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第十九章、所得税52
第二十章、外币折算61
第二十一章、租赁63
第二十二章、会计政策、会计估计变更和差错调整67
第二十三章、资产负债表日后调整事项69
第二十四章、企业合并71
第二十五章、合并财务报表74
25.1调整分录76
25.2内部投资的抵消78
25.3内部销售的抵消80
25.4内部借贷的抵消84
25.5增减子公司的处理86
25.6其他业务的处理87
第一章、总论
*******会计对象就像一个蛋糕,会计要素就相当于六块蛋糕,要把蛋糕再细分就是各个会计科目。
******会计分录的本质,会计分录中帐户之间的关系反映在下面的图中,
会计分录用于跟踪企业的资产流动,借贷帐户表明资产的来源和去向,资产的流向为资本化和费用化两个方向,如借固定资产贷银行存款,以及借管理费用贷银行存款,资产的来源为负债、收入及所有者权益。
借银行存款贷预收帐款,借银行存款贷营业收入应交税费----应交增值税。
借营业成本贷累计折旧这个分录表明固定资产通过累计折旧流向了营业成本,相当于交流向费用化。
在流动的过程中最重要的就是如何列收和列支,列收是指即收到的钱或者收钱的权利应该如何记录,如持有至到期投资每期收到的债券利息在当期的投资收益中列收;
列支是指支出的钱或者付钱的义务如何记录,如购买固定资产的运杂费记入固定资产的成本当中。
一个分录中的帐户之间的关系一般都是围绕着资产的,要么是资产内部各种形态的转化,要么是资产与收入、费用、负债及所有者权益之间的转化关系,反映资产形态的转化或者是消耗,前者如现金到银行存款,后者如累计折旧到管理费用。
******会计学的内容,按会计六要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、和利润共六部分,每一部分按其内部分类进行章节安排,如所有者权益包括实收资本、资本公积和盈余公积以及未分配利润,每一章节首先界定帐户其概念、为什么设置该帐户并说明用途,其次讲为什么设立该帐户,接下来说明涉及到的帐户,然后是会计业务处理,讲会计业务处理要从为什么设立该帐户说起。
会计学的最主要内容,是对资产的核算,其次是对收入的核算,因为企业存在就是使用资产取得收入并获利。
*******资产的会计处理,总体而言可以分为初始计量和后续计量两种,通常包含以下几大类,资产的取得、使用、修理、减值和处置,根据各种不同资产的不同类别,在具体的环节的处理上会有所不同,但总体而言其业务处理包括以上几类,如金融资产就没有中间使用环节而是获利,本质是一样的,固定资产的使用体现为累计折旧的计提,而无形资产的使用体现为摊销。
资产的初始计量要根据资产的取得方式进行,取得方式有自建和外购,处置有出售、对外出租、对外捐赠和损毁。
取得,主要指初始计量,资产的计价方式有成本和公允价值两种,通常而言,短期或者说是流动资产会采取公允价值的方式计量,如可交易金融资产,其资产的交易市场通常比较活跃,长期资产通常采取成本法,如固定资产。
其实取得时的成本也是公允价值。
使用,包括折旧和获利两个环节,使用就要产生折旧,获利就是从资产上获得收益,如股权投资从被投资单位分得利润。
修理,修理支出的列支渠道有两种,即费用化和资本化。
资本化时需要把资产的余额转入在建工程,发生的费用也计入在建工程,最后转回。
费用化时直接计入成本或者期间费用。
******负债的会计处理,通常包含负债的产生、负债的中间持有计息、负债的了结。
在负债产生或者中间计息的时候要确定合适的列支项目,或者是资产项目的增加,如,借生产成本贷应付职工薪酬。
在负债了结的时候一般是货币资金的减少和负债的减少。
借应付职工薪酬贷现金。
******所有者权益的会计处理,
******收入的会计处理,主要是收入的确认。
******费用的会计处理,
******利润的会计处理,主要是利润的归集和分配。
******什么样的资产采用公允价值计量,一般情况下存在活跃市场的流动资产采用公允价值计量。
******资产的计价,为了更加准确的反映资产的价值,对不同类型的资产采取不同的计价方式,对于流动资产通常采取公允价值计价方法,或者是市价的计价方式,因为,这些都比较容易变现,公允价反映了其价值的大小,如存货和可交易金融资产。
对于长期持有的资产则往往采取成本价记录,不同企业的长期资产往往差异较大,不存在活跃的市场,成本是较好的计价方式,如固定资产。
而资产是可以为企业带来利益的资源,因此,流动资产的受益期较短,因此,交易费用往往计入当期损益。
长期资产的受益期长,就不能把该资产的交易费用计入购买时的当期费用,而应该在整个受益期分摊,因此,长期资产的交易费用往往计入其入帐价值。
各种资产也要随着市场状况等的变动计提减值准备,提减值准备时不直接冲减资产的帐面价值,而是另设减值准备科目,体现的就是历史成本计量原则。
******资产的帐面价值,是由该项资产涉及到的各个帐户计算而得到的,如固定资产的帐面价值是由固定资产累计折旧固定资产减值准备等帐户计算出的,做分录时如涉及到帐面价值则需要把相关帐户都写上以挤出帐面价值,如长期投资时以投出资产的公允价值作为长期投资的入帐价值,假定没有交易费用并且公允价值等于帐面价值则分录为,借长期股权投资累计折旧资产减值准备贷固定资产。
*******新旧准则的区别,2007年的新准则相对于这前的老准则,已经有了很大的改变,改变的方向主要是更加适合市场经济,一些资产和负债的计价采取公允价值的方式,如交易性金融资产,并且一些期间费用和收益的确认也采取了更加市场化的方式,如持有至到期投资各期投资收益的确认。
******公允价值,公允价值计量实际上是对历史成本原则的一种修正,历史成本只能反映过去,而无法反映现在及未来,为了使财务报告尽可能的反映企业真实的资产负债状况,有必要按市场公允价值对资产和负债的公允价值进行调整,尤其是资产要进行调整。
金融资产、债务重组等都涉及到公允价值的问题
公允价值,核算的资产在计量时通常要记录公允价值的变动,因此,通常设置成本和公允价值变动两个明细,成本用于记录最初的成本,公允价值变动用于记录价值围绕成本的波动部分。
公允价值核算时付出和得到的资产都按公允价值计量,公允价值计量是市场化改革的体现,此时就会涉及到两个差额,其一是付出资产的帐面价与其公允价的差额,其二是付出资产与得到资产的公允价值之间的差额。
******会计假设,会计主体、持续经营、会计分期、货币计量
******权责发生制原则。
是会计确认、计量和报告的根本原则,主要是用于确定什么时候计量或者说什么时候记账,如收入什么时候确认。
******新会计准则关于公允价值的规定,新会计准则体系在坚持历史成本计量基础上,在企业合并、投资性房地产、生物资产、股份支付、债务重组、非货币性交易、金融工具确认和计量、租赁和套期保值等准则中直接或间接采用了公允价值的概念或计量方法,强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念,这表明新会计准则与国际会计准则实现了趋同。
1.1科目设置为什么
*********为什么要设置发出商品这个科目,是因为有的时候商品发出的时候还不能确认收入,但是商品确实又不在企业的控制之中,所以要设置该科目,如委托销售和附有退货条件的情况。
*******为什么要设置预收帐款这个科目,是因为收到货款时还不能确认收入。
******递延所得税资产,是一个资产类科目,其存在是由于会计法和税法确认利润的标准不同而造成的,记录的是两者差额对所得税的影响。
******权益法下长期股权投资明细科目设置,为成本、损益调整和其他损益变动三个明细,由于被投资单位经营情况的变动会使在被投资企业的权益数额不断变动,因而要设置损益调整明细科目来核算之,成本记录最初的数额。
******未确认融资费用,对于付款期限长,具有融资性质的购入,把未来应付的款分为两部分,其一是货款,其二是融资费用,货款通常是未来应付款的现值,该现值与未来应付款的差额就是融资费用,该费用的受益期是整个付款期间,本质上是一种挂起的费用,仍是费用,按配比原则计入以后各期间的财务费用或者要购建的资产,具体数值按摊余成本乘以实际利率计算。
计入期间费用的分录为,借财务费用
贷未确认融资费用。
资本化的分录为,借在建工程
贷未确认融资费用
******未实现融资收益,核算分期收款销售时比不分期多收的部分,这个收益要在整个分款销售期实现,在各期借未实现融资收益贷财务费用
******投资收益,核算在投资持有期间由投资额产生的收益,以及投资在最终处置时的利得和损失,包括对外投资所分得的股利和收到的债券利息,以及投资到期收回在或到期前转让债权得款项高于账面价值的差额等。
投资活动也可能遭受损失,如投资到期收回的或到期前转让所得款低于账面价值的差额,即为投资损失。
******营业外收入,科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入,包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入等。
******利息调整明细科目,长期借款、应付债券、长期股票投资、可供出售金融资产下面都设了利息调整明细科目,是指由于实际利率与票面利率的差异造成的借贷双方的差额,如,借银行存款长期借款----利息调整贷长期借款----本金
******受托代销商品款,帐户设置的目的是在收到代销商品时不影响到企业的净资产。
这样在收到委托代销商品时资产和负债增加相同的数额。
******以前年度损益调整,
调整表明以前是个错误,错误的产生可能是由于主观的错误,如会计差错,或者是由于过去掌握的信息不完全造成的,非由于主观原因,如资产负债表日后调整事项。
1.2会计等式中的智慧
******资产=负债+所有者权益
期末把收入、费用这两个要素全部结转为未分配利润时才成立的等式。
******资产+费用=负债+所有者权益+收入
①这6个要素中资产是核心,资产增减变动的同时要列收和列支是关键。
②所有的会计核算业务都是保持总体的平衡条件下要素之间数额的增减互动。
③资产和费用之间的转换是单向的。
④
⑤
⑥
⑦
1.3会计核心精神
******期末计量时流动资产流动价
******列收渠道不断细化,使收入信息更完备
列收渠道是指要出现在利润表中的主营业务收入以及公允价值变动损益等收入等收入项目
①公允价值变动损益
②投资收益,
③资本公积,权益法核算时被投资单位非营业原因使股东权益增加给投资者带来的好处,多收的投资者的投入资本。
④营业外收入----处置固定资产利得、债务重组收入
⑤营业收入
⑥租赁收入
⑧
⑨
******列支渠道不断细化,使收入信息更完备
①营业成本
②营业税金及附加
③销售费用
④管理费用
⑤财务费用
⑥资产减值损失
⑦公允价值变动损益
⑧营业外支出
⑨固定资产
(10)长期股权投资,通过换股方式取得长期投资,在股票发行期间的发行费用,不计入长期投资成本,而是计为股票发行的费用。
******会计业务分类
企业对外部的业务总体上分为两类,一类是付出钱得到资产,此时要按付出的钱来确定资产的入账价值,资产的入账价值等于付出的钱,是一个等价交换的过程,不产生利润。
另一类是付出资产得到钱或者是收款的权利,此时得到的钱或者收款的权利中就要包含有利润了,收到的钱要大于付出的代价,产生了利润。
******会计中非主营业务的处理理念
企业中正常商品销售业务利润的实现不能直接根据付出资产价值与得到资产价值之差在一个分录中直接得到,如销售业务利润实现不能记为,借银行存款贷存货存货利润。
而要通过借银行存款贷主营业务收入,借主营业务成本贷存货,也就是付出的作为代价的资产科目和得到的作为所得的资产科目不能出现在一个会计分录中,因此,其收益要通过会计期末的汇总,并比较收入与成本的关系才能知道盈亏。
不在一个分录中结出损益的原因是销售过程中的收入的实现和商品的发出可能并不同时成立。
对于非经常性的付出资产得到钱或收款权利的业务,即正常的产品生产和销售之外的业务,利润直接通过得到的资产或者得到的收款的权利与付出资产的价值的比较,并通过损益项目在业务发生时就算出盈亏。
如长期投资处置时,借银行存款贷长期股权投资投资收益。
对于付出钱得到资产的业务,都是把付出的总钱数作为得到资产的入账价值。
******会计业务的抽象本质
企业的业务实质上就是资产的周转,并在周转过程中获利,因此会计处理本质上就是资产形态转化时的列收和列支,如销售商品的过程中,库存商品要列支为主营业务成本,收到的钱列收为主营业务收入。
又如在折旧的过程中,资产逐渐损耗,也就是把资产的折旧列支为管理费用或制造费用的过程。
再如,融资租赁业务的承租方的处理,也就是把已花和要花出去的钱(银行存款和长期应付款),列支为财务费用和资产成本的过程。
如长期投资的投资过程就是把钱转化为长期投资(也就是把银行存款列支为长期股权投资),长期投资再转化为更多的钱(把长期投资的减少列收为现金以及投资收益的过程),
第二章、金融资产
******金融资产,是企业持有的为了在金融市场(表明市场的存在性)上获利而不是通过生产而获利的资产,分为交易性、持有至到期和可供出售等类别的分类标准是管理者的意图,而非会计准则。
******金融资产的帐户设置,
交易金融资产,下设置成本和公允价值变动两个明细。
成本记录股票价格和债券的面值,而不仅仅是债券的面值,公允价值变动记录股票和债券公允价值的变动情况。
由于是按公允价值核算,所以其明细账户要设置成本和公允价值变动两个,成本这个明细满足历史成本原则,公允价值变动满足公允价值核算的需要。
持有至到期投资,记录持有至到期的债券的变动情况,设置成本(记录面值)、利息调整以及应计利息三个明细帐户。
应计利息明细帐户用于记录一次还本付息时,按票面金额和利率计算的利息,分期付息时在确认利息时计入应收利息帐户。
利息调整明细科目用于启示录按面值计算的应记利息和按摊余成本计算的投资收益之间的差额。
资本公积(重分类为可供出售金融资产时)。
可供出售金融资产下设置成本、利息调整和公允价值变动三个明细帐户。
可供出售金融资产包括债券和股票两种,如果是债券则用成本和利息调整两个明细,如果是股票则会用到成本和公允价值变动两个明细。
资本公积记录公允价值的变动
三者共用的资产减值损失和贷款损失准备。
******金融资产的会计处理主要有以下几大类,初始计量和后续计量,后续计量分为持有获利、减值和最终处置。
******金融资产的分类标准主要是管理者的意图
企业应结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求(管理者的意图),将取得的金融资产在初始确认时分为以下四类:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
(2)持有至到期投资;
(3)贷款和应收款项;
(4)可供出售金融资产。
分类一经确定,不应随意变更。
某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能再重分类为其他类金融资产;
其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间,也不得随意重分类。
其中,持有至到期投资和可供出售金融资产之间在一定条件下可以相互重分类。
******交易性金融资产,有活跃市场并且随时都可能出售,因此,按公允价值计量,并且交易费用直接计入当期损益,包括短期持有的债券和股票,只有股票才涉及到公允价值变动。
取得时,借交易性金融资产---成本,应收利息,投资收益贷银行存款。
投资收益记录计入当期损益的交易费用。
四类金融资产中只有交易性金融资产的交易费用计入投资收益。
确认利息时,借应收利息贷投资收益。
公允价值变动时,借公允价值变动损益贷交易性金融资产---公允价值变动。
出售时,借银行存款,公允价值变动损益贷交易性金融资产—成本—公允价值变动,投资收益。
此笔分录的目的是为了把交易性金融资产整个持有过程中涉及到的损益都转入投资收益中。
公允价值变动损益属于未实现的损益,这里就是将未实现的损益转入已实现的损益中。
******持有至到期投资
是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
到期日固定决定了持有至到期投资只能是债券,或者是到期一次还本付息或者是分期付息一次还本,无论如何收到的实际数额是固定且可知的,只要是持有至到期,其可收回金额就是固定的,不存在按公允价值计量的问题。
企业应当采用实际利率法,按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。
投资收益的确定,持有至到期投资的受益期间是整个持有期,不能在购买时或者到期日才确认收益,应该在每个期间分别确定收益,投资收益是为该投资付出的全部款项创造的,全部款项包括为债券付出的面值、溢折价及交易费用,其大小为摊余成本和实际利率的乘积。
交易费用的处理,持有至到期投资的受益期间是整个持有期间,根据配比原则交易费用也不能只由购买的当期承担,因此,要把这部分交易费用资本化,通过持有至到期投资----利息调整帐户记录到持有至到期投资的帐面价值中去。
摊余成本,是期初余额+投资收益-收到的现金。
摊余成本是考虑了时间价值的概念,是未来可收回金额的现值,遇到提前收回部分本金的情况时计算摊余成本就不能按前面的公式计算了,而应当通过未来可收回金额的现值计算。
刚刚购入债券时的摊余成本就是购买债券的支出,此支出就是此时未来可收回金额的现值。
摊余成本按考虑减值损失后的余额计量。
由于是按摊余成本计量,因此,没有公允价值变动的问题,也就不用确认公允价值变动损益。
实际利率的计算,是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率,也就是《财务成本管理》中的内含报酬率,实际利率一经计算确定,应在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
每期的收益应该按实际利率确认,在每期具体确认的收益金额是摊余成本与实际利率的乘积。
******持有至到期投资的核算
持有至到期投资的核算分为初始计量和后续计量,在各期末进行后续计量时持有至到期投资的期末账面价值应该等于其摊余成本。
期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-现金流入(实收利息)-已收回的本金-已发生的减值损失
其中:
投资收益=期初摊余成本×
实际利率
现金流入(实收利息)=债券面值×
票面利率;
若债券为到期一次还本付息债券,则各期现金流入为零(最后一期除外)。
取得时,假设一项债券,其面值100万,买价为85万(其中5万为已到期未领取的利息),另支付交易费用3万。
借:
持有至到期投资------成本100
应收利息5
贷:
银行存款88
持有至到期投资——利息调整17,利息调整的17明细是倒挤出来的。
持有至到期投资----成本帐户只记录票面价值,是购买该投资时为这部分投资付出的票面成本,交易费用和溢折价在持有至到期投资----利息调整帐户核算。
计息时,借应收利息(分期付息)借持有至到期投资----应计利息(一次还本付息)
持有至到期投资----利息调整持有至到期投资----利息调整
贷投资收益。
贷投资收益
应收利息按票面价值和利率计算,投资收益按期初摊余成本与实际利率的乘积计算,利息调整明细额是倒挤出来。
如果是到期一次还本付息则应收利息帐户就应该换为持有至到期投资----应计利息。
因为一次还本付息时的应收利息不是一种流动资产,而是一种长期资产。
收回本金时,借银行存款
贷持有至到期投资----成本
----应计利息
因为利息调整在持有期已摊销完毕,并且对于债券而言卖出时不存在卖出价与帐面价值的差额,因为债券获利就是这个差额,已经在持有期间分期确认了收益。
提前出售或赎回一部分时,借银行存款贷持有至到期投资----成本投资收益。
借持有至到期投资----利息调整贷投资收益。
后一个分录用于调整摊余成本,调整由于提前收回资金的时间价值。
转为可供出售金融资产时,借可供出售金融资产
----利息调整
----应计利息
资本公积----其他资本公积。
最终处置时,借:
银行存款(实际收到的价款)
持有至到期投资减值准备
贷:
持有至到期投资——成本
——利息调整
——应计利息
投资收益
******持有至到期投资的重分类
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类,如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大(10%),则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产(重分类时公允价值与账面价值的差额计入“资本公积——其他资本公积”),且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。
******可供出售金融资产一定是有公允价值的股票或债券。
否则不能作为可供出售的金融资产核算。
******可供出售金融资产中债券的处理,
与持有至到期投资的不同,在于公允价值的变动计入资本公积,而持有至到期投资没有公允价值变动的问题,持有至到期时可收回金额是固定的。
交易费用计入投资成本,与持有至到期投资相同。
购买时,借可供出售金融资产----成本---利息调整贷银行存款
收到利息和股利时,确认为投资收益,投资收益和应该收到的利息和股利是相等的,与持有至到期投资不同。
收到股票股利时不做账务处理,只做备查登记。
借应收利息(债券面值×
票面利率)
借或贷:
可供出售金融资产——利息调整(差额)
投资收益(期初摊余成本×
实际利率)
公允价值变动时,借可供出售金融资产---公允价值变动贷资本公积----其他资本公积。
与交易性金融资产不同,交易性是记入公允价值变动损益。
出售时,借银行存款资本公积----其他资本公积贷可供出售金融资产----成本----公允价值变动投资收益。
******可供出售金融资产中债券的处理,与交易性金融资产的不同在于,公允价值的变动计入资本公积,而当期的投资收益。
购买时,借可供出售金融资产----成本贷银行存款。
股票价格变动时,借可供出售金融资产---公允价值变动贷资本公积----其他资本公积。
出售股票时,借银行存款资本公积----其他资本公积贷可供出售金融资产----成本----公允价值变动投资收益。
可供出售金融资产的股票处理与交易性金融资产相似,债券的处理与持有至到期投资相似,区别在于可供出售金融资产中的股票和债券都有公允价值的变动,并且公允价值的变动计入资本公积。
******贷款,与债券类似,都是把自己的钱借给别人使用,并收取一定的利息,两
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