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如果占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额为13块钱,形成贷差,确认营业外收入。
(2)被投资单位分红,属于返还投资,借记“应收股利”科目,贷记“长期股权投资——损益调整”科目。
【提示】计提长期股权投资减值准备时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”;
长期股权投资的账面余额减去长期股权投资减值准备后的金额为账面价值。
因增资导致金融资产转为权益法举例:
起初,持有被投资单位10%的股权投资,达不到重大影响,此时应作为其他权益工具投资核算。
此后,又购买被投资单位20%的股权投资,持股比例达到30%,能够对被投资单位施加重大影响,此时应确认为长期股权投资,并按照权益法进行后续计量。
多次交易完成企业合并分为两种情况(非一揽子交易):
第一种,因增资造成的金融资产转为成本法。
起初,持有被投资单位10%的股权投资,并作为其他权益工具投资核算。
此后继续购买被投资单位50%的股权,达到控制,形成对子公司的投资,后续计量改按成本法核算。
第二种,因增资由权益法转为成本法。
起初,持有被投资单位20%的股权投资,确认为长期股权投资,采用权益法核算;
此后继续购买被投资单位40%的股权,达到控制,形成对子公司的投资,后续计量改按成本法核算。
同时,该业务还区分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。
减资造成的成本法转权益法举例:
起初,持有子公司80%的股权投资,确认为长期股权投资,并采用成本法核算;
此后对外出售了50%,剩余30%股权投资,能够对被投资单位施加重大影响,采用权益法核算。
自原购买日开始采用权益法进行追溯调整。
因其他投资方增资导致本投资方持股比例下降,进而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响时,投资方将原成本法追溯为权益法举例:
2008年初,A、B公司分别出资800万元和200万元设立甲公司。
甲公司注册资本是1000万元,A公司对甲公司的持股比例是80%,B公司对甲公司的持股比例是20%。
一年后(2009年初),B公司单方面对甲公司进行增资850万元(甲公司,借记“银行存款850”,贷记“实收资本——B”600,“资本公积——资本溢价”250)。
A公司持股比例下降为50%,与B公司共同控制甲公司。
因B公司增资导致A公司对甲公司的投资,后续计量由成本法改为权益法核算。
因减资造成的权益法转金融资产的举例:
起初,持有被投资单位40%的股权投资,确认为长期股权投资并采用权益法核算,一段时间后,出售了30%的股权,剩余10%的股权作为其他权益工具投资核算。
因减资造成的成本法转金融资产举例:
起初,持股比例为80%,采用成本法核算;
一段时间后,出售了70%的股权,剩余10%的股权作为其他权益工具投资核算。
长期股权投资的转换“全家福”:
【提示】处置权益法核算的长期股权投资时,注意其他综合收益和资本公积——其他资本公积的结转。
二、知识点详释
知识点 长期股权投资的范围
长期股权投资,实际上就是企业持有被投资单位的股权投资所形成的资产,具体的形成方式有以下几种:
(1)直接投资。
企业以资产直接换取被投资单位的股权投资。
(2)间接投资。
包括从证券公司(一级股票市场)购买被投资单位的股权和从其他方(二级股票市场)购买被投资单位的股权。
间接投资举例1:
B公司通过证券公司对外发行股票,假定A公司在一级市场上购买B公司发行的股票,A公司支付的购买股票的价款,先给证券公司,证券公司将取得的价款扣除发行费后的余款给B公司。
这种方式下,A公司对B公司进行投资,属于间接投资。
间接投资举例2:
B公司通过证券公司对外发行股票,假定M公司在一级市场上购买B公司发行的股票,然后M公司将股票卖给了N公司,N公司将股票卖给了F公司,F公司又将股票卖给了A公司。
股票在M公司、N公司、F公司和A公司之间的流转,属于在二级市场流转,最终A公司取得B公司的股票,属于间接投资。
【提示】有限责任公司,取得投资通过“实收资本”科目核算,股份制有限责任公司,发行股票通过“股本”科目核算。
【提示】股份比例即为投资方的资本额占总资本额的比例。
通常情况下,单从持股比例来看,投资方对被投资方的持股比例超过50%,我们认为投资方能够控制被投资方。
此时的前提是被投资方的重大生产经营决策等是过半表决即可通过的,例如A持有B公司80%的股权,B公司的章程规定,B公司所有的重大经营决策需由50%以上表决权通过方可执行,则A公司控制B公司。
1.达到控制影响程度的长期股权投资——对子公司的股权投资
(1)母子公司关系的界定条件
①二者之间必须有投资关系;
②二者之间必须有控制关系。
【提示】上面两个条件需要同时满足。
(2)控制的界定
详见合并报表章节中控制的界定。
2.达到共同控制影响程度的长期股权投资——合营方对合营企业的股权投资
(1)合营企业是一种特殊的企业形式,企业成立之初,出资人以契约的方式约定对合营企业的财务经营政策进行共同控制。
【举例】A、B、C、D四家公司分别持有甲公司的股权比例为40%、30%、20%、10%,甲公司章程规定:
重大经营决策需由股东大会2/3或以上表决权通过方可执行。
哪些公司组合可以实现对甲公司的控制?
【解析】能实现控制的组合有:
AB、ABC、ABD、ACD、ABCD,其中AB是最小且唯一的控制组合,所以A、B公司共同控制甲公司,A、B是甲公司的合营方,甲公司是A、B的合营企业;
C公司持股比例为20%,通常能对甲公司施加重大影响,则C公司是甲公司的联营方,甲公司是C公司的联营企业;
D公司持股比例为10%,通常达不到重大影响,应按照其管理金融资产的业务模式和合同现金流量特征分别作为交易性金融资产或其他权益工具投资核算。
【提示】最小控制组合,是集体控制;
集体控制唯一的情况下,是共同控制。
【举例】A、B、C三家公司分别持有甲公司的股权比例为40%、30%、30%,甲公司章程规定:
重大经营决策需由股东大会半数或以上表决权通过方可执行。
AB、AC、BC、ABC,最小的控制组合有AB、AC、BC三个,不是唯一的,所以不属于集体控制。
【提示:
下面的结论是针对“A、B、C和D分别持有甲公司40%、30%、20%和10%的股权”举例而言的】
结论一:
A、B共同控制甲公司
A、B是甲公司的合营方,甲公司是A、B的合营企业
结论二:
C重大影响甲公司
C是甲公司的联营方,甲公司是C的联营企业
结论三:
【提示】①不能按照管理金融资产的业务模式划分为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,即交易性金融资产。
②企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金额资产,即其他权益工具投资。
【举例】假设M公司持有中石化1%的有表决权股份,不能对被投资方的生产经营决策产生重大影响,则M公司应将其作为交易性金融资产或其他权益工具投资核算。
【举例】A、B、C三家公司分别持有甲公司的股权比例为40%、50%、10%,甲公司章程规定:
重大经营决策需由股东大会95%以上表决权通过方可执行。
【解析】能实现控制的组合仅有ABC,则A、B、C共同控制甲公司,此时C公司的持股比例虽然只有10%,但能对甲公司施加共同控制,作为长期股权投资核算。
(2)共同控制的界定
①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动;
②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意;
③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理,但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
3.达到重大影响程度的长期股权投资——联营方对联营企业的股权投资
(1)当投资方通过投资达到对被投资方的重大影响时(即对被投资方的财务、经营政策有参与权但达不到共同控制或控制程度),投资方称为被投资方的联营方,被投资方称为投资方的联营企业。
【举例】A公司持有B公司40%的表决权股份,能对B公司施加重大影响,则A公司是B公司的联营方,B公司是A公司的联营企业,此时A公司持有B公司的股权投资应作为长期股权投资,并采用权益法核算。
(2)重大影响的界定
①一般标准
投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时,一般认为对被投资单位具有重大影响,除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策,不形成重大影响。
在确定能否对被投资单位施加重大影响时,一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份,同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响,如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
【举例】假设甲公司持有被投资单位15%的表决权股份,同时甲公司持有被投资单位的可转换公司债券,根据该债券发行时的约定,甲公司可于5个月后将持有的可转换公司债券转为对被投资单位的股权投资,转换后甲公司对被投资单位的持股比例将达到25%,则在判断A对B公司的影响程度时,应该考虑5个月后持有的可转换公司债券转为股票的影响,应将甲公司对被投资单位的影响程度界定为重大影响。
②特殊标准
企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响:
a.在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。
在这种情况下,由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,并相应享有实质性的参与决策权,投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定,达到对被投资单位施加重大影响。
b.参与被投资单位财务和经营政策的制定过程。
这种情况下,在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见,从而可以对被投资单位施加重大影响。
c.与被投资单位之间发生重要交易。
有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性,进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。
d.向被投资单位派出管理人员。
在这种情况下,管理人员有权力主导被投资单位的相关活动,从而能够对被投资单位施加重大影响。
关键管理人员包括:
e.向被投资单位提供关键技术资料。
因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料,表明投资方对被投资单位具有重大影响。
存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。
企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。
【拓展1】
达不到重大影响的权益性投资
被投资方是上市公司
短线运作
交易性金融资产
长线运作
其他权益工具投资
被投资方是非上市公司
【拓展2】长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体(如投资连结保险产品)持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。
投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资,应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
【举例】1999年10月30号,聊了6分钟,孙正义要投3000万美元,马云觉得3000万美元太多,只要了2000万美元。
美国上市时,日本软银是阿里巴巴的最大股东,占比34.4%。
市场对阿里集团估值普遍认为在1500亿至2500亿美元之间,以2000亿美元计,软银持有股票价值668亿美元,历时15年,投资回报率约为3440倍。
【举例】软银公司对阿里巴巴投资34%股份,只负责出资,不参与阿里巴巴的任何经营管理,因此,这种情况下,软银公司对投资不按长期股权投资核算,一般按以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
【举例】徐小平是真格基金的出资人或控制人,真格基金是专门找投资企业(初创企业)出资的,只出资,不参与对方的经营管理,因此这种情况下,这种投资不能按长期股权投资核算,一般按以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
【要点提示】掌握长期股权投资的分类、重大影响的界定标准及达不到重大影响的股权投资的分类。
知识点 控股合并形成的长期股权投资的初始计量
(一)企业合并概述
1.企业合并的概念
企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项;
2.企业合并的方式
合并方式
购买方(合并方)
被购买方(被合并方)
吸收合并
取得对方资产并承担负债
解散
【提示】假设甲公司要合并乙公司,乙公司是M公司的全资子公司,甲找M公司商量,打算以商品,专利或者地皮换取乙公司的股份。
如果双方一拍即合,M公司把乙公司100%股份转让给了甲,甲不想让乙公司独立存在,把乙公司直接注销,将乙公司的资产负债并入到甲公司的个别账册体系。
这就叫做吸收合并。
注意吸收合并的特点,被吸收方不复存在,注销了,只剩下吸收方。
这种形式的合并不存在长期股权的问题,也不存在合并报表问题。
中国的电信企业整个发展史出现过五家:
中国移动、中国联通、中国电信、中国网通、中国铁通。
信息产业部做了一个重大的企业合并行为。
1.首先将铁通并入到中国移动,因为当时铁通是做固定电话业务的,移动是做移动电话业务的,他要推3G,4G网,需要用到固定电话业务,所以铁通并入到中国移动,按照当时的设计是将铁通的人财物并入到移动,之后注销,但是移动只吸收了铁通的优质业务,所以铁通现在还有一些残留业务。
2.联通合并了网通,网通注销,联通做移动业务,网通做固话业务,合并后联通就兼顾了固话和移动电话的双重业务。
3.电信,原来只有固话业务,从联通手里买了以CDMA的业务。
(业务,你可以把它简单理解成一个分公司,一个车间,一条完整的生产线,业务的特点就是可以独立的完成赚钱的任务,是由若干个资产负债的有机组合形成的能够自己赚钱的一个有机组合体。
)这样,电信也兼顾了固话和移动电话的双重业务。
这也是吸收和并的一种形式。
这样移动,联通,电信三家通过吸收合并完成了固定电话和移动电话的完美组合,然后三家分别推出4G网,电信的起名为“天翼”,联通起名为“沃”,移动起名为“和”。
新设合并
由新成立企业持有参与合并各方资产负债
参与合并各方均解散
【提示】甲和乙并成丙,甲乙注销,丙是新设合并的最终新成立的公司。
新设合并也没有长期股权投资的问题,也没有合并报表问题。
【提示】中国北车和中国南车合并,形成新公司:
中国中车。
这是典型的新设合并。
控股合并
取得控制权体现为长期股权投资
保持独立成为子公司
只有控股合并才会形成长期股权投资
【提示】福特持有沃尔沃百分之百的股份,吉利用18亿美元从福特手中买入沃尔沃100%的股权,吉利和沃尔沃分别是法人身份,法人地位没有因为股份的变更而发生实质的改变。
但是二者已经组成了一个新的企业集团。
【提示】A公司买了B公司80%的股份,完成对B公司的控股地位,这种合并完成后,构成了一个新的企业集团,A和B分别是法人身份和会计主体,由于二者的控股关系,构成一个更大的经济联合体—AB集团,这就是控股合并形成新的报告主体的本质,需要站在集团的角度编制合并报表,那么,也只有控股合并才涉及到合并报表。
【提示】传奇影业的代表作有《蝙蝠侠》、《哥斯拉》、《环太平洋》、《盗梦空间》
2016年1月12日,万达以35亿美元收购美国传奇影业公司100%股权。
这是典型的控股合并,合并之后的力作就是电影《长城》。
【提示】控股合并是通过长期股权投资完成控制关系,从而形成一个全新的企业集团,控股合并会涉及长期股权投资问题,也会形成一个合并报表问题。
而吸收合并和新设合并没有长期股权投资问题,也不会出现合并报表问题。
所以,我们说的长期股权投资的初始计量,一定说的是控股合并。
【要点提示】辨认企业合并方式是多选题的一个选材角度,考生应通过理解上述知识点作到实务中合并方式的归属判定。
3.企业合并的类型
根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制,分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
【举例】A公司是B公司和C公司的母公司,A公司分别持有B公司和C公司80%、90%的股权,D公司是C公司的全资子公司。
20×
8年1月1日,B公司从C公司处购买D公司100%股权,D公司仍保留法人资格,B公司取得D公司的股权,属于同一控制下企业控股合并,D公司合并前、后均受最终控制方A公司控制。
【提示】“相同的多方”是指的一个群体,指的同一批投资者群体。
小明、小王和小李共同设立了A公司、B公司、C公司和D公司,则A公司、B公司、C公司和D公司同受相同多方最终控制。
(1)同一控制下的企业合并的界定
参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的。
同一控制下企业合并的特点:
①不属于交易,本质上是资产、负债的重新组合;
②交易作价往往不公允。
(不认可公允价值,认可账面价值)
【举例】假设甲公司和乙公司为丙公司的全资子公司,2×
08年6月1日,甲公司从母公司手中取得乙公司100%股权,2×
08年6月1日为合并日,2×
08年6月1日往前一年,到2×
07年6月1日,2×
08年6月1日往后一年,到2×
09年6月1日,在这个期间(即2×
07年6月1日至2×
09年6月1日),甲公司和乙公司均同受丙公司控制。
【提示】一般情况下,合并日这一天,双方会签订一个协议,被合并方在合并后1年内,不会离开集团。
(这里了解即可)
【举例】甲公司持有丁公司80%股权,甲公司持有乙公司90%股权,乙公司持有丙公司100%股权,丁公司给乙公司一块地皮,换取乙公司持有的丙公司100%的股权。
a.若丙公司法人资格注销,则属于同一控制下吸收合并,丙公司的资产、负债并入丁公司。
b.若丙公司和丁公司法人资格均注销,形成一个戊公司,则属于同一控制下新设合并。
c.若丙公司仍存在,是独立法人,则属于同一控制下控股合并。
(2)非同一控制下的企业合并的界定
参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。
非同一控制下企业合并的特点:
①非关联的企业之间进行的合并
②以市价为基础,交易作价相对公平合理
【要点提示】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度,考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。
(二)控股合并形成的长期股权投资的初始计量
【案例引入1】2×
16年11月25日甲公司以账面原价1000万元、累计摊销300万元、减值准备80万元、公允价值1200万元的一项土地使用权作为对价,自同一集团内丙公司手中取得乙公司80%的股权。
转让土地使用权的增值税率为11%。
合并日乙公司账面所有者权益为600万元。
合并当日甲公司“资本公积—股本溢价”50万元,盈余公积结存80万元。
甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。
【解析】
①长期股权投资的成本为480万元(600×
80%);
②会计分录如下:
借:
长期股权投资 480
资本公积 50
盈余公积 80
利润分配——未分配利润 142
累计摊销 300
无形资产减值准备 80
贷:
无形资产——土地使用权 1000
应交税费——应交增值税(销项税额)132(1200×
11%)
【案例引入2】2×
14年7月25日,甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品自同一集团的丁公司换取乙公司70%的股权,该商品的增值税率为17%,消费税率为5%。
乙公司账面净资产为800万元。
甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为70万元,“盈余公积”为50万元。
①长期股权投资的成本为560万元(800×
70%);
长期股权投资 560
资本公积 70
盈余公积 50
利润分配——未分配利润 240
存货跌价准备 100
库存商品 800
应交税费——应交增值税(销项税额) 170
——应交消费税 50
【案例引入3】2×
14年5月20日,甲公司以一栋厂房为合并对价,取得其母公司控制的乙公司60%的股权,并于当日起能够对乙公司实施控制。
合并日,该厂房的账面原价为700万元,已提折旧200万元,已提减值准备30万元,公允价值为800万元,转让不动产的增值率为11%。
乙公司净资产的账面价值为600万元。
甲公司与乙公司的会
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