权(如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等)而取得的使用费收入。
新表体系的这一特征与旧表体系表现出了极大不同。
旧表单独有一项“第6行特许权使用费收益”,填报转让各种经营用无形资产“使用权”的净收益(但不包括土地使用权转让收益,旧表体系土地使用权转让收益在“其他业务收入”项目填报;而会计上在“营业外收入”科目核算。
)。
(二)其他业务收入旧表体系,其他业务收入,包括销售材料、下脚料、废料、废旧物资等的收入;技术转让收入;无形资产转让收入;固定资产转让收入;出租、出借包装物的收入(含逾期押金);自产、委托加工产品视同销售的收入;其他。
新表体系,按照会计核算中“其他业务收入”的具体业务性质分别填报,材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、其他。
新表体系指出“其他”项目,填报在“其他业务收入”会计科目核算的、上述未列举的其他业务收入,不包括已在主营业务收入中反映的让渡资产使用权取得的收入。
新旧表体系“其他业务收入”最大的不同表现在两个方面:
1、无形资产(所有权)转让收入,固定资产转让收入旧表体系将属于“营业外收入”科目核算范围的转让处置固定资产、出售无形资产(所有权的让渡)收入,列入“其他业务收入”填报。
新表体系(在新表体系中严格说来应是轧挤的“净收益”,不是纯“收入”)则由于其在“营业外收入”科目中核算,作为“其他收入”填报。
2、自产、委托加工产品视同销售的收入旧表体系“其他业务收入”填报内容包含“自产、委托加工产品视同销售的收入”(将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等行为视同销售货物),而在会计核算上“自产、委托加工产品视同销售的收入”却既不在“主营业务收入”科目又不在“其他业务收入”科目中核算。
而新表体系恰恰迎合了“自产、委托加工产品视同销售的收入”的这种特征,在“主营业务收入”和“其他业务收入”项目之外单独设置“视同销售收入”,填报根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入。
(三)现金折扣这是新旧表体系的一个很大的不同之处。
旧表体系,“折扣与折让”与“销售退回”一起作为“销售(营业)收入”下单列的减项明确填报[“销售(营业)收入”减“折扣与折让”和“销售退回后”得出“销售(营业)收入净额”].“折扣与折让”填报包括在“销售(营业)收入”中的现金折扣与折让,不包括直接扣除销售收入的商业折扣与折让。
也即,旧表体系“销售(营业)收入”中是“现金折扣”前数。
由于纳税人经营业务中发生的现金折扣计入“财务费用”科目,新表体系正视了“现金折扣”会计处理计入“财务费用”科目的特殊性,填报时使之与“销售(营业)收入”不发生关系。
而其他折扣以及销售退回,也一律以净额反映在“主营业务收入”。
二、其他收入
(一)格式旧表体系,附表《销售(营业)收入明细表》(企业所得税年度纳税申报表附表一)不含“其他收入”,“其他收入”要求企业“请附明细表”(自己另附)。
新表体系附表一“销售(营业)收入及其他收入明细表”,已将“其他收入”一起纳入格式化表格中。
这样格式就统一了,方便填报,方便审核
(二)口径不同最主要的区别是新旧表体系“其他收入”囊括“营业外收入”的范围是不同的,旧表是部分内容,新表是所有内容。
旧表体系,第13行“其他收入”包括从下属企业或单位的总机构管理费收入,取得的各种价外基金、收费和附加,债务重组收益,罚款收入,从资本公积金中转入的捐赠资产或资产评估增值,处理债务的收入等。
新表体系,“其他收入”,填报除上述收入(销售(营业)收入、投资收益、投资转让净收入、补贴收入)以外的按照税收规定当期应予确认的其他收入。
包括按照会计制度核算的“营业外收入”(所有内容),以及在“资本公积金”中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。
三、投资收益、投资转让净收入
(一)投资收益。
旧表体系,投资收益包含计入财务费用的存款利息收入,与会计核算存在差异;另外其股权性股息所得按财政部、国家税务总局(94)财税字第009号文件规定进行还原计算后的数额。
新表体系,投资收益不含存款利息收入;其股息性质的所得,为被投资单位向纳税人的实际分配额,包括现金股息、股票股息和其他形式的分配额,在此行不做还原计算。
(二)投资转让净收入新表“投资转让净收入”与旧表“投资转让净收益”字眼不同,口径不同。
旧表体系,投资转让净收益,填报投资资产转让、出售的净收益,如为负数,填入“期间费用合计”中的“投资转让净损失”。
可见旧表投资资产转让、出售的“投资转让净损失”作为“期间费用合计”的构成项目填报,与会计处理差异太大。
新表主表第3行“投资转让净收入”,填报各项投资资产转让、出售、处置取得的收入(包括货币性资产和非货币性资产(公允价值)之和)扣除相关税费后的金额,不扣除各项投资资产转让、出售、处置的账面成本。
投资转让成本在“扣除项目”第10行“投资转让成本”填报。
第三节扣除项目解读
一、扣除项目修改的特点。
(一)主表扣除项目大大减少。
主表由原来的销售(营业)成本;工资薪金;职工福利费、职工工会经费、职工教育经费;固定资产折旧;无形资产、递延资产摊销;研究开发费用;利息净支出;汇兑净损失;租金净支出;上缴总机构管理费;业务招待费;税金;坏账损失;增提的坏账准备金;资产盘亏、毁损和报废净损失;投资转让净损失;社会保险缴款;劳动保护费;广告支出;捐赠支出;审计、咨询、诉讼费;差旅费;会议费;运输、装卸、包装、保险、展览费等销售费用;矿产资源补偿费及其他扣除费用项目等26项目减少到了销售(营业)成本、主营业务税金及附加、期间费用、投资转让成本、其他扣除项目5个项目。
原旧表的其他扣除项目内容均按会计核算归属分别在新表5项扣除内容中的各自“其他”子项目中填报。
(二)扣除项目附表大大减少。
原主表扣除项目的附表有《投资所得(损失)明细表》、《销售(营业)成本明细表》、《工资薪金和职工福利等三项费用明细表》、《资产折旧、摊销明细表》、《坏账损失明细表》、《广告支出明细表》、《公益救济性捐赠明细表》以及须自制的《运输、装卸、包装、保险、展览费等销售费用明细表》和《其他扣除项目明细表》9张。
修改后主表扣除项目的附表只有《成本费用明细表》(执行《金融企业会计制度》的纳税人填报《金融企业成本费用明细表》,执行《事业单位会计制度》的事业单位、社会团体、民办非企业单位填报《事业单位、社会团体、民办非企业单位支出项目明细表》)《投资所得(损失)明细表》两张附表。
(三)扣除项目附表——《成本费用明细表》的项目大大减少。
《成本费用明细表》(旧表的《销售(营业)成本明晰表》)是企业所得税扣除项目的主要附表,历次修改其项目内容都很多,填报起来都很麻烦,这次修改变原来分行业按成本费用项目填报改为按新企业会计制度规定的成本费用项的性质与税法规定的特殊项目相结合填报,将原来旧表的80个项目缩减为32个项目,使整个《成本费用明细表》各项内容既一目了然,又反映出了新企业会计制度和税法规定的主要扣除项目内容,如第14、15、16行的“自产、委托加工产品视同销售成本”、“处置非货币性资产视同销售成本”、“其他视同销售成本”,第19、20、21、22、23、24、25行的“固定资产盘亏”、“处置固定资产净损失”、“出售无形资产损失”、“债务重组损失”、“罚款支出”、“非常损失”、“三项减值准备”,第27行的“资产评估减值”等等。
二、主表扣除项目的填写要求
(一)销售(营业)成本。
填报纳税人按照会计制度核算的“主营业务成本”、“其他业务支出”、“视同销售成本”,执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的纳税人,金额等于附表二
(1)《成本费用明细表》第1行;执行《金融企业会计制度》的纳税人,金额等于附表二
(2)《金融企业成本费用明细表》第1行。
(二)主营业务税金及附加。
填报纳税人本期“主营业务收入”相对应的应缴税金及附加,包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。
这是新报表在扣除项新增加的一个内容(原旧报表设计有误)。
纳税人因发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等,填在附表二
(1)《成本费用明细表》第31行“管理费用”项内填列,因发生销售材料、代购代销、包装物出租业务而交纳的税金及附加在在附表二
(1)《成本费用明细表》第11行“相关税金及附加”项内填列。
(三)期间费用。
填报纳税人本期发生的销售(营业)费用、管理费用和财务费用合计数。
执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的纳税人,金额等于附表二
(1)《成本费用明细表》第29行;执行《金融企业会计制度》的纳税人,金额等于附表二
(2)《金融企业成本费用明细表》第39行。
(四)投资转让成本。
填报转让投资资产(包括短期股权投资、长期股权投资)的成本,按权益法核算的长期股权投资必须按税收规定计算调整投资成本。
金额等于附表三《投资所得(损失)明细表》第9列第17行。
这是新报表扣除项目中新增加的另一个内容,包含旧报表第31项“投资转让净损失”内容。
(五)其他扣除项目。
填报与主表1第5行“其他收入”相对应的成本支出(包括“营业外支出”和“税收上应确认的其他成本费用”),但不包括公益救济性捐赠、非公益救济性捐赠及赞助支出。
执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的纳税人,金额等于附表二
(1)《成本费用明细表》第17行;执行《金融企业会计制度》的纳税人,金额等于附表二
(2)《金融企业成本费用明细表》第26行;执行《事业单位会计制度》的纳税人,金额等于附表二(3)《事业单位、社会团体、民办非企业单位支出项目明细表》第14行。
即旧报表列入“期间费用”项新报表在“销售(营业)成本”、“主营业务税金及附加”、“期间费用”、“投资转让成本”项目中没有反映出来而税法规定又准许在税前列支的其他成本费用支出项目(公益救济性捐赠、非公益救济性捐赠及赞助支出除外)。
三、业务招待费、广告费及业务宣传费计算扣除基数的问题
(一)根据《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第四十、四十二、四十三条的规定,业务招待费的扣除计算基数是“销售(营业)收入净额”,广告费及业务宣传费的扣除计算基数是“销售(营业)收入”,二者计算基数是不一致的,前者计算基数小于后者。
即企业业务招待费税前扣除的计算依据为销售收入(营业额)净额,即销售收入(包括主营业务收入和其他业务收入)扣除销售折扣与折让后的余额。
而广告费、业务宣传费税前扣除的计算依据为销售收入,即主营业务收入加其他业务收入,不扣除销售折扣与折让的金额。
因此,旧表体系,“销售(营业)收入净额”填报“销售(营业)收入”减“销售退回”和“折扣与折让”之后的金额,是计算业务招待费的依据;而计算广告费和业务宣传费的依据为“销(营业)收入”。
新表体系规定,广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售(营业)收入”;纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用,其他折扣以及销售退回,一律以净额反映在“主营业务收入”。
应该说广告费、业务招待费、业务宣传费的计算基数存在差异是没有必要的,因此,新表体系广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数是一致的,都是净额,对企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)进行了修正。
(二)新表体系,销售(营业)收入包括“让渡资产使用权”,填报让渡无形资产使用权(如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等)而取得的使用费收入以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产取得的租金收入。
转让处置固定资产、出售无形资产(所有权的让渡)属于“营业外收入”在“其他收入”项目填报。
而旧表体系在销售(营业)收入包含固定资产转让收入、转让无形资产所有权所取得的收入,并且在销售(营业)收入之外单设“特许权使用费收益”,填报转让各种经营用无形资产“使用权”的净收益。
(三)如何理解新表体系附表四《纳税调整增加项目明细表》填报说明中,第6行“业务招待费”第1列填报纳税人在管理费用或营业费用中实际列支的业务招待费“业务招待费”一般在“管理费用”科目中核算,为什么这里说“在管理费用或营业费用中实际列支的业务招待费”呢?
根据《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第15条规定,管理费用范围是包含业务招待费的。
新表体系这里还是为了向会计核算科目靠拢。
比如销售部门业务招待费可以作为“业务费”在“营业费用”科目中列支;另外,《企业会计制度》还规定,不单独设置“管理费用”科目的商品流通企业,业务招待费在“营业费用”中核算,此时的“营业费用”科目核算范围肯定含业务招待费了。
第四节新所得税申报表中有关技术开发费解读
首先,新申报表将技术开发费加计扣除额不在作为纳税调整减少额的减项,而是将其作为纳税调整后所得得减少,可以在纳税年度中列支的加计扣除额采用了技术开发费加计扣除额与主表第16行减17行、18行、20行加19行得出的数据孰小的原则填列。
在旧申报表中,技术开发费加计扣除额作为纳税调整减少额的减项,从而参与计算了应纳税所得额的计算,同时,技术开发费加计扣除额的申报限额却又与应纳税所得额进行比较后填列,显然在逻辑上存在问题;同时,在同时发生公益性捐赠支出和技术开发费加计扣除的情况下,由于两者都是以应纳税所得额作为扣除限额或计算基数,这就存在了先后顺序的问题,这些都引起了广泛的争议。
而目前的申报方式有效的解决了上述问题,也使技术开发费加计扣除的计算过程更为简单,与主表之间的勾辑关系清楚,更有利于企业技术开发费加计扣除的申报工作。
第五节新纳税申报表中广告费等的扣除计算基数解读
根据《企业所得税扣除办法》的规定,业务招待费的扣除计算基数是“销售(营业)收入净额”:
广告费及业务宣传费的扣除计算基数是“销售(营业)收入”。
对“销售(营业)收入”根据会计对收入的分类应包括“主营业务收入”和“其他业务收入”。
“销售(营业)收入净额”就是收入额扣除折扣折让与销售退回的净额。
但在国税发[1998]190号文件关于试行新修订的《企业所得税纳税申报表》的通知,对“销售(营业)收入”又做出了规定。
其包括从事工商各业的基本业务收入,销售材料、废料、废旧物资的收入,技术转让收入(特许权使用费收入单独反映),转让固定资产、无形资产的收入,出租、出借包装物的收入(含逾期的押金),自产,委托加工产品视同销售的收入。
的问题,都一直困扰着税务工作者和企业的财会人员。
该规定将自产,委托加工产品视同销售的收入作为了销售(营业)收入,并将其作为广告费及业务宣传费的扣除计算基数可以说是一大进步。
既将税法所确认的收入可以完整的在报表中列示,也体现了税收公平原则。
可是却发现,该规定“销售(营业)收入”的构成,即包括会计的“主营业务收入”,“其他业务收入”也含“营业外
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