注册会计师教材难点之会计合并报表Word下载.docx
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3、子公司生产经营活动不完全受母公司管理和决策。
4、母公司与子公司生产经营活动缺少一体性。
(二)若直接或间接拥有被投资公司50%以上股权,但符合下列情形仍不纳入合并范畴
1、已准备纳入关停并转子公司。
2、按破产程序,已宣布被清理整顿子公司。
3、已宣布破产子公司。
4、准备近期出售而短期持有。
5、非持续经营所有者权益为负数子公司。
阐明:
如母公司考虑子公司为其供应原料,不准备宣布其破产,则依然必要将其纳入合并范畴。
6、受所在国外汇管制及其她管制,资金高度受到限制境外子公司。
第二某些:
合并报表基本理论及抵销分录编制技巧
(一)内部权益性投资抵销
1、抵销分录
借:
实收资本
资本公积 (子公司所有者权益共计)
盈余公积
未分派利润
合并价差 (借或贷、差额)
贷:
长期股权投资
少数股东权益(子公司所有者权益共计×
少数股权%)
2、合并价差
(1)产生因素:
由于母公司在证券市场上通过第三者获得子公司股份,支付给第三者价款高于或低于发行该股份发行价。
(2)合并价差计算
合并价差=母公司内部权益性投资-被投资子公司所有者权益共计×
母公司在子公司投资比例=股权投资差额。
(3)报表列示:
合并价差属于“长期股权投资”项目调节项目,在合并报表中应单独列示于“长期股权投资”项下。
3、少数股东权益
(1)含义:
反映除母公司以外其她投资者在子公司中权益,表达其她投资者在子公司所有者权益中所拥有份额。
(2)少数股东权益计算
少数股东权益=子公司所有者权益共计×
(1-母公司在子公司投资比例)
(3)报表列示:
在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。
【例1】母公司拥有子公司80%股份,年末母公司“长期股权投资—对子公司投资”帐面值为28000元,子公司所有者权益项目如下:
实收资本26000元、资本公积4000元、盈余公积元、未分派利润1000元。
借:
实收资本26000
资本公积 4000
盈余公积
未分派利润 1000
合并价差 1600
贷:
长期股权投资28000
少数股东权益6600
(二)内部权益性投资收益抵销
1、抵销原理
(1)子公司本期净利润已涉及在母公司投资收益和少数股东本期收益,合并报表实质上是将子公司本期净利润还原为收入、成本费用解决,那么必要将对母公司投资收益予以抵销。
(2)由于采用权益法核算,子公司期初未分派利润已涉及在母公司长期股权投资及期初未分派利润(或其她所有者权益)帐上,应予抵销。
(3)由于合并利润分派表是在整个公司集团角度,反映对母公司股东利润分派状况,而子公司利润在母公司投资收益及利润分派中已有所反映,因而子公司利润分派各项目数额必要予以抵销。
2、抵销分录及公式
∵子公司本期净利润+子公司年初未分派利润=子公司本期已分派利润+子公司年末未分派利润
∴抵销分录:
投资收益 (子公司本年净利润×
母公司投资%)
少数股东损益 (子公司本年净利润×
(1-母%))
年初未分派利润 (子公司年初未分派利润)
提取盈余公积 (子公司提取盈余公积数)
应付利润 (子公司应付利润数)
未分派利润 (子公司尚未分派利润数)
(1)期初未分派利润、提取盈余公积、应付利润、未分派利润在子公司利润分派表中找。
(2)“投资收益”有二个来源
A、在子公司“投资收益-对×
×
子公司”项目中找。
B、计算得出。
4、盈余公积调节
(1)原理
A、通过上述抵销分录,已将子公司本期计提盈余公积所有冲销,但根据国内《公司法》关于规定,盈余公积由单个公司按本期实现税后利润计提。
B、通过调节提取盈余公积抵销分录后,合并资产负债表上“盈余公积”项目反映母公司盈余公积帐面值和其在子公司提取盈余公积中所占份额。
同步合并利润分派表中,“提取盈余公积”项目反映了母公司盈余公积帐面值和其在子公司提取盈余公积中所占份额。
C、调节分录相称于将母公司一某些未分派利润转作盈余公积,而不是将子公司未分派利润转作盈余公积,由于子公司未分派利润已所有被抵销了。
(2)调节分录
A、调节当期盈余公积
提取盈余公积
盈余公积 (子公司当年提取盈余公积数×
母%)
B、调节此前年度盈余公积
年初未分派利润
盈余公积 (到上年止子公司合计提取盈余公积数×
(三)内部权益性投资和投资收益抵销综合举例
【例2】×
1年母公司“长期股权投资-对A子公司投资“期初帐面值为45000元,占A公司80%股份,A公司期初帐面值如下:
实收资本35000元、资本公积15000元,当年A公司实现净利润10000元,提取盈余公积1000元,应付股东利润元。
2年A公司实现净利润10000元,提取盈余公积1000元,应付股东利润元。
1年:
①内部权益性投资抵销
实收资本35000
资本公积 15000
盈余公积1000
未分派利润7000
合并价差 5000
长期股权投资51400
少数股东权益11600
A、“长期股权投资”期末数=45000+(10000×
80%)-(×
80%)=51400元。
B、“盈余公积”期末数=1000元。
(子公司)
C、“未分派利润”期末数=10000-1000-=7000元。
D、少数股东权益=(35000+15000)×
(1-80%)+(10000×
20%)-(×
20%)=11600元。
E、合并价差=(51400+11600)-(35000+15000+1000+7000)=5000元。
内部权益性投资抵销
② 内部权益性投资收益抵销
投资收益 8000
少数股东损益
贷:
提取盈余公积 1000
应付利润
未分派利润 7000
③ 调节提取盈余公积
提取盈余公积800
贷:
盈余公积800
注意:
子公司提取盈余公积数×
母公司投资比例。
2年
①内部权益性投资抵销
资本公积 15000
盈余公积
未分派利润14000
合并价差 5000
长期股权投资57800
少数股东权益13200
A、“长期股权投资”期末数=51400+(10000×
80%)=57800元。
B、“盈余公积”期末数=1000+1000=元。
(子公司)
C、“未分派利润”期末数=7000+(10000--)=14000元。
D、少数股东权益= 11600+10000×
(1-80%)-(×
20%)=13200元。
E、合并价差=(57800+13200)-(35000+15000++14000)=5000元。
年初未分派利润7000
未分派利润 14000
③调节提取盈余公积
年初未分派利润800
特别注意:
A、子公司提取盈余公积数×
B、调节此前年度盈余公积不要忘掉。
二、内部应收应付帐款及坏帐准备抵销
(一)内部应收应付帐款抵销
应付帐款
贷:
应收帐款
这笔业务在后来年度不必编制递延抵销分录。
(二)坏帐准备抵销
坏帐准备(期末内部应收帐款计提坏帐准备余额)
管理费用(借或贷、差额)
年初未分派利润(期初内部应收帐款计坏帐准备余额)
本抵销分录公式合用于当年及此前年度坏帐准备抵销。
【例3】某集团公司自1991年开始用备抵法核算坏帐,且1991-1994年间内部未发生坏帐,关于资料如下:
年份内部应收帐款年末余额计提坏帐比例
1991100005‰
1992150005‰
1993100003‰
199413‰
1991年:
坏帐准备50
管理费用50
1992年:
坏帐准备75
期初未分派利润50
管理费用25
①坏帐准备=当年内部应收帐款年末余额×
当年计提比例=15000×
5‰=75元
②年初未分派利润=上期期末内部应收帐款年末余额×
上年计提比例=10000×
5‰=50元
③管理费用为轧差数=75-50=25元。
1993年:
坏帐准备30
管理费用45
期初未分派利润75
当年计提比例=10000×
3‰=30元
上年计提比例=15000×
③管理费用为轧差数=75-30=45元。
1994年
坏帐准备36
管理费用6
期初未分派利润30
当年计提比例=1×
3‰=36元
3‰=30元
③管理费用为轧差数=36-30=6元。
(三)其她债权债务抵销
1、内部应收票据与应付票据抵销
应付票据
贷:
应收票据
2、内部预付帐款与预收帐款抵销
借:
预收帐款
预付帐款
3、内部应收股利与应付股利抵销
应付股利
应收股利
4、内部其她应收款与其她应付款抵销
其她应付款
其她应收款
以上抵销分录每年年末应依照各帐户余额编制,并非只编制发生当年。
(一)抵销分录
1、溢价发行及购买债券抵销
借:
应付债券-债券面值
-债券溢价 (未摊销溢价)
-应计利息
合并价差 (借或贷)
长期债权投资-债券投资 (面值+未摊销溢价)
长期债权投资-应计利息 (历年利息合计数)
投资收益
财务费用/在建工程
2、折价发行及购买债券抵销
-应计利息
长期债权投资-债券投资 (面值-未摊销溢价)
长期债权投资-应计利息 (历年利息合计数)
应付债券-债券折价 (未摊销折价)
投资收益
(二)综合举例
【例4】A公司为母公司,B公司系A公司全资子公司,1991年初子公司发行五年期、票面利率为15%、到期一次还本付息债券500万元,发行价为525万元,母公司于1991年初购买其中40%债券,母子公司均按直线法摊销溢价及年末计息摊销。
规定编制1991年及1992年抵销分录。
应付债券-债券面值200
-债券溢价 8
-应计利息30
长期债权投资-债券投资 208
长期债权投资-应计利息 30
投资收益28
财务费用28
A、债券面值=500×
40%=200万元。
B、债券溢价=未摊销溢价=(25-25÷
5)×
40%=8万元。
C、应计利息=500×
15%×
40%=30万元。
D、长期债权投资-债券投资=500×
40%+8=208万元。
E、投资收益=30-(25÷
5×
40%)=28万元。
1992年
-债券溢价 6
-应计利息60
长期债权投资-债券投资 206
长期债权投资-应计利息 60
5×
2)×
40%=6万元。
40%×
2=60万元。
40%+6=206万元。
【例5】续上例,如母公司在1993年初以278万元价格购买子公司发行债券40%,规定编制1993年抵销分录。
(母公司仅持有子公司债券40%)
分析:
母公司会计核算如下:
①购买债券
长期债权投资-债券投资 200
-债券溢价18
-应计利息60
贷:
银行存款278
②年末计息摊销
借:
长期债权投资-应计利息 30
长期债权投资-债券溢价6
投资收益 24
因而1993年抵销分录为:
-债券溢价 4
-应计利息90
合并价差8
长期债权投资-债券面值 200
-债券溢价12
长期债权投资-应计利息 90
投资收益24
财务费用24
3)×
40%=4万元。
C、应计利息=500×
3=90万元。
D、长期债权投资-债券面值=500×
E、长期债权投资-债券溢价=未摊销溢价=(18-18÷
40%=12万元F、投资收益=30-18÷
3=24万元。
上述计算关于难点概念理解:
①合并报表编制实质是在母子公司汇总报表基本上通过抵销分录加减会计解决后计算得出。
那么,那些交易事项需要抵销呢?
凡集团内部公司间发生交易均需抵销,对于整个公司集团来说,这些交易进仅仅是内部资金、存货、固定资产等划拨,而并非是公司间真正交易,即通过抵销分录予以扣除。
而集团内公司与外部公司发生交易则不须抵销,对于整个公司集团来说,这些交易才是集团对外真正交易,仍应保存在合并报表中。
②例5就是以上理论简朴灵活应用。
对于发行公司(子公司)来说,它需抵销是债券面值200万元、未摊销溢价4万元(必要按子公司发行价与面值差额除以债券存续年限计算)及应计利息90万元。
对于购买公司(母公司)来说,它需抵销是债券面值200万元、未摊销溢价12万元(必要按母公司购买价与面值及应计利息差额除以债券存续年限计算,即总溢价为278-200-200×
15%×
2=18万元,1993年摊销6万元,则剩余未摊销溢价为12万元)及应计利息90万元。
上述母子公司抵销差额即合并价差8万元。
随着各公司对债券溢价摊销,合并价差金额也逐渐减小,1994年末为4万元,1995年末为0万元。
子公司发行债券支付当年利息30万元,(仅指母公司购买40%某些,下同)而母公司购买债券仅获得投资收益24万元,那么应抵销多少投资收益与财务费用呢?
该集团公司使用这笔200万元资金,子公司使用耗费了30万元,而母公司投资仅获得24万元收益,对于集团公司来说还是耗费了6万元,这某些费用是不能抵销,由于它是整个集团费用,因而只能抵销24万元。
从另一种角度来看,子公司所使用资金系母公司投资所得,若直接投资对于集团公司来说不应耗费任何费用,而本例中母公司是从市场上(即第三者处)以高于子公司帐面值价格购得该债券投资于子公司,那么,对于整个集团公司来说每年使用这笔资金所耗费得6万元是支付给第三者。
四、内部销售收入及
存货中未实现内部销售利润抵销
(一)抵销分录公式
1、本期购入,所有未售出
借:
产品销售收入 (销货方内部售价)
贷:
产品销售成本 (销货方销售成本)
存 货 (购货方未实现内部毛利)
2、本期购入,所有售出
贷:
产品销售成本 (销货方销售成本)
3、上期购入,本期所有已售出
产品销售成本 (上期购货方内部毛利)
4、上期购入,本期所有未售出
年初未分派利润
存 货 (上期购货方内部毛利)
某些售出、某些未售出只要在以上各笔分录中乘以比例即可.例如出售60%,即在本期购入,所有已售出分录中乘以60%;
在本期购入,所有未售出分录中乘以40%即可。
详细应用详见举例。
【例5】母公司将成本800元存货出售给子公司,售价1000元,子公司当期出售其中60%,售价720元。
主营业务收入600
主营业务成本600
若所有售出应抵销主营业务收入1000元,而当前售出其中60%,则抵销主营业务收入1000×
60%=600元。
主营业务收入400
主营业务成本320
存货80
若所有未售出应抵销主营业务收入1000元、主营业务成本800元、存货=1000-800=200元,而当前其中40%未售出,则抵销主营业务收入1000×
40%=600元、主营业务成本=800×
40%=320元、存货=(1000-800)×
40%=80元。
也可以合并编制如下抵销分录:
主营业务收入1000
主营业务成本920
对以上分录理解体现了内部销售收入及存货中未实现内部销售利润抵销原理。
①对于整个集团公司来说,内部销售所实现主营业务收入
并非集团公司真正收入,它实质是存货在集团公司内部转移,集团公司并不因存货转移而增长收入。
同步由于内部销售也虚增了集团公司主营业务成本,因而必要予以所有抵销。
但若集团公司内购入单位实现了所有(或某些)对集团公司外销售,则它所实现主营业务收入才是集团公司真正收入。
而它主营业务成本并非该集团公司真正成本,这批存货对外销售真正成本应为集团公司内部销售时销售公司主营业务成本。
通过上述分析咱们结合例5作进一步解说:
合并报表编制实质是在母子公司汇总报表基本上通过抵销分录加减会计解决后计算得出。
例5中母子公司主营业务收入共计(仅指内部销售某些,如下主营业务成本及存货同)=1000+720=1720元,而对于整个集团公司来说真正主营业务收入应为720元,则须抵销1000元,即借记主营业务收入1000元。
母子公司主营业务成本共计=800+1000×
60%=1400元,而对于整个集团公司来说真正主营业务成本应=800×
60%=480元,则须抵销920元,即贷记主营业务成本920元。
②若集团公司内部所购存货所有未对外销售,则存货资金占用也虚增了一某些内部未实现销售毛利。
对于上述概念理解咱们结合例5解说来解释。
例5中销售公司存货为0,购入公司存货=1000-600=400元,两者相加为400元。
对于整个集团公司来说,40%存货只是发生了存储地点转移,并不因而增长存货资金占用。
而这某些存货真正资金占用应=800×
40%=320元,因而须抵销存货=400-320=80元,即贷记存货80元。
抵销存货金额应为内部未实现销售毛利。
在例5中,母公司销售毛利率=(1000-800)÷
1000=20%,而子公司未销售存货金额为400元,即内部未实现销售毛利=400×
20%=80元。
【例6】母公司上期从子公司购入存货1000元,所有未销售,本期又购入1000元,子公司内部销售毛利率为20%,本期母公司将上期购入存货所有售出,本期购入存货售出30%。
期初未分派利润200
主营业务成本200
①上期购入存货本期所有销售应抵销上期内部未实现销售毛利。
在次年仍是依照母子公司个别会计报表汇总后通过抵销分录加减会计解决后计算得出。
对于上期销售公司主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分派利润中,那么上期主营业务收入、主营业务成本已不存在,也不须抵销。
本期只须抵销上期末未分派利润即本期初未分派利润。
在例6中应抵销上期内部未实现销
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