或有事项注册会计师知识点.docx

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或有事项注册会计师知识点

第十三章　或有事项

　　一、本章概述

（一）内容提要

　　本章重点阐述了或有事项的定义及特征、预计负债的确认条件及计量标准、或有负债及或有资产的会计处理，并解析了亏损合同和重组事项中的或有事项问题。

　　预计负债的确认条件

　　预计负债的金额计算及费用归属

　　待执行合同转为亏损合同的会计处理

　　重组事项中形成预计负债的内容构成

（二）关键考点

　　01　预计负债的确认条件

　　02　预计负债的金额计算及费用归属

　　03　待执行合同转为亏损合同的会计处理

　　04　重组事项中形成预计负债的内容构成

　　二、知识点详释

　　知识点　或有事项的概念及特征

（一）或有事项的概念

　　或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

　　三星目前召回了全球销量的96%，计算下来约为2937600台，按照其在中国发售的国行价格5988元/台计算，折合人民币约为175亿元，折合美元约26亿元。

　　在三星股价跌势最凶猛的2016年9月9日至9月12日，仅三星电子就蒸发了220亿美元市值。

（二）或有事项的主要特征

　　1.或有事项是由过去的交易或事项形成的；

　　2.或有事项的结果具有不确定性；

　　3.或有事项的结果须由未来事项决定。

　　（三）或有事项的分类

　　1.满足条件确认为预计负债的或有事项；

　　2.不满足条件确认为预计负债的或有事项——或有负债；

　　3.或有资产。

　　知识点　或有事项的确认和计量

（一）或有事项的确认

　　与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债，作为预计负债进行确认和计量：

　　1.或有事项产生的义务是企业的现时义务（相对于潜在义务）；

　　2.义务的履行很可能导致经济利益的流出；

　　【提示】现时义务是正在承担的义务，但并不一定花钱，例如担保义务：

B替A向银行贷款提供担保，B公司在担保合同上签字后，就承担了现时义务，但只要A按时还款，B就不需要为该担保义务花钱。

　　重点把握“很可能”的标准确认：

基本确定

大于95%小于100%

很可能

大于50%小于等于95%

可能

大于5%小于等于50%

极小可能

大于0小于等于5%

　　3.该义务的金额能够可靠地计量。

　　【要点提示】掌握预计负债的确认条件

（二）预计负债的计量

　　1.预计负债的初始计量　

（1）最佳估计数的确认

　　①当清偿因或有事项而确认的负债所需支出存在一个连续范围时，则最佳估计数应按此范围的上下限金额的平均数确认。

　　②如果不存在一个连续范围时，则最佳估计数按以下标准认定：

　　a.如果涉及单个项目，则最佳估计数为最可能发生数

　　【基础案例】20×8年10月2日，乙股份有限公司涉及一起诉讼案。

20×8年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。

在咨询了公司的法律顾问后，公司认为：

胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%。

如果败诉，需要赔偿2000000元。

此时，乙股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即2000000元。

　　借：

营业外支出　　　2000000

　　　　贷：

预计负债　　　　2000000

　　b.如果涉及多个项目，则最佳估计数按各种可能发生额及发生概率计算确认——即“加权平均数”

　　【基础案例】甲股份有限公司是生产并销售A产品的企业，20×8年第一季度，共销售A产品60000件，销售收入为360000000元。

根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题,公司将负责免费维修。

根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题,发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。

根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。

据此，20×8年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：

360000000×（0×80%＋1%×l5%＋2%×5%）＝900000（元）

　　甲公司20×8年度第一季度实际发生的维修费为850000元，“预计负债——产品质量保证”科目20×7年年末余额为30000元。

　　本例中，20×8年度第一季度，甲公司的账务处理如下：

（1）确认与产品质量保证有关的预计负债：

　　借：

销售费用—产品质量保证　　　900000

　　　　贷：

预计负债—产品质量保证　　　　　　900000

（2）发生产品质量保证费用（维修费）：

　　借：

预计负债—产品质量保证　　　850000

　　　　贷：

银行存款或原材料等　　　　　　　　850000

　　“预计负债—产品质量保证”科目20×8年第一季度末的余额为：

　　900000－850000＋30000＝80000（元）

　　【提示】一般情况：

在符合预计负债确认条件时，先确认预计负债，即借记营业外支出，贷记预计负债，当真的成为事实时，一般先转到其他应付款，即借记预计负债，贷记其他应付款，然后再支付其他应付款。

但因为质量担保费发生比较频繁，所以在发生时直接借记预计负债，不需要结转到其他应付款。

（2）预期可获补偿的处理

　　如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只能在基本确定能收到时，才能作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。

　　甲从银行借款100万元，乙全额担保，到期甲不还款时：

　　乙公司：

　　借：

营业外支出　　　100

　　　　贷：

预计负债　　　　100

　　基本确定可以从甲获得补偿30万：

　　借：

其他应收款　　　　30

　　　　贷：

营业外支出　　　　30

　　基本确定可以从甲获得补偿130万：

　　借：

其他应收款　　　100

　　　　贷：

营业外支出　　　100

　　此处的重点是三个：

　　①只有在基本确定能收到时，才能作为资产认定。

　　②资产的金额不能超过其所匹配的负债的账面价值。

　　③资产的入账要单独设账反映即记入“其他应收款”，而不能与“预计负债”对冲。

　　【基础案例】20×8年12月31日，乙股份有限公司因或有事项而确认了一笔金额为1000000元的负债；同时，公司因该或有事项，基本确定可从甲股份有限公司获得400000元的赔偿。

　　本例中，乙股份有限公司应分别确认一项金额为1000000元的负债和一项金额为400000元的资产，而不能只确认一项金额为600000元（1000000—400000）的负债。

同时，公司所确认的补偿金额400000元不能超过所确认的负债的账面价值1000000元。

　　【多选题】如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出预期全部或部分由第三方补偿，下列说法正确的有（　）。

　　A.补偿金额只有在很可能收到时，才能作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值

　　B.补偿金额只有在基本确定能够收到时，才能作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值

　　C.补偿金额只有在基本确定能够收到时，才能确认并从所需支出中扣除，且确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值

　　D.补偿金额只有在基本确定能够收到时，才能确认为资产，同时仍应按所需支出单独确认预计负债，且所确认的资产金额不超过预计负债金额

　　E.补偿金额只有在能够收到时，才能单独确认并从所需支出中扣除

『正确答案』BD

『答案解析』预期获得的第三方补偿确认为资产应注意：

（1）基本确定能够收到；

（2）确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值；

　　（3）补偿金额确认资产与支出确认预计负债独立进行。

　　所以选项ACE表述不正确。

　　2.预计负债的后续计量

　　企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应作相应调整。

（注意：

不属于会计政策变更）

　　3.相关会计分录

（1）在确认负债时　

　　借：

销售费用（常见的产品质量保证费用）

　　　　管理费用（一般是诉讼费或各项杂费）

　　　　营业外支出（通常是罚款或赔偿额）

　　　　贷：

预计负债

（2）当该负债转化为事实时（产品质量保证除外）　

　　借：

预计负债

　　　　贷：

其他应付款

　　借：

其他应付款

　　　　贷：

银行存款

　　【备注】

　　①如果属于产品质量保证情况的，则不必转“其他应付款”，而是直接对冲“预计负债”；

　　②质量担保费用如果出现实际发生数与预估数相差较大，应及时调整预计比例；

　　③针对特定批次产品确认的预计负债，在保修期满时应将其对应的“预计负债”冲为零，同时冲减“销售费用”；

　　④不再生产的产品所提取的“预计负债”在保证期满时冲销为零，同时冲减“销售费用”。

　　（3）对于预期可获补偿的认定

　　借：

其他应收款

　　　　贷：

营业外支出　

　　4.报表披露

　　根据企业会计准则的规定，因或有事项确认的负债除了在报表中反映外，还要在会计报表附注中作相应的披露其形成的原因及金额，以使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项的信息。

　　【基础案例】20×8年11月1日,乙股份有限公司因合同违约而被丁公司起诉。

20×8年12月31日,公司尚未接到法院的判决。

丁公司预计，如无特殊情况很可能在诉讼中获胜，假定丁公司估计将来很可能获得赔偿金额1900000元。

在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为最终的法律判决很可能对公司不利。

假定乙公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用为l600000元至2000000元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同，其中诉讼费为30000元。

　　此例中，丁公司不应当确认或有资产,而应当在20×8年12月31日的报表附注中披露或有资产1900000元。

（或有资产不能确认，但需要在附注中披露）

　　乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项预计负债，金额为：

　　（1600000＋2000000）÷2＝1800000（元）

　　同时在20×1年12月31日的附注中进行披露。

　　乙公司的有关账务处理如下：

　　借：

管理费用——诉讼费　　　　　　30000

　　　　营业外支出　　　　　　　　1770000

　　　　贷：

预计负债——未决诉讼　　　1800000

　　【要点提示】掌握预计负债的金额确认及费用归属

　　（三）或有负债的会计处理

　　1.或有负债的概念。

　　或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实（不满足现时义务条件）；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利润流出企业（不满足很可能的条件）或该义务的金额不能可靠地计量（不满足能可靠计量的条件）。

　　2.或有负债的确认条件

　　其实就是不满足预计负债确认条件的或有事项的那些条件。

　　3.或有负债的特点　

（1）由过去交易或事项产生的。

（2）结果具有不确定性

　　①潜在义务

　　②虽然是现时义务，但要么是经济利益流出企业的可能性达不到“很可能”；要么是金额无法可靠地计量。

　　4.或有负债的会计处理

　　对于或有负债，会计上只作披露

（1）披露的范围

　　除可能性极小的或有负债不作披露外，其余或有负债均作披露。

（但对于“未决诉讼”、“担保责任”、“商业承兑汇票贴现所产生的或有负债”、“未决仲裁”则不论其可能性大小，均需披露）。

　　【提示】A向B赊销商品，B向A签发商业承况汇票，A将该汇票向银行贴现，A承诺承担连带偿付责任，A因此产生的连带还款责任就是或有负债。

（2）披露内容

　　①或有负债形成的原因

　　②预计产生的财务影响（如无法预计应说明理由）

　　③获得补偿的可能性

　　（3）例外情况

　　如果披露未决诉讼或仲裁的全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息，但是企业至少应披露未决诉讼、仲裁的形成原因。

　　【要点提示】掌握或有负债的披露原则

　　【基础案例】20×7年10月，B公司从银行贷款人民币20000000元，期限2年，由A公司全额担保；20×9年4月，C公司从银行贷款美元1000000元，期限1年，由A公司担保50%；20×9年6月，D公司通过银行从G公司贷款人民币10000000元，期限2年，由A公司全额担保。

　　截至20×9年12月31日，各贷款单位的情况如下：

B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司，A公司因连带责任需赔偿多少金额尚无法确定；C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务；D公司经营情况良好，预期不存在还款困难。

　　【解析】对B公司而言，A公司很可能需履行连带责任，保损失金额是多少，目前还难以预计；就C公司而言，A公司可能需履行连带责任，就D公司而言，A公司履行连带责任的可能性极小。

这三项债务形成A公司的或有负债，不符合预计负债的确认条件，A公司在20×9年12月31日编制财务报表时，应当在附注中作相应披露。

　　（四）或有资产的会计处理

　　1.概念

　　或有资产是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

　　2.特点

（1）或有资产是由过去交易或事项产生的；

（2）或有资产的结果具有不确定性。

　　3.或有资产的披露

（1）条件限定

　　只有很可能会给企业带来经济利益的或有资产，才够条件披露。

（2）披露的内容

　　①形成原因

　　②财务影响

　　【2015年单选题】下列关于或有事项的表述中，正确的是（　）。

　　A.或有事项形成的预计负债是企业承担的现时义务

　　B.预计负债应当与其相关的或有资产相抵后在资产负债表中以净额列报

　　C.或有事项形成的或有资产应当在很可能收到时予以确认

　　D.预计负债计量应考虑与其相关的或有资产预期处置产生的损益

『正确答案』A

『答案解析』选项B，预计负债与或有资产不能相互抵销。

选项C，基本确定收到时才能确认为资产。

　　（五）待执行合同形成的或有事项的确认和计量

　　1.待执行合同的概念

　　待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。

　　2.亏损合同的概念

　　亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。

　　3.待执行合同形成的或有事项的确认原则

　　待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。

企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。

　　4.待执行合同形成的预计负债的计量

　　待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。

企业没有合同标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认为预计负债。

　　5.待执行合同转为亏损合同的会计处理

（1）纯粹损失的情况

　　【基础知识题】甲公司2011年初与乙公司签订租赁合同，约定经营租入乙公司一台设备生产A产品，租期3年，每年末支付租金100万元。

2012年因产品过失，市场出现滞销，甲公司停止了A产品的生产，由于该租赁合同属不可撤销协议，甲公司仍需支付后两年的租金，假定不考虑现值因素。

　　甲公司在2012年应作如下账务处理：

　　借：

营业外支出　　　　200

　　　　贷：

预计负债　　　　　200

（2）产品尚未生产出来就已经损失的情况

　　【基础知识题】甲公司2011年11月初与乙公司签订A产品的产销合同，合同约定甲公司在2012年4月前要生产100件A商品，以每件1万元的价格销售给乙公司，如果未按合同发货则由甲公司支付总价款40%的违约金。

甲公司在开始A产品生产时发现由于材料、人工费用的上涨，A产品的单位生产成本已升至每件1.1万元。

则甲公司只有继续履约才能将损失降至最低。

　　2012年末应作如下账务处理：

　　借：

营业外支出　　　10

　　　　贷：

预计负债　　　　　10

　　等产品生产出来后再作如下调整分录：

　　借：

预计负债　　　　10

　　　　贷：

库存商品　　　　　10

　　如果违约金只有3万元时，甲公司不会履行此合同，只会承担违约金，账务处理如下：

　　借：

营业外支出　　　　3

　　　　贷：

预计负债　　　　　3

　　（3）对已经存在的产品进行削价处理

　　【基础知识题】因产品过时，甲公司的A产品出现积压，为回收资金，甲公司于2011年末与乙公司签订100件A产品的处理合同，合同约定按每件0.8万元的价格处理A产品，而A产品的单位成本为每件1万元，假定不考虑处置中的税费，则甲公司2011年末应作如下账务处理：

　　借：

资产减值损失　　　　20

　　　　贷：

存货跌价准备　　　　20

　　【要点提示】掌握待执行合同的会计处理原则

　　【多选题】下列有关待执行合同的论断中，正确的有（　）。

　　A.待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债

　　B.待执行合同均属于或有事项

　　C.待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债

　　D.无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债

『正确答案』ACD

『答案解析』企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同，租赁合同等，均属于待执行合同。

待执行合同不属于本准则规范的内容，但待执行合同变成亏损合同的，应当作为本准则规范的或有事项。

　　（六）重组事项形成的或有事项的确认和计量

　　1.重组的概念

　　重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

　　属于重组的事项主要包括：

（1）出售或终止企业的部分经营业务；

（2）对企业的组织结构进行较大调整；

　　（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

　　2.重组事项形成的或有事项的确认原则

　　企业承担的重组义务满足预计负债确认条件的，应当确认预计负债。

　　同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：

（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；

（2）该重组计划已对外公告。

　　3.重组形成的或有事项的计量

　　企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。

　　直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

　　与重组有关支出的判断表

支出项目

包括

不包括

不包括的原因

自愿遣散

√

强制遣散（如果自愿遣散目标未满足）

√

将不再使用的厂房的租赁撤销费

√

将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂

√

支出与继续进行的活动相关

剩余职工的再培训

√

支出与继续进行的活动相关

新经理的招聘成本

√

支出与继续进行的活动相关

推广公司新形象的营销成本

√

支出与继续进行的活动相关

对新营销网络的投资

√

支出与继续进行的活动相关

重组的未来可辨认经营损失（最新预计值）

√

支出与继续进行的活动相关

特定的固定资产的减值损失

√

资产减值准备应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行计提

　　【要点提示】掌握重组事项中纳入预计负债的支出项目

　　【单选题】甲公司由于受国际金融危机的不利影响，决定对乙事业部进行重组，将相关业务转移到其他事业部。

经履行相关报批手续，甲公司对外正式公告其重组方案。

甲公司根据该重组方案预计很可能发生的下列各项支出中，不应当确认为预计负债的是（　）。

　　A.自愿遣散费

　　B.强制遣散费

　　C.剩余职工岗前培训费

　　D.不再使用厂房的租赁撤销费

『正确答案』C

『答案解析』企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。

其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，并且是与主体继续进行的活动无关的支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

　　关键考点小结

　　1.预计负债的确认和计量

　　2.或有资产、或有负债的披露原则

　　3.待执行合同的会计处理

　　4.重组事项形成的预计负债处理