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1974年6月,FASB发布了关于财务报告概念框架的讨论函——《会计和报告的概念框架:
对财务报表目标学术研讨会报告的考虑》(ConceptualFrameworkforAccountingandReporting:
ConsiderationoftheReportoftheStudyGroupontheObjectivesofFinancialStatements),并逐步发布了《商业企业财务报表的试探性结论》(TentativeConclusionsonObjectivesofFinancialStatementsofBusinessEnterprises)、《概念框架项目的范围和含义》(ScopeandImplicationsoftheConceptualFrameworkProject)等文件。
其后,FASB前后共发布了7项有关概念框架的公告,分别规范了财务报告的各项基本原则。
2.国际会计准则理事会(IASB)《概念框架》的发展
1988年5月,国际会计准则委员会理事会(BoardoftheIASC,IASB的前身)发布了一项征求意见稿——《编报财务报表的框架》(FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements),并于1989年9月发布了正式稿。
2001年4月,IASB继续采用了《框架》(1989)。
该《框架》主要来源于FASB的前6项概念公告。
3.《企业会计准则—基本准则》(CAS—BasicStandard)的发展
1992年11月,财政部颁布了《企业会计准则—基本准则》(以下简称原基本准则)。
它是财政部会计事务管理司借鉴国际惯例出台的第一项会计准则。
2005年11月,财政部与IASC签署了《中国会计准则委员会秘书长与国际会计准则理事会主席联合声明》,标志着中国会计准则国际趋同的重大进展。
2006年2月15日,财政部正式发布了与国际财务报告准则(IFRS)趋同的CAS体系,包括一项基本准则和38项具体准则。
修改后的基本准则对原基本准则中规范会计核算工作的部分作了删减,将它们放到相关的具体会计准则中。
同时,引入了IFRS中的“利得和损失”的概念,会计要素的确认条件,公允价值计量属性等新内容。
4.IASB与FASB的联合项目——《概念框架》
2002年9月,IASB和FASB在美国康涅狄格州诺瓦克(Norwalk,Connecticut,USA)召开会议,确立了合作关系。
2004年4月,双方的联合会议决定对概念框架进行修订,并约定修订工作按以下几个阶段完成:
阶段1:
目标和质量特征
阶段2:
会计要素的定义、确认和终止确认
阶段3:
计量
阶段4:
报告主体概念
阶段5:
财务报告的界限,以及列报和披露
阶段6:
框架的目的和地位
阶段7:
非营利性组织对框架的适用
阶段8:
其他议题
2008年5月29日,IASB和FASB联合发布了一份征求意见稿—《改进的财务报告概念框架——第1章:
财务报告的目标;
和第2章:
有助于经济决策的财务报告信息的质量特征和限制》(AnimprovedConceptualFrameworkforFinancialReporting:
Chapter1:
TheObjectiveofFinancialReportingandChapter2:
QualitativeCharacteristicsandConstraintsofDecision-usefulFinancialReportingInformation),征求意见截止期为2008年9月29日。
这是理事会就其概念框架联合项目发布的首份征求意见稿。
2010年11月,IASB和FASB正式发布了《财务报告的概念框架》(TheConceptualFrameworkforFinancialReporting),该《概念框架》(2010)包括理事会作为其联合项目第一阶段成果发布的两个章节—“第一章通用财务报告的目标”和“第三章有用财务信息的质量特征”。
第二章将处理报告主体概念的问题,第四章保留了《框架》(1989)的其余部分。
二、《财务报告的概念框架》(2010)
Introduction
引言
引言部分承接于《框架》(1989)。
该部分将在IASB考虑了《概念框架》(2010)的目的后进行更新。
在此之前,《概念框架》(2010)的目的和地位同以前一致。
1.《概念框架》(2010)的制定目的:
(a)为IASB制定新的国际会计准则,以及对现有国际会计准则进行复核提供参考;
(b)作为国际会计准则减少会计处理备选方法的基本依据,协助IASB促进对编报财务报表有关的规定、会计准则和程序的协调;
(c)帮助国家准则制定部门改进国家准则;
(d)帮助财务报表编制者运用国际会计准则,以及处理尚待纳入国际会计准则规范的问题;
(e)帮助审计师形成财务报表是否符合国际会计准则规范的意见;
(f)帮助报表使用者理解按国际会计准则编制的财务报表中所包含的信息;
以及
(g)为关注IASB工作的人提供关于国际会计准则制定过程的信息。
2.《概念框架》(2010)的地位:
《概念框架》(2010)并不是一份国际会计准则或国际财务报告准则,不涉及任何特定的计量和列报问题,《概念框架》的任何内容均不会超越具体的国际准则。
3.《概念框架》(2010)的涉及的问题:
(a)财务报表的目标;
(b)决定财务报表信息有效性的质量特征;
(c)财务报表要素的定义、确认和计量;
(d)资本和资本保全概念。
4.与《CAS—基本准则》的差异
《CAS—基本准则》属于CAS体系,属于部门规章,是一项法律规范,具体准则必须遵循《基本准则》的规定。
《概念框架》(2010)不是一项准则,没有法律效力,《概念框架》(2010)与具体准则发生冲突,应遵循具体准则的规定。
《基本准则》未涉及“资本和资本保全概念”,对财务报表要素的定义、计量也与《概念框架》(2010)存在细微差异。
Chapter1:
Theobjectiveofgeneralpurposefinancialreporting
第一章通用财务报告的目标
《通用财务报告的目标》构成了《概念框架》(2010)的基础,《概念框架》(2010)的其余部分逻辑上均遵循于目标。
Objective,usefulnessandlimitationsofgeneralpurposefinancialReporting
通用财务报告的目标、有用性和局限性
《概念框架》(2010)para.OB2:
“Theobjectiveofgeneralpurposefinancialreportingistoprovidefinancialinformationaboutthereportingentitythatisusefultoexistingandpotentialinvestors,lendersandothercreditorsinmakingdecisionsaboutprovidingresourcestotheentity.
通用财务报告的目标,是向现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人提供有关报告主体的财务信息,以利于其作出向主体提供资源相关的决策。
”
《框架》(1989)para.12:
“Theobjectiveoffinancialstatementsistoprovideinformationaboutthefinancialposition,performanceandchangesinfinancialpositionofanentitythatisusefultoawiderangeofusersinmakingeconomicdecisions.
财务报表的目标,是向一系列报表使用者提供有关主体财务状况、经营成果和财务状况变动的信息,以利于其作出经济决策。
”
1.通用财务报告(generalpurposefinancialreporting)
财务报表(financialstatements)是通用财务报告(generalpurposefinancialreporting)的核心部分,理事会规范的大部分是财务报表的问题。
但是,诸如“管理层评述(ManagementCommentary)”等不属于财务报表体系,则属于财务报告的范围,理事会对“管理层评述”的编报也提供了指引(IASB于2010年12月发布了一项实务公告《ManagementCommentary》,该公告于2010年12月8日生效)。
在可扩展商业报告语言(eXtensibleBusinessReportingLanguage,XBRL)等新技术推行后,有人认为,向不同的使用者提供不同的信息,从而向所有的使用者提供需要的全部信息,在将来也许是可行的,因此,通用财务报告可能已经没有存在的必要了。
理事会认为,让使用者自己归纳财务信息是不合理的,因为那需要使用者具备超过其能力的会计水平。
因此,目前来说,通用财务报告仍然是满足各种使用者需求的最有效也最经济的方式。
在讨论稿中,IASB曾使用“通用外部财务报告”(generalpurposeexternalfinancialreporting)的提法,原意是想表明诸如管理层等内部使用者并不是通用财务报告的直接受益者,该提法显得多余,因此,在正式稿中删除了。
2.主要使用者(primaryusers)
财务报告的目标,要解决的核心问题是财务报告使用者的范围。
财务报告并不能提供所有使用者需要的全部信息,因此,在成本效益原则下最大限度的确定使用者是必要的。
《概念框架》(2010)把财务报告的主要使用者限定为“现有和潜在的投资者、贷款人和其他债权人”,《框架》(1989)将使用者表述为“一系列使用者”,具体包括:
投资者、雇员、贷款人、供应商和其他交易债权人、客户、政府及其机构以及公众。
主要使用者的范围缩小了,但也使财务报告的目标更加清晰明确了。
《概念框架》(2010)结论基础部分解释了“现有和潜在的投资者、贷款人和其他债权人”属于财务报告主要使用者的原因:
“para.BC1.16(a)现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人对财务报告中的信息具有最大限度的、最紧迫的需求,而且大部分无法要求主体直接提供信息;
(b)理事会的职责要求其关注于资本市场参与者的需求,这些参与者不仅包括现有投资者,而且包括潜在投资者,以及现有和潜在的贷款人和其他债权人;
(c)满足特定主要使用者需求的信息,很可能也满足公司治理模式(corporategovernancemodel)中定义的“股东”(shareholder)或“利益相关者”(stakeholder)的需求。
有人认为,现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人对信息的需求程度不同,应当对其进行分级。
理事会认为,主要使用者对信息的需求不同,有的可能是相互矛盾的,无法对主要使用者进行分级,财务报告同等对待各类主要使用者,关注他们的普遍需求。
除现有和潜在的投资者、贷款人和其他债权人外,还有如管理层、监管机构及其他公众也需要财务信息,但他们并不属于主要使用者。
管理层并不需要依赖于财务报告来获得主体的财务信息,而是可以从内部直接获得,因此并不是通用财务报告的主要使用者。
有人认为,监管机构需要的是经济的稳定,财务报告的目标应当包括维持经济稳定,监管机构和财政政策制定者也应当作为主要使用者。
理事会认为,将维持经济稳定作为财务报告的目标,将使其变得复杂而相互冲突,很难求得适当的平衡。
例如,要维持经济稳定,可能就要求主体不报告,或延迟报告某些资产或负债价值的变动,这样就削弱了投资者、贷款人和其他债权人的信息有用性。
理事会决定,财务报告的目标应当与其基本责任相一致,即关注资本市场参与者的信息需求。
而且,提供具有相关性(relevant)和如实反映(faithfullyrepresented)质量特征的信息,可以增加信息使用者的信心,从而起到维持经济稳定的作用。
3.决策的内容
《框架》(1989)将使用者的决策表述为“经济决策(economicdecisions)”,《概念框架》(2010)更加明确的表述为“向主体提供资源相关的决策(decisionsaboutprovidingresourcestotheentity)”。
对于使用者的决策内容,理事会归纳出两个方面:
作出资源分配决策(resourceallocationdecisions);
评价管理层受托责任(stewardshipresponsibility)履行情况。
在《框架》(1989)中,采用“受托责任(stewardshipresponsibility)”的术语,表达晦涩,也难以翻译为其他语言,《概念框架》(2010)将其更直接明了的表述为“管理层是否有效率和有效果的使用了所接受的资源(whethermanagementhasmadeefficientandeffectiveuseoftheresourcesprovided)”。
4.不同类型主体的财务报告目标
理事会也考虑了不同类型的主体是否具有不同的财务报告目标,比如:
(1)规模较小的主体和规模较大的主体;
(2)公开发行债务工具或权益工具的主体和非上市主体;
(3)权益集中的主体和权益分散的主体。
理事会认为,无论何种类型的报告主体,其财务报告的外部使用者都具有相同目的,因此,财务报告的目标适用于不同类型的主体。
当然,考虑到成本效益原则,理事会可能对不同类型主体的财务报告要求不同。
5.通用财务报告的局限性
通用财务报告没有也不能提供主要使用者所需要的全部信息。
使用者需要恰当的考虑其他信息,例如,一般的经济状况和预期,政治事件和政治环境,以及行业和公司前景等。
通用财务报告不同于管理用财务报告、企业价值评估报告等专用报告,并不直接反映报告主体的价值。
但是,它可以帮助主要使用者评估主体的价值。
个别使用者需要的信息可能不同,通用财务报告关注的是普遍的信息需求,其提供的信息对个别使用者可能并非最需要的。
但通用财务报告并不限制报告主体披露特定使用者最需要的额外信息。
Informationaboutareportingentity’seconomicresources,claims,andchangesinresourcesandclaims
有关报告主体经济资源、要求权以及资源和要求权变动的信息
财务报告需要反映的是投资者、债权人所享有报告主体权利的存量和流量信息。
《框架》(1989)中,财务报表信息主要反映主体的财务状况,经营业绩和财务状况的变动(financialposition,performanceandchangesinfinancialpositionofanentity)。
《概念框架》(2010)中,财务报告信息反映主体的经济资源、股东、债权人对主体的要求权,以及资源和要求权的变动。
财务状况的本质是主体控制的经济资源和股东、债权人对主体要求权的性质和金额,即存量信息;
主体的经营业绩导致财务状况的变动,实质为主体的交易或其它事项引起的资源和要求权的变动,属于流量信息。
“资产负债表观”和“收益表观”
FASB于1978年发布的《财务会计概念公告第1号——商业企业财务报告的目标》(SFACNo.1–ObjectivesofFinancialReportingbyBusinessEnterprises)中阐明:
“财务报告的主要焦点是通过利润及其组成部分的计量反映有关企业业绩的信息。
”也就是说,公告认为,收益表中的利润的计量应当优先于资产负债表中的资产和负债的确认和计量。
在SFACNo.6中,将收入、费用、利得和损失视为主体经营活动的结果。
因此,FASB倾向于收益表观。
而IASB的《框架》(1989),将收益(包括收入和利得)、费用(包括费用和损失)看作净资产的增加,而不是经营活动的成果。
因此,IASB倾向于资产负债表观。
《概念框架》(2010)进一步解释,脱离了主体的经济资源和要求权,无法合理的反映主体的经营业绩。
仅仅考虑经营业绩,无法合理评价主体对资源和要求权的使用效益。
1.经济资源和要求权(Economicresourcesandclaims)
主体经济资源的性质和金额,有助于使用者评估其流动性和偿付能力,需要的额外资金以及获得额外资金的可能性。
与现有要求权相关的优先权和偿还要求,有助于使用者预计主体的未来现金流量将如何分配。
总之,主体的经济资源和要求权的性质和金额,有助于使用者确定其财务能力的强弱。
不同类型的经济资源导致的未来现金流量可能不同。
有些未来现金流量是由现有的经济资源直接产生的,比如应收账款等;
有些未来现金流量则是由综合使用各种资源进行产品生产并销售,或者提供劳务产生的。
未来现金流量无法对应到某项经济资源(或要求权),使用者需要了解的是可用于主体经营活动的所有资源。
2.经济资源和要求权的变动(Changesineconomicresourcesandclaims)
“Para.OB15
Changesinareportingentity’seconomicresourcesandclaimsresultfromthatentity’sfinancialperformanceandfromothereventsortransactionssuchasissuingdebtorequityinstruments.Toproperlyassesstheprospectsforfuturecashflowsfromthereportingentity,usersneedtobeabletodistinguishbetweenbothofthesechanges.
报告主体的经济资源和要求权的变动,产生于主体的经营业绩和诸如发行债务工具或权益工具等其他事项或交易。
合理的估计报告主体的预计未来现金流量,使用者需要区分这两种变动。
相比《框架》(1989),《概念框架》(2010)一个重要变化便是将经济资源和要求权的变动,区分为经营活动产生的变动和金融活动产生的变动,也是传统财务会计发展到管理会计的必然选择。
在现行IFRS体系下,仅有现金流量表将主体的活动分为“经营活动”、“投资活动”和“筹资活动”,相对比较接近于管理用财务报表的理念。
据称,IASB已计划将资产负债表和利润表的各个项目也按照经营活动、金融活动等不同性质填列。
(1)以权责发生制反映经营业绩(Financialperformancereflectedbyaccrualaccounting)
《概念框架》(2010)将权责发生制从原来的基本假设中提出,作为一项编制基础,因为权责发生制较收付实现制更有助于使用者评价主体过去和未来的经营业绩。
以主体的经济资源和要求权的变动反映的当期经营业绩,比直接来源于投资者和债权人投入的资源,更有助于评价主体过去和未来产生现金净流入的能力。
报告主体的当期经营业绩,可能表明主体通过经营活动使可用经济资源增加的程度,也可能表明市场价格或利率的变动等事项使经济资源增加或减少的程度,二者均能影响主体产生现金净流入的能力。
(2)以过去的现金流量反映经营业绩(Financialperformancereflectedbypastcashflows)
报告主体当期现金流量的信息同样有助于使用者评价其产生未来现金净流入的能力。
它表明主体如何获得或支付现金,包括筹借和偿还债务,向投资者分配现金股利或其它现金,以及其它可能影响主体流动性和偿付能力的因素。
现金流量信息有助于使用者理解报告主体的经营活动,评价其筹资和投资活动,流动性或偿付能力,以及解释经营业绩的其它信息。
(3)非经营业绩导致的经济资源和要求权的变动(Changesineconomicresourcesandclaimsnotresultingfromfinancialperformance)
非经营业绩导致的经济资源和要求权的变动,有助于使用者完整的理解报告主体的经济资源和要求权的变动,以及隐含的未来经营业绩的变动。
Chapter2:
TheReportingEntity
第二章报告主体
[未正式发布,待增加]
(附征求意见稿概要)
理事会于2010年3月发布了关于本议题的征求意见稿—《财务报告的概念框架:
报告主体》(ConceptualFrameworkforFinancialReporting:
TheReportingEntity),征求意见截止日为2010年7月16日。
该征求意见稿主要涉及三个问题:
明确阐释报告主体(TheReportingEntity)的定义;
控制(Control)和合并财务报表(Consolidatedfinancialstatements)的定义;
其他类型报表(Parent-onlyfinancialstatements、Combinedfinancialstatements)的定义。
1.报告主体(TheReportingEntity)
(1)报告主体(reportingentity)的定义和特征
IASB对报告主体曾给出简单的定义,而在CAS和USGAAP均未对报告主体给出定义。
《框架》(1989)对报告主体的定义为:
“Areportingentityisanentityforwhichthereareuserswhorelyonthefinancialstatementsastheirmajorsourceoffinancialinformationabouttheentity.
报告主体,是指存在依赖其财务报表作为相关财务信息主要来源的使用者的主体。
”
征求意见稿对报告主体的定义:
“Areportingentityisacircumscribedareaofeconomicactivitieswhosefinanc
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