个人所得税分项收入占比结构分析与思考毕业论文Word文档下载推荐.docx
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如果个人所得税的目标是实现公平原则,那么就应对资本所得施以较高的税率,而对劳动所得施以较低的税率。
原因在于,对收入分布中处于较高位置的个体而言,其收入来源主要是资本收入,收入分布中处于较低位置的个体,收入来源则主要是劳动收入(Atkinson,2000)。
1如果个人所得税的目标是实现效率原则,那么政策选择有两种:
要么对劳动和资本要素征税的比例和居民收入中两种要素的比例保持一致,从而使各生产要素所承担的税负与自身的经济贡献保持一致,这样不会扭曲人们的经济行为,有利于实现税收中性;
要么对资本所得施以低税率,因为在资本积累的动态模型中,对资本所得课以零税率能够达到最优(Judd,1985;
Chamley,1986)。
个人所得税的要素结构源自个人所得税的征税模式。
在世界各国的个人所得税制度选择中,根据个人所得税要素收入的征税方式可分为综合所得税制、二元所得税制和单一所得税制三种模式。
综合所得税制是对劳动所得和资本所得以相同的累进税率课税;
二元所得税制是对资本所得和劳动所得分开征税;
单一所得税制则是对劳动所得和资本所得按相同的比例税率课税。
如果在个人所得税中对劳动所得和资本所得又区分更多的类型进行有差别的课税,则称为分类所得税。
个人所得税要素结构的形成在很大程度上取决于政府对公平和效率的取舍;
而要研究个人所得税的经济效果及改革方向,其重要前提是对个人所得税要素结构进行详细的数据测算。
因此,研究个人所得税的要素结构的意义至少有三方面:
第一,有助于更深入地研究个人所得税调节收入分配的作用。
由于居民收入来自不同要素所得,且不同要素所得的收入不平等差异很大(李实等,2005),因此,不同的个人所得税的要素结构势必对收入分配产生不同的影响。
第二,有助于深入研究
要素收入分配格局的变动。
要素收入分配是指国民可支配收入在资本和劳动两大要素间的分配,个人所得税的介入势必影响到税后要素收入分配格局。
近二十年来,中国国民收入分配中劳动相对资本的分配份额处于不断下降的趋势,目前文献中已有不少关于要素收入分配变动原因的研究,但是从个人所得税要素结构入手研究要素收入分配的文献较少(郭庆旺、吕冰洋,2011)。
5第三,有助于深化我国个人所得税改革的研究。
关于未来我国个人所得税改革的方向,社会各界的大致判断是实行综合与分类相结合的个人所得税,综合和分类的方式大致是以个人的要素结构为标准(高培勇,2011)。
在此背景下,个人所得税具体改革方案的选择自然离不开对个人所得税要素结构的分析。
所以,笔者提出测算我国个人所得税要素结构的方法,据此测算各省市的个人所得税要素结构,并从个人所得税的税目结构、税收征管等角度剖析该结构的形成原因。
本文所用的数据均来源于历年《中国统计年鉴》、《中国税务年鉴》和中经网数据库。
一、我国个人所得税的收入结构分析
(一)个人所得税收入的增长时间结构
个人所得税是对个人净所得课税。
目前,国际上有综合课税、分类课税、综合与分类相结合课税三种计税方法,无论哪种方法,税基都是扣除一定数额后的所得。
1980年9月我国正式立法征收个人所得税。
1993年10月第八届全国人大第三次会议第一次修改个人所得税法。
此次修改后形成的个人所得税制度的基本框架至今未做大的修订,1993年后对个人所得税法的修改主要针对费用扣除额水平。
1980年建立个人所得税制后的十年间,个人所得税收入增长缓慢、规模较小;
1990年个人所得税收入仅为21.1亿,占全国税收总额的比重仅为0.7%;
994年之后,个人所得税收入急剧放大;
1995年收入达到131亿;
2000年后,个人所得税收入从不足1000亿增长到7150亿(2014年预算数)。
虽然个人所得税收入步入高增长阶段,但增长率总体上却呈阶段性下调势态。
其中,2001-2005年个人所得税年均增长率高达27%,收入额5年间增长了1.1倍;
2006-2010年年均增长率下调为18%,收入额增长了1倍;
2011-2014年年均增长率下调至10%,4年时间收入额仅增长了0.18倍。
从个人所得税收入占税收总额的比重来看,2000-2014年个人所得税收入占税收总额的比重呈现出波动性小幅上升状态,从5%升至7%,后又降至6%。
从个人所得税收入与主要关联因素比较角度分析,个人所得税收入增长相对稳健。
2000-2014年税收总额增长8.6倍,个人所得税收入增长9.8倍,多出1.3倍。
2000-2013年城镇单位就业人员年平均货币工资增长4.5倍,个人所得税增长8.9倍,两者相差4.4倍。
个人所得税收入增长与第二、三产业发展密切相关,2000-2013年个人所得税收入增长倍数比第二、三产业分别多4.3倍、3.2倍。
总体看,个人所得税收入在高速经济增长和市场化程度提高以及个人收入快速增长背景下呈高增长状态。
其间,个人所得税增长率和占税收总额比重下调的主要原因是提高工薪所得费用扣除额造成的。
如果月工薪所
得费用扣除额保持在2000元水平,那么,目前个人所得税收入会突破1万亿。
(二)个人所得税收入项目结构
按应税来源分,个人所得税共有十二个税目。
2000年以来,个人所得税收入主要来源于工资、薪金所得,个体工商户生产经营所得和利息、股息、红利所得。
2000-2012年,上述三个税目的个人所得税收入占个人所得税总收入的比重平均达到了91.25%,从趋势上看,这一比重在2000-2005年是微幅上升的。
但是,自2006年以来这一比重开始逐渐下滑。
1.工资、薪金所得。
在个人所得税的十二个构成项目中,工资、薪金所得单项金额占个人所得税总额的比重超过50%。
2000-2012年工资、薪金所得占个人所得税的比重呈现逐步上升的态势,2000年该比重为42.87%,2012年这一比重上升为61.67%。
2000年后个人所得税改革取向是,降低中等收入税收负担,加大对高收入者的税收调节力度。
为此,从2006年起中央曾三次提高工资薪金所得的税前费用扣除标准,即2006年1月1日起,工资、薪金所得费用扣除标准从原来的每月800元提高到1600元;
人2008年3月1日起提高到2000元;
人2011年9月1日起,进一步提高到3500元,并将超额累进税率中第1级税率由5%降低到3%。
这三次调整有效地降低了城镇单位就业人员工资、薪金所得的税负水平,尤其是2011年9月1日起实行的减税政策更是效果显著。
根据计算,2011年,工资、薪金所得课税与城镇单位就业人员工资总额的比值为6.51%,而2012年这一比值为5.06%,与2011年相比,该比值下降了22%。
另外,工资、薪金所得课税增幅与工资总额增幅的对比也可以证明城镇职工的税负降低。
据统计,1996-1999年,我国职工工资、薪金所得课税的平均增幅为34.6%,工资总额的平均增幅为2.9%,工资、薪金所得的平均增幅远远高于职工工资总额的平均增幅。
根据本文测算,2006-2012年,我国城镇单位就业人员工资、薪金所得的平均增幅为18.32%,而同期工资总额的平均增幅为19.35%,工资、薪金所得的增幅己经低于工资总额的增幅。
尤其是2012年,工资、薪金所得的增幅为-8%,而工资总额的增幅为18.28%。
由于个人所得税计税采行超额累进模式,因此个人所得税较为充分的发挥了对高收入的调节功能。
本文汇总计算了2012年上市公司高管的个人所得税情况,该年度上市公司高管的报酬总额为122亿,年度个人所得税总额为24亿,个税负担率为19.6%,同年度工资、薪金所得课税与城镇单位就业人员工资总额的比值为5.06%,可见,上市公司高管的工资、薪金所得税收负担率远高于城镇单位就业人员平均值。
个体工商户生产、经营所得。
个体工商户生产、经营所得课税收入占个人所得税总收入的比重呈现逐步下降的态势,2000年该比重为20.12%,2012年该比重下降到了10.25%。
利息、股息红利所得。
2000-2012年,利息、股息红利所得课税收入占个人所得税总收入的比重下滑显著,由2000年的28.7%下滑到2012年的12.99%。
其主要原因是个人储蓄利息税的调整。
发达经济体为刺激消费,缩小贫富差距,对个人储蓄利息普遍征收个人所得税。
我国是社会保障体系不健全、消费信贷体系尚处初建、住房商品化社会阶层程度不均的国家,所以我国储蓄率较高。
因此,利息税的主要承担者是中低收入人群。
这种课税结构不利于工薪阶层扩张和升级消费以及老龄人口的生活稳定。
鉴于此,为了降低中低收入者的负担,国家自2007年8月15日起将1999年11月1日恢复征收的利息税税率由20%降至5%,又进一步自2008年10月9日起实行暂免征收利息税的政策。
利息税的免征极大地影响了利息、股息红利所得的课税收入。
利息税税率调减的当年(2007年),利息、股息红利所得课税收入合计为794亿元(其中利息税收入为519亿元,占利息、股息红利所得的比重为65%),占个税总额的比重为24.94%,比上一年27.16%降低了2.22个百分点。
其后该比重进一步下行,2011年利息、股息红利所得占个人所得税税收总额的比重仅为10.91%。
财产转让所得。
2000年财产转让所得课税收入占个人所得税总收入的比重为0.14%,2012年这一比重大幅提高至8.32%。
财产转让所得大幅增长的原因有:
一是个人房屋转让所得的大幅增长。
随着房价的快速上涨以及二手房市场的交易活跃,个人房屋转让所得课税收入由2008年的28.27亿元,增加到2012年的106.55亿元,翻了近4倍;
二是自2010年1月1日起,对个人转让限售股取得的收入,适用20%的比例税率征收个人所得税,该政策的执行增加了财产转让所得课税收入的规模;
三是随着艺术品市场的发展,个人拍卖收入的大幅增加带动了财产转让所得的增长。
(三)个人所得税收入区域结构
从全国各地实现的个人所得税收入情况来看,个人所得税在区域分布上呈现两个突出特点:
1.个人所得税区域集中度明显。
通过计算各省份个人所得税收入占全国个人所得税总收入的比重可以发现,个人所得税的区域集中度比较高。
2000-2012年,上海、北京、广东、江苏、浙江、深圳六个省(市)的个人所得税收入占到全国个人所得税总收入的50%以上。
从趋势上来看,2000-2012年,上海、北京、江苏、深圳个人所得税收入占全国个人所得税收入的比重基本呈现上涨的态势,广东呈现比较明显的下跌态势,而浙
江近几年变化趋势较为平稳。
2.特大城市对周边城市的个人所得税收入具有吸附作用。
深入分析可以发现,特大城市对周边城市的个人所得税收入具有明显的吸附作用。
例如,北京和它周边的省份河北,北京的个人所得税收入占全国个税收入的比重是逐年上升的,而河北却是逐年下降的。
深圳和广东,重庆和四川也都有类似情况。
(四)个人所得税收入行业结构
2012年第一、二、三产业个人所得税收入占个人所得税总收入的比重分别为0.24%.33.04%和66.72%,第三产业成为个人所得税收入的主要来源。
分行业看,制造业、金融业、租赁和商务服务业、批发和零售业、建筑业、居民服务和其他服务业、房地产业这七大行业的个人所得税收入占个税总收入的比重接近七成。
从变化趋势上来看,个人所得税收入行业贡献率变化比较平稳的有制造业、批发和零售业、居民服务和其它服务业等;
行业贡献率处于上升趋势的有金融业、租赁和商务服务业、建筑业、房地产业等。
(五)个人所得税收入阶层结构
个人所得税的行业分析表明,个人所得税的主要征税对象是城镇居民。
本文根据城镇居民家庭人均个人所得税支出和人均收入①计算城镇家庭人均所得税负担,以此来考察个人所得税的个人税负情况。
数据来源是《中国按收入等级分城镇居民家庭现金收入和支出统计表》②。
根据分析可知:
1.我国个人所得税平均税负水平较低。
2001-2011年,所有被调查户的个人所得税税负平均值仅为0.58%,这说明我国个人所得税的平均税负水平较低。
当然,我国个人所得税的最高边际税率水平较高,工资、薪金所得适用的超额累进税率的最后一级达到了45%,但这并不能说明个人所得税的实际税负水平高。
其原因有三点:
一是工资、薪金所得的纳税人比例很低(2011年9月1日新修改的个人所得税法使我国工薪收入者的纳税比例由此前的28%下降到7.7%),其中,能适用较高等级税率的更是只占小部分比例;
二是我国工薪所得费用扣除额已达3500元,相当于城镇居民人均年消费支出(2013年)的3.88倍,这使城镇职工平均工资水平低于全国平均水平的省的大部分职工免于交纳个人所得税,而这些省基本上是劳动力密集省份;
三是农民承包土地、林地、滩涂等获取的收入增长很快,有的年收入不征个人所得税。
2.高收入者税负远高于低收入者。
工资、薪金所得的超额累进税制本身具有调节高收入功能。
据我们测算,
如表2所示,001-2011年,最低收入户的个人所得税平均税负为0.04%,而最高收入户为1.61%,最高收入户的所得税税负是最低收入户的40倍。
二、数据测算
个人所得税税目的要素分类及处理
逐步提高直接税比重,是我国税收结构调整的方向。
这对个人所得税改革的设计提出了新要求,也会促进个人所得税改革的加快推进。
然而,必须指出的是:
个人所得税改革既涉及社会各个收入阶层的切身利益,也关系着各级政府收入的增减。
要使改革方案能被各方接受,操作中可使纳税人自愿遵从,就必须全面深入分析各种约束个人所得税税制运行效应的体制性和非体制性因素的生成机理与变动趋势。
个人所得税收入结构既是个人所得税税制利弊的综合反映,又是个人所得税约束因素名义效应的具体量化表现。
所以,多角度透视个人所得税收入结构,是设计出可为社会各界认可的个人所得税改革方案的基础工程。
进一步说,只有厘清了收入结构,才能科学判断现行个人所得税税制的收入筹措能力和调控能力,才能认清个人所得税收入变动的可能性空间,并基于此寻求制度变革良策。
因此,本文将从个人所得税收入的增长时间结构、项目结构、区域结构、行业结构、收入阶层结构五个方面分析2010年后的个人所得税收入结构,并基于此提出个人所得税改革思路选择建议。
我国个人所得税税目有11个,除其他所得和偶然所得外,工资薪金所得、劳动报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得属于对劳动要素征税;
而利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得则属于对资本要素征税。
个体工商户的生产经营所得属于混合所得,我们根据其劳动和资本要素所得占个体从业者收入的比重来测算相应的要素征税部分。
企事业单位的承包、承租经营所得也属于混合所得,但是由于缺乏相关数据资料,我们无法将之分解为两种要素所得。
因此,假定该项所得的要素结构与个体工商户的生产经营所得要素结构相同。
考虑到对企事业单位的承包、承租经营所得的征税仅占个人所得税总额的1%左右(据2008年数据),这项假定导致的测算误差几乎可以忽略。
测算各省要素收入分配的数据基础是历年《中国统计年鉴》中对各省收入法GDP分解结果。
省际收入法GDP分解为“劳动者报酬’、“营业盈余’、“资本折旧”和“生产税净额”四个部分,其中劳动者报酬粗略相当于劳动要素收入,营业盈余和资本折旧粗略相当于资本要素收入,但是需要进行调整。
原因在于《中国统计年鉴》中2003年以前各省个体业户收入统计在各省劳动者报酬中,2004年以后则统计在各省营业盈余中(白重恩、钱震杰,2009)。
为推算个体业户收入,我们需要推算个体业户创造的营业盈余,并将其视为个体业户来自资本要素的收入。
假定个体业户创造营业盈余的能力与其他从业人员相同,那么根据我国统计口径的变化可推算出:
2003年前各省个体业户创造的营业盈余=各省个体业户的从业人数/(各省全部从业人数-各省个体业户的从业人数)]x营业盈余;
2004年后各省个体业户创造的营业盈余=(各省个体业户的从业人数/各省全部从业人数)x(各省营业盈余-各省个体业户劳动要素收入)。
假定各省个体业户劳动者平均报酬等于各省平均货币工资,则各省个体业户劳动要素收入=各省个体业户从业人数x各省平均货币工资;
各省个体业户收入=各省个体业户创造的营业盈余+各省个体业户劳动要素收入。
据此,我们可以得到:
个人所得税对资本要素征税的部分=利息股息红利所得+财产租赁所得+财产转让所得+个体工商户的生产经营所得x资本所得比重+企事业单位的承包经营承租经营所得资本所得比重。
测算结果
通过对上述数据指标的测算和分析,我们据以得到了2000-2009年我国个人所得税要素结构的基本状况。
除2001年和2009年外,我国个人所得税中对资本所得征税的比例平均维持在30%-40%左右。
2001年个人所得税中资本要素比例偏高的原因极可能与2000~2001年的经济发展状况和我国的财税政策有关。
1999年我国恢复征收储蓄存款利息所得税,税率为20%,由此带来了个人所得税收入的快速增长。
而在2001年我国居民储蓄存款利息所得税收入大幅增长,其主要原因在于:
一是随着恢复征税时间的推移,应税利息不断累加,大大丰富了税源;
二是2001年居民储蓄存款增长较快,年底余额达73762.4亿元,年增长额为9430.1亿元,增长幅度达14.66%。
2008年和2009年个人所得税中资本要素比例降低幅度较大,原因在于自2007年8月15日起,居民储蓄利息所得税率由20%调为5%;
自2008年10月9日起,对储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税。
因为个人所得税对资本和劳动所得征税比例的和等于1,根据表1我们很容易求出对劳动所得征税的比例,在此不再赘述。
三、居民税收与收入要素的结构差异分析
我国各省个人所得税中资本要素所占比例,那么个人所得税要素结构与居民收入的要素结构一致吗?
城镇居民的收入来源分为工资性收入、经营纯收入、财产性收入和转移性收入四类。
工资性收入属于劳动要素所得,财产性收入属于资本要素所得,经营纯收入同时包括两种要素所得。
我国城镇居民收入的主要来源是工资性收入,以2010年为例,如果不将居民转移性收入计算在内,则工资性收入、经营纯收入、财产性收入所占比重分别为85.9%,10.7%和3.2%,财产性收入所占比重明显过低;
也就是说,个人所得税资本要素所占比例大大高于居民收入的资本要素所得所占比例。
原因在于:
第一,针对资本要素所得的适用税率高,并且税收征管力度较强。
个人所得税对资本要素征税主要是针对利息、股息、红利所得的征税,税率一般为20%。
其中,对储蓄存款利息在1999年11月1日至2007年8月14日期间按20%征收;
从2007年8月15日起,调低为5%;
自2008年10月9日起则暂免征收储蓄存款利息税。
我国居民储蓄存款余额规模较大,2000年为64332.4亿元,2009年增长到260771.7亿元,平均增长率达16%,推动了利息所得税收入迅速增长。
此外,随着我国金融市场的发展,股市规模逐渐扩大,2000~2009年间我国股票市场流通市值(包括A、B股)年平均额为30469.19亿元,年平均成交额为145139.23亿元,股息红利所得逐渐成为人们的收入来源渠道之一,由此带来的股息、红利所得和利息所得共同构成了我国个人所得税对资本要素征税的主体。
此外,由于资本要素所得自身的经济特点以及税收征管技术的进步,税务部门对资本要素所得的征管力度较强。
利息、股息、红利所得与其他所得相比货币化程度较高,现实中几乎很少存在现金交易,大部分通过银行等金融机构来实现资金的融通。
在这种情况下,税务机构可以通过向第三方(银行、证券机构等)获取有关纳税人相关收入的确切信息,从而有效地消除了税务机关和纳税人之间的信息不对称,提高了税款征收力度。
第二,劳动要素所得的适用税率低,并且税收流失率较高。
个人所得税中对劳动要素的征税部分主要由“工资薪金所得”和“劳务报酬所得”构成,工资薪金所得适用超额累进税率,两种所得均有扣除额以下免征的规定,因此,整体上看大部分劳动要素所得适用税率偏低。
与资本要素所得相比较,劳动要素所得税收流失率偏高。
我国实行的是分类所得税模式,纳税人的收入通过各种项目进行归集征税,但是这种模式并不能反映纳税人的全面收入状况。
尤其是随着我国经济的快速发展,人们的收入渠道逐渐增多,对于一个纳税人而言,其收入可能来自不同地区、不同企业的多个项目,在缺乏综合课征的情况下,纳税人更有机会规避其纳税义务。
对于劳动报酬所得和稿酬所得而言,由于它们不像工资、薪金所得那样具有规范性,从而在纳税筹划上具有很强的可操作性,纳税人可以通过分解收入以及增加费用扣除额等方式来规避纳税义务。
此外,劳动报酬中存在大量现金交易,以及单位给予职工的形形色色的福利性支出,均会导致劳动要素所得的税收流失。
二、关于个人所得税制改革的顶层设计
党的十八届三中全会报告提出,要继续改革税制,特别指出要逐步提高直接税比重,这对个人所得税制改革提出了新的要求。
当前推进的个人所得税改革是新的历史起点上的改革,是要建立适应社会发展格局变动趋势和市场经济发展走势、有利于发挥税收筹措功能和调节功能的个人所得税制。
因此,设计个人所得税改革方案,要立足长远、统筹兼顾。
由此出发,根据前文分析,特提出如下几点改革建议。
(一)通盘处理个人所得税与社会保险缴费、财产课税之间的关系
1.个人所得税、社会保险缴费和财产课税三者存在税收的此消彼长关系。
税收体系是由多个税种组成的课税链条。
税源同一性和稳定性使各个税种之间存有税收的此消彼长关系。
个人所得税和财产税同属直接税。
由于社会保障缴费要从个人货币收入中扣除,社会保障缴费本质上也是直接税。
个人所得税和社会保障缴费的同一性是都从个
①人均收入=工薪收入+经营净收入+财产性收入+出售财物收入】1
②对于数据情况,本文有存疑的地方,原数据显示,2011年城镇居民家庭最高收入户的人均可支配收入为5.8万元,按每户3人计算,最高收11?
入户的户均可
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