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4.进口合同的履行。
进口业务与会计有关的题材可分为:
(1)资金;
(2)开证;
(3)审单与运、保、佣开支,成本范围;
(4)支付;
(5)报关与关税;
(6)检验与索赔;
(7)入库。
部分民营外贸流通企业在会计核算时存在的问题是未按进口业务流程与相关的原始凭证进行帐务处理,尤其是对运、保、佣金的开支是否合理未作进一步的分析。
例如,我曾经在一家民营外贸流通企业首次进行年报预审时发现,该公司上一年度进口的一笔业务,一直未进行账务处理,会计人员也不知道如何下手去做。
我们知道,海运业务统计采用进口按CIF价,出口按FOB价为准,但在会计核算中,资产的计价与利润计算及纳税义务有关联。
这不仅仅是业务统计问题,必须服从会计原则,在当今集装箱运输发展较快,在“门至门”等新型运输方式之下或空运、陆运方式,如向换算CIF是一个难题,会计核算时往往通过“商品采购”等科目的对运费、保险费、佣金进行计算,支付及其处理。
比如交通部颁发的中国远洋货运运价表,其中有如下规定,如果出运卸货后在一定期限内原船有货运回,则有50%收费的“回运货物折扣”,船公司还有订舱佣金给代理公司或货主,一般为运价的5%,其中有一部分要返回民营外贸流通企业,这部分“返回费”往往未入账。
此外,也发现对自营进口交纳的关税、消费税未及时计入成本进行会计核算,不符合权责发生制要求,同时也发现有关规费未记入营业费用。
个别民营外贸流通企业为了减少费用开支,对属于法定检验范围的,报关出口时变更品名,逃避商检,少许外汇核销员对进口付汇核销手续了解甚少,等等。
民营外贸流通企业还存在将自营进口业务与代理进口业务相互混淆的情况,因为民营外贸流通企业代理进口商品进口关税、增值税,不属于民营外贸流通企业负担而是代委托单位垫付税金,应作为往来款项向委托单位收回,民营外贸流通企业收取的代理费,还应缴纳5%的营业税。
例如,某民营外贸流通企业于2004年4月份代理某工业企业进口一批聚氯乙稀,报关金额USD12000,与业务相关的进口货物报关单、进口付汇核销单等单证,由于业务部门未提供给财务,加上该公司的财务人员也不清楚该怎么办,由此造成了预收代理费和进口货款及代垫运杂费虚增负债108200元,支付国外货款与代垫运杂费虚增资产103200元,少计收入5000元,漏交营业税、城建税及教育费附加共计277.50元。
(三)出口业务程序与会计的关系
民营外贸流通企业出口环节大致可分为:
1.编制出口计划;
2.组织货源;
3.对外成交、签订外销合同;
4.备货、催证;
5.办理托运、申请报验;
6.交单结汇;
7.索赔、理赔、若有不符或质量问题,应按出口合同进行处理。
民营外贸流通企业在出口业务的会计核算过程中,往往存在出口货物的销售与出口销售收入的体现不同步,出口销售货款的回笼与相对应的出口商或回笼的货款与报关金额不一致等等情况,对于这一点审计时要重点判断如下几个方面。
1.销售入账时点的判断。
按照企业会计制度的要求,应当同时符合4个条件,即企业已将商品所有经上的主要风险和报酬转移给购货方;
企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;
与交易相关的经济利益能够流入企业;
相关收入的成本能够归类地计量。
换言之,只要企业已报关出口并已收汇核销,则可以体现销售。
考虑到年末为了统计出口销售收入及预计出口退税,则可以在报关出口后根据口岸电子预录入单中相关信息,及时核对有无差错,若报关信息无误,则应尽快打印出口发票,通过“应收外汇账款”体现出口销售收入,根据谨慎性原则及时进行处理。
2.关注与销售有关的主要凭证和会计记录
(1)装箱单;
(2)发运凭证;
(3)出口发票、报关单、核销单;
(4)应收外汇账款或预收外汇账款明细账;
(5)主营业务收入明细账;
(6)现金日记账和银行存款日记账;
(7)提单凭证;
(8)收款凭证;
(9)退运证明单。
3.审计时,应选择运用以下分析性复核方法,作比较分析。
(1)将本期与上期出口销售收入进行比较,分析有否异常变动;
(2)比较本期各月出口销售收入波动情况,分析其变动趋势是否正常,并查明异常现象和重大波动的原因。
(3)测算毛利率,与同期比较,并注意收入与成本是否配比。
(4)计算重要客户的销售额与毛利率,比较与其他客户有无异常变化。
4.民营外贸流通企业销售的截止测试也是业务流程控制一个重要方面。
截止测试是实质性测试中常用的一种具体审计技术,被广泛运用于货币资金,往来款项、存货、长短期投资,主营业务收入和期间费用等项目的审计中,尤其是主营业务收入审计中的运用更为典型。
民营外贸流通企业销售截止测试根据《企业会计准则》规定在发出商品、提供劳务,同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时,确认营业收入,审计时,应着重关注出口发票开具日期或者收款日期,记账日期、发货出运日期(开具出库单并发出库存出口商品日期),审计思路有三种:
一是以账簿记录为起点,从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证,检查发票存根与发运凭证,以证实已入账收入是否在同一期间已开具出口发票并发货,有无多记收入;
二是以出口发票为起点,抽查报表日前后几天的发票存根查至出库单与账簿记录,确定已开具的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入;
三是以出库单等发运凭证为起点,从报表日前后若干天的发运凭证查至出口发票开具情况与账簿记录确认收入是否已记入恰当的会计期间,在民营外贸流通企业审计实务中,我们往往采用以出口销售发票为起点实施销售截止测试,查看发票领购簿的领购和使用情况,查明有无漏记出口销售收入情况,为提高审计效率,使专业经验和所掌握信息、资料做出正确判断。
二、审计民营外贸流通企业把握的难点。
对民营外贸流通企业审计,我觉得把握的难点在于以下三个方面往来款项:
其一是企业不按客户设置明细账,而是按业务部门设置进行核算;
其二是对存货的核算也难以把握,由于民营外贸流通企业的存货实物与外购发票存在时间差,加上品种多而复杂,仓库又由各部门自行租赁,比较分散,无法实施存货监盘手续;
其三是成本核算的不稳定性,随着不同出口业务而有变化。
(一)往来款项往往是民营外贸流通企业调节盈亏的好去处。
审计过程中发现民营外贸流通企业对往来款项的核算不是按照客户名称来设置明细科目,而是按业务承办的部门设二级明细、应收外汇账款未设三级明细,相反地应付账款按厂家设置了三级明细科目,便于与厂家对账。
但问题往往出在应收外汇账款,由于国外客户情况复杂,且收汇时汇款人与购货人名称往往不一致,财务对此难以把握,往往凭业务员的诚信度来确认。
如某民营外贸流通企业年度内国外汇入2000多万美元,结汇后通过关联方提走货款。
财务“应收外汇账款”红字挂账同时,“其他应收款——×
×
公司”蓝字挂账相同数字,而对应的报关单中报关金额与收汇金额根本没法对应,加上财务人员业务水平不高,工作责任心不强,没有及时要求业务部门提供外销合同,与报关单相配套,进行逐笔核对,造成清账核对工作难度相当大,如果业务部门存在低报关情况,那么这个余额肯定难以轧平。
在“其他应收款”、“其他应付款”等项目审计程序执行过程中发现,收汇后,业务员以借款形式提走现金,待支付工厂货款时,业务员又以还款形式交入资金,或者国外货款未到,业务员交入一笔保证金支付工厂货款以取得增值税专用发票与专用缴款书,待国外货款回笼后,又归还保证金,导致每一笔业务均有误差存在,并且滚动式结算,长期挂账。
例如,某民营外贸流通企业,截止2005年7月31日,“其他应收款——×
部门”挂账732万元、“其他应付款——×
部门”挂账502万元。
究其原因,我认为不外乎借权经营,业务部门挂靠“民营外贸流通企业”,而“民营外贸流通企业”只提供核销单与银行账户,不提供资金,一切外贸业务操作均由业务员自己去同外商洽谈,自己联系订舱、货运、商检等事宜,盈亏与民营外贸流通企业无关。
对于资格较老的民营外贸流通企业则往往是业务部门存放一部分资金,由公司财务统一进行调度,相对而言,财务核算上更加隐蔽,更加难以核算其真正利润有多少?
另外,“其他应付款”中还有一块是“出口贴息”由公司与业务部门的分成问题,也是审计的一个难点,往往有一个内部责任制,其中有一个分配标准,部门得几分、公司得几分,这一块牵制到税收调整事项,审计时要更应注意。
我们的审计方法往往是对于“应收外汇账款”由于无法函证,采用替代程序予以确认,对于“其他应收款”、“其他应付款”,由于按业务部门核算,无法加以逐笔较对,由于时间和费用等方面的局限性,采用抽样审计方法,根据重要性水平予以确认或披露。
对于“应付账款”一般不需要实施函证程序,如果认为风险较高,则应选择较大金额的债权人以及那些资产负债表日金额不大,甚至为零,但为企业重要供货人的债权人作为函证对象。
(二)存货审计要结合应交增值税及自营出口销售成本核算来进行。
民营外贸流通企业的存货核算主要是通过库存出口商品明细账来反映购销存情况,审计发现民营外贸流通企业库存出口商品二级明细账以部门为单位设置,且部门又未设置原始台账,出入库单有的由部门自行填开,有的由财务统一按增值税发票开具,往往浮于形式,在计价方式上往往采用实际成本按报关单分批计价核算。
对收购生产厂家货物出口的存货核算要结合应交增值税明细账进行核对是否相符,对于收购不退税货物出口的业务,还有考虑是否已取得正式发票入账?
是否开具了入库单、出库单等等,并与自营出口销售成本核算相核对,审查有否多转或少转成本的情况,还要结合毛利率的分析计算成本核算结转是否异常?
如有要查明原因。
三、出口退税审核要点
主要是对民营外贸流通企业出口货申请退税时所报送的退税申报表及附送的退税凭证与企业的账、表、凭证等进行核对。
从范围、凭证资料等方面进行审核。
一般而言应把握以下几个要点:
1.审核企业是否办理出口退税登记手续?
是否取得进出口经营权?
2.审核企业的“库存出口商品”、“应交增值税”、“自营出口销售收入”、“自营出口销售成本”等明细账与损益表、纳税申报表进行核对,凡发现账表不符的,应审查是否存在借权、挂靠经营现象。
3.审核库存出口商品退税率是否搞错。
4.审核免税货物和不予退税的货物是否也办理了出口退税?
5.审核从小规模的纳税人购进货物是否申报办理了退税?
另外,对于民营外贸流通企业以作价加形式进料加工及出口业务,要审核其开具的增值税专用发票是否与主管退税机关开具的《进料加工贸易申报表》上注明的销售金额一致,若发票数额大于申报表上金额,差额部分补税。
在出口退税审核过程中,还发现企业存在报关单与增值税发票名称、数量不一致情况,以及出口退税报关单遗失补办事项,和出口货物函调事项。
四、审计实务中,严格按审计程序操作,防范审计风险
对民营外贸流通企业的审计,在按《独立审计准则》进行规范操作的基础上,根据审计报表项目的性质与特征,形成对报表余额和发生额的审定、明细表及各种查证核实表等三个层次的工作底稿,作出专业判断;
每一张审计工作底稿中都要有审计说明和审计结论,既要保证轨迹记录,把实施的审计过程记录下来,又要按照重要性的原则,作出专业判断,简明扼要地记录重要事项,严格按审计程序操作,防范审计风险。
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