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琼斯在《公共部门反舞弊及腐败》一书中，归纳了各会计团体对“舞弊”定义的共同点：

为谋取个人利益有意识地对财务报表及记录进行歪曲。

我国《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》将舞弊定义为：

导致会计报表不实反映的故意行为。

申展在《会计错弊与查账技巧》一书中也指出：

所谓舞弊是指故意的，有目的的，有预谋的，有针对性的财务造假和欺诈行为。

綦好东认为，会计舞弊是一种以获取不正当利益为目的，采用欺骗性手段故意谎报财务事实的行为。

完整意义上的会计舞弊定义应为：

会计舞弊是行为人以获取不正当的利益为目的，有计划，有针对性和有目的地故意违背真实性原则，违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息失真的行为。

二、会计舞弊的分类

企业会计舞弊主要表现为操纵利润，调节资产，偷逃税金三种类型。

具体又包括以下几种情况：

1.恶意造假来操纵利润。

恶意造假来操纵利润是指会计活动中当事人为了局部或个人利益，事前经过周密的计划、安排，故意以欺诈、隐瞒、舞弊等手段，使会计信息不能正确反映企业的实际经济活动，或是通过故意制造虚假的会计事项等手段，从而达到人为操纵企业营业利润的目的。

2.利用会计制度本身的不完善和财务会计本身所具有的不确定性来进行造假。

会计制度本身存在一定的不完善性，有些企业为了其自身的小集团利益，利用现有会计制度所存在的缺陷大做文章。

3.利用关联方交易来造假。

关联方交易一直是我国资本市场一个颇受关注的话题。

大量事实证明，非公允的关联交易会扰乱市场秩序，严重影响资本市场的健康、平稳发展。

4.利用“销售截期”造假来调节利润也是企业会计舞弊的常用手法之一。

5.利用虚假信息来调节资产。

企业通常会通过对虚拟的并不存在的资产作虚假的资产评估来虚增资产，或通过加速折旧、隐瞒债权等方法来虚减资产，从而达到人为调节企业资产的目的。

6.利用销售截期和混淆成本等方法来偷逃税金。

企业为了达到少交或延后交纳税金的目的，故意将其应计入当期的营业收入进行延期确认，或是将应视同销售的部分直接以成本价转入相关科目但不对其做纳税调整，从而偷逃从生产到流通环节应交纳的税金。

将本应在税后列支的各种罚款、超过规定限额的捐助、非正常损失等混入成本费用当中，以此来达到降低应纳税所得额以及偷逃企业所得税的目的。

三、财务会计舞弊动因

（一）财务舞弊三角理论

美国会计学会会长Albercht提出：

企业造假是因为存在产生舞弊的压力、机会和借口三要素，缺少上述任何一项要素都不能形成企业舞弊。

（二）CONE理论

舞弊理由有G（greed）、O（opportunity）、N（need）、E（exposure）四个因子组成，它们相互作用，密不可分，共同决定企业造假的风险程度。

即造假者有贪婪之心，且又十分需要钱财时，只要存在机会并认为事后不能被发现时，他就一定会造假。

（三）企业舞弊风险因子理论

美国注册舞弊审核会长（Pologna）提出：

企业舞弊由个别风险因素（包括道德品质和动机）和一般风险因素两大类因素共同构成。

此理论建立在前两理论的基础之上，是迄今为止最为完善有关舞弊成因的理论。

（四）会计舞弊的冰山理论（二因素论）

从结构和行为两方面来考察舞弊,强调舞弊风险因素中个性化的行为因素更为危险。

四、我国会计舞弊内在动机

（一）奖金动机

企业的经理人以及其他管理人员甚至是企业的职工其能否获得奖金以及奖金的具体数额往往与企业的经营业绩相挂钩，而企业经营业绩的考核离不开各种财务指标，在奖金的动力和压力下，企业往往通过会计舞弊来改变业绩考核指标，造成会计舞弊的产生。

（二）借款动机

企业提供会计报表表明其资信能力，在急于获得资金的情况下，一些财务状况不佳的企业不得不编制出一份经过粉饰的会计报表，以应付金融机构的要求。

（三）纳税动机

企业为了小集团的利益会出现了偷税、漏税、减少或延迟纳税的动机，而为达到这些目的，只能通过会计舞弊，调整账面会计利润，从而调整应纳税所得额。

（四）隐瞒违法行为

一些经理人出于个人利益，会发生非法转移企业资产，设立小金库等许多违法行为

显然，无论是个人的违法行为，还是企业的违法行为，均不能对外披露。

一旦监管部门或其他部门知悉，可能要承担相应的法律责任，所以，为了隐瞒这些违法行为，不得不进行会计舞弊。

（五）股票发行和上市动机

许多企业认为发行股票实质上是圈钱，而公司股票上市往往又会给个人带来极大的好处，所以许多企业股票发行和上市动机十分强烈，而发行和上市股票的公司必须具有三年经营业绩。

于是许多企业为了发行和上市股票，便通过各种包装手段进行会计处理，以确保公司连续三年盈利。

（六）配股动机

在壳资源稀缺的中国证券市场上，配股资格对上市公司来讲有着十分重要的意义。

在配股动机的驱使下，有些公司会采取包括资产重组等在内的各种手段来提高本年度的净资产收益率，实现操纵净资产收益率的现象

（七）避免处罚动机

上市公司上市后可能受到的处罚包括因利润实现数低于预测数而停止配股资格等以及因财务状况和经营状况恶化而被特别处理停牌两种。

一些处于盈亏临界点附近的公司不得不对公司财务进行粉饰，达到避免处罚的目的。

（八）炒作股票动机

上市公司的股价与有关各方的利益直接相联，股价的上升，说明公司价值的上涨，从而能够提升公司的形象。

于是一些上市公司便在年报中报中做出较高的利润或是中

报利润多年报利润少或中报利润少年报利润多的会计舞弊，其会计舞弊的动机还包括增发新股动机、发行可转换公司债券动机等等。

五、财务会计舞弊防范机制

（一）有目的的进行审计调查

审计人员要全面调查并充分了解企业内部控制机制、信息及沟通系统。

一般而言，一个组织若同时具备规范完善的内部控制制度，良好通畅的信息沟通系统及合理有效的激励、约束机制，则其内部控制整体框架是较健全的，产生舞弊的机率较小，即使发生舞弊，其程度也不会严重。

（二）审查和评价内部控制系统

从审计角度分析，舞弊的存在与发生，说明被审计单位组织管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。

因此，实施舞弊审计时，需注意对内部控制的审查与评价，审计人员有责任通过有效及相应的检查，来评价经营业务的各个部门可能存在的风险，发现舞弊行为。

（三）根据成因治理会计舞弊

从会计舞弊的产生机理来看，其治理应从两大方面入手:

一是消除会计舞弊赖以产生的内部动因即会计舞弊主体的动机；

二是改变有助于会计舞弊产生的外部环境，消除会计舞弊产生的动机，即割断会计信息生产与会计信息之间的利益关系。

（四）建立监管制度

建立相应的监管制度，监管日常经营活动，通过实现权力的监督、约束和平衡，以防范经理实施会计舞弊等行为。

（五）提高会计人员素质

会计人员是会计舞弊的直接制造者，虽然，他们也要服从单位负责人的领导，但对于会计舞弊的产生负有不可推卸的责任，国家和会计工作管理部门应加强对财会人员职业道德的教育，不断更新财会人员的知识，使其能自觉抵制会计舞弊行为的发生，以不断提高我国会计信息的可信程度。

六、我国会计监管的现状

（一）内部会计监管薄弱

内部审计机构独立性差,不能发挥监督的职能。

而会计人员由于其利益关系依附于本单位和本单位领导人,其作为监督者并不具备独立地位,会计人员的监督一般很难坚持下去。

同时,相当一部分企业对建立内部控制制度不重视,个别企业完全处于无序状态,更多的企业则是有章不循,流于形式,应付检查。

（二）社会会计监管乏力

随着“安然”、“世通”、“施乐”等美国大公司会计欺诈案件的曝光,社会监管面临着一个前所未有的信用危机,表明不规范的执业环境和不正当的业务竞争,以及对注册会计师监管不力。

也说明行业自律根本不能达到实质上的自律,单靠社会监管、行业自律的会计监管模式己不能适应经济发展的需要。

（三）政府会计监管分散

当前我国政府会计监管分散,财政、税务、审计、证券等多个政府部门都负有会计监管职责,权责分工不明确,功能交叉,标准不一,实务中各自为政,未能形成有效的监管合力,从而导致重复监管,甚至在监管问题上相互冲突,弱化了政府会计监管的权威性和有效性。

（四）法规制度不健全

我国初步形成了以《会计法》为主体,相关的行政法规、规章等规范性文件为补充的全方位、多层次的会计监管法规体系。

但同时也必须承认,我国在会计监管的法律建设上还存在一些问题。

主要表现为:

法律制度不协调,法规政出多门；

法规中缺乏更详细的、可操作的具体规范；

法律责任处罚不足,很少有民事赔偿先例,起不到法律监管的威慑作用；

会计准则的制定缺乏前瞻性,公众参与的积极性不高。

七、如何构建我国的会计监管体系

（一）健全和实施会计监管的相关法律、法规

要进一步建立和完善法律法规体系，提高会计法规之间的协调性，明确会计监管的主体,监管对象及其监管范围，为政府监管提供有力的法律保障。

学习和借鉴国外会计监管立法的成果和经验，但在采纳或借鉴国际惯例的同时，必须考虑到我国仍然是一个发展中国家的现实，紧密结合我国的具体实际，恰当地汲取其他一些国家成功的会计监管立法经验。

（二）发挥政府在会计监管中的主导作用

我国的现实状况决定了政府在会计监管中的主导作用，所以要进一步完善政府监管的体制和运行机制，理清会计监管思路，明确各监管机构之间的权责范围，解决各监管部门权责不清,职能重叠交叉的问题，避免重复监管，降低监管成本，发挥政府在会计监管中的核心作用。

（四）完善会计市场准入制度，推行行业自律

能否建立健康有序的会计市场秩序，在很大程度上取决于良好的市场准入制度的建立。

对于目前会计市场秩序中的混乱行为，政府应制订相关的法律,法规和各项会计制度，加大监管力度，规范和约束会计市场的准入行业。

另外，对于进入会计业的个人与机构必须进行严格的资格审查，以确保会计执业的质量。

充分发挥社会监管机制的作用，大力推行注册会计师制度，建立健全以注册会计师制度为核心的社会监管体系。

（五）建立责任追究制度，加大对会计造假的处罚力度

我国会计领域监管不力，责任不清，违法不究，很重要的一个原因在于责任追究制度不健全，包括会计信息质量及质量监管责任追究制度没有建立和落实。

应该加大对违法者的处罚力度，加大会计信息造假者的造假成本。

（六）增强企业内部会计监管

我国的企业普遍存在较为严重的内部人员控制现象，使得原本审计中存在的委托人,被审计人,审计机构三者之间的委托代理关系，简化为二者关系。

虚假会计信息监管首先应从源头监管，完善公司治理机制，应着手完善独立董事制度和规范内部控制制度，建立良好的信息沟通系统和内部控制评价制度，以确保内部控制系统能有效发挥作用。

（七）加强会计职业道德建设，呼吁会计诚信

加强对会计人员的职业道德建设，规范各方的行为，在全社会范围内形成诚实可信的会计氛围，充分发挥会计人员的内在监督作用，才能从根本上达到监管的目的。

八、案例分析

达尔曼财务舞弊案例分析

2005年3月25日，ＳＴ达尔曼成为中国第一个因无法披露定期报告而遭退市的上市公司。

从上市到退市，在长达八年的时间里，达尔曼极尽造假之能事，通过一系列精心策划的系统性舞弊手段，制造出具有欺骗性的发展轨迹，从股市和银行骗取资金高达30多亿元，给投资者和债权人造成严重损失。

（一）达尔曼财务舞弊案例简介

西安达尔曼实业股份有限公司于1993年以定向募集方式设立，主要从事珠宝，玉器的加工和销售。

1996年12月，公司在上交所挂牌上市，并于1998年和2001年两次配股，在股市募集资金共7.17亿元，西安翠宝首饰集团公司一直是达尔曼第一大股东，翠宝集团名为集体企业，实际上完全由许宗林一手控制。

　　从公司报表数据看，1997至2003年间，达尔曼销售收入合计18亿元，净利润合计4.12亿元，资产总额比上市时增长5倍，达到22亿元。

净资产增长4倍，达到12亿元。

在2003年之前，公司各项财务数据呈现均衡增长，然而，2003年公司首次出现净利润亏损，主营业务收由2002年的3.16亿元下降到2.14亿元，亏损达1.4亿元，每股收益为-0.49元，同时，公司的重大违规担保事项浮出水面，涉及人民币3.45亿元，美元133.5万元；

还有重大质押事项，涉及人民币5.18亿元。

　　2004年5月10日，达尔曼被上交所实行特别处理，变更为“ST达尔曼”，同时证监会对公司波嫌虚假陈述行为立案调查。

2004年9月，公司公告显示，截至2004年6月历30日，公司总资产锐减为13亿元，净资产－3.46亿元，仅半年时间亏损高达成14亿元，不仅抵销了上市以来大部分业绩，而且濒临退市破产。

此后，达尔曼股价一路狂跌。

2004年12月30日跌破一元面值。

2005年3月25日，达尔曼被终止上市。

2004年06月07日，ST达尔曼董事长人间“蒸发”证监会正式立案，此后，股价一路狂跌，最低0.86元。

2005年5月17日，证监会公布了对达尔曼及相关人员的行政处罚决定书，指控达尔曼虚构销售收入，虚增利润，通过虚签建设施工合同和设备采购合同，虚假付款，虚增工程设备价款等方式虚增在建工程，重大信息（主要涉及公司对外担保，重大资产的抵押和质押，重大诉讼等事项）未披露或未及时披露，同时，证监会还处罚了担任达尔曼审计工作的三名注册会计师，理由是注册会计师在对货币资金，存货项目的审计过程中，未能充分勤勉尽责，未能揭示4.27亿元大额定期存单质押情况和未能识别1.06亿元虚假钻石毛坯。

　调查表明，达尔曼从上市到退市，在长达八年之久的时间里都是靠造假过日子的，这场造假圈钱骟局的“导演”就是公司原董事长许宗林。

经查明，1996至2004年期间，许宗林等人以支付货款，虚构工程项目和对外投资等多种手段，将十几亿元的上市公司资金腾挪转移，其中有将近6亿元的资金被转移至国外隐藏。

监守自盗了大量公司资产后，许宗林携妻儿等移民加拿大，到达2004年初公司显现败落时，许以出国探亲和治病的借口出国到加拿大，从此一去不回。

（二）达尔曼财务舞弊分析

达尔曼虚假陈述，欺诈发行，银行骗贷，转移资金等行为是一系列有计划，有组织的系统性财务舞弊和证券违法行为，上市的八年里，达尔曼不断变换造假手法，持续地编造公司经营业绩和生产记录，其主要造假手段有：

1.通过虚拟交易、关联方交易、壳公司等方式虚构经营业绩

达尔曼所有的采购，生产，销售基本上都是在一种虚拟的状态下进行的。

每年，公司都会制定一些所谓的经营计划，然后组织有关部门和一引起核心人员根据指标，按照生产销售的各个环节，制作虚假的原料入库单，生产进度报表和销售合同等，并对相关销售发票，增值税发票的税款也照章缴纳，避免被查。

公司在不同年度虚构销售和业绩的具体手法也不断变化；

主要通过与大股东翠宝集团及下属子公司之间的关联交易虚构业绩，当关联交易受阻，公司又向其他公司借用账户，通过自有资金的转入转出，假作租金或其他收入及相关费用，虚构经营业绩。

之后又采用了自行设立的大批“壳公司”进行自我交易。

2.虚假采购，虚增存货

通过虚假采购配合公司虚构业绩并达到转移资金的目的。

虚假采购主要是通过关联公司和形式上无关联的壳公司来实现的，从2001年公司开始披露的应付账款前五名的供货商名单要以看出，公司的采购过于集中，而且呈加剧状态，到2003年，前五位供货商的应付账款占到全部应付账款的91%。

3.虚构往来，虚增在建工程固定资产和对外投资

公司销售收入大大高于销售成本与费用，对这部分差额，除了虚构往来外，公司大量采用虚增在建工程和固定资产，伪造对外投资等手法来转出资金，使公司造假现金得以循环使用。

此外，还通过这种手段掩盖公司资金真实流向，将上市公司资金转匿到个人账户，占为已有。

证监会的处罚决定指挥达尔曼2003年年虚增在建工程约2.16亿元。

4.伪造与公司业绩相关的资金流，并大量融资

为了使公司虚构业绩看起来更真实，达尔曼配合虚构业务，伪造相应的资金流，从形式上看，公司的购销业务都有资金流转轨迹和银行单据。

为此，达尔曼设立大量壳公司，并能过大量融资来支持造假所需资金。

在虚假业绩支撑下，达尔曼得以在1998，2001年两次配股融资。

同时，达尔曼利用上市公司信用，为壳公司贷款提供担保，再通过支出成本的方式将部分转出，伪造与业绩相关的资金收付款痕迹。

（三）达尔曼财务舞弊启示

1.加强公司治理实现权责分离

我国大多数上市公司的董事会和高层管理者构成了公司的主体部分。

董事会成员兼任高级管理人员，导致权责没有分离，董事会缺乏独立性，没有形成有效的监督机制，导致财务会计信息不对称。

我国大多数上市公司是原来的国有企业进行改制，国有股份占很大的比重，股权结构不合理，股权结构决定了股东大会的控制权和最终决策的制订权，控股股东控制公司的股东大会、董事会和监事会，监事会形同虚设，同时也损害了中小股东的利益。

2.完善企业内部控制

健全有效的内部控制制度，能够从企业的实际出发，根据不断变化的会计实务建立符合企业财务状况的内部控制机制。

上市公司内部控制制度基础薄弱，内部控制模式缺乏合理性和创造性，内部控制制度没有形成一定的完整体系，不重视事前控制、事中控制和事后控制，造成内部控制的效果不理想；

有的企业内部控制受到企业领导者的影响，监督权限缺失，公允性受到影响；

种种方面的原因导致了内部控制制度体系不健全，使财务信息失实，财务造假行为越来越严重。

3.设立独立监管体系加强监管

证券市场会计监督管理委员会下设几个职能部门，分别负责证券市场会计监管工作以及协调政府监管机构和自律监管机构的关系，从而实现政府监管与行业监管的有机结合。

构建完善的上市公司会计监管体系。

4.加强货币资金审计，提防现金流的欺骗性

随着造假手段越来越高明，现金流信息同样具有很强的欺骗性，达尔曼在伪造业绩的同时，也伪造了相应的现金流，并且采且存单质押担保的贷款方式实现资金的表外实质转移。

审计师要分析货币资金余额的合理性和真实性，高度重视银行函证，银行单证属于在被审计单位内部流转过的外部证据，其可靠性应被审慎评价。

5.加强上市公司担保的监管。

从我国出现问题的上市公司看，一个显著特点是这类公司很多都存在严重违规担保现象，监管部门应采取措施边境丰市公司对外担保管理，

总之从达尔曼公司的案例我们应该认识到，需要提高对企业信息公示的认识，同时应该完善公司的治理结构，完善监事会制度，建立独立董事制度，同时建立合理的内部控制制度和内部控制审计，加强公司员工的内控理念和会计道德建设。

同时政府应该加强相应的监管力度，提高审计的独立性。

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