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一、分类时点
本准则第4条规定,承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
租赁开始日,是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。
租赁开始日是用以确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。
二、分类原则
本准则对租赁的分类,是根据租赁的目的,以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据,将其分为融资租赁和经营租赁。
如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬,则该项租赁为融资租赁。
反之,则为经营租赁。
三、租赁期的确定
准则第7条规定,租赁期,是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。
租赁期又称租赁期限或还租期限,其长短一般在租赁合同中有明确规定。
如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权,即承租人续租的租金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金,因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权,在这种情况下,租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间(即续租期)。
按照旧准则指南中说明,这里的"
远低于"
,通常是指低于70%(含70%)。
判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值,应从购价本身所体现的含义来理解。
优惠购买选择权所指的购价,只是象征性的,其实是一种名义购买价。
按照旧准则指南中的说明,在实务中,一般可按照低于5%(含5%)来掌握。
【例1】假设2007年9月1日,北方机械制造股份有限公司(以下简称"
北方公司"
)与中华租赁公司(以下简称"
中华公司"
)签订了一份租赁合同。
合同规定:
(1)起租日:
2008年1月1日;
(2)租赁期:
2008年1月1日~2010年12月31日,共3年;
(3)租金支付:
于每年年末支付100000元;
(4)租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年,即续租期为2011年1月1日~2012年12月31日,估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。
根据上述资料,分析如下:
(1)合同规定的租赁期为3年;
(2)续租租金20000/正常租金80000=25%<70%,几乎可以肯定承租人将来一定会续租。
因此,本例中的租赁期应为=5年(3年+2年),即2008年1月1日~2012年12月31日。
【例2】续例1,另假设承租人可在2011年6月30日按300元购买该项租赁资产,估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。
购买价格300/购买时的公允价值60000=0.5%<5%,几乎可以肯定承租人将来一定会购买该项租赁资产。
因此,本例中租赁期为3.5年,即2008年1月1日~2011年6月30日。
本条中的"
不可撤销租赁"
是相对"
可撤销租赁"
而言的,主要是从承租人角度作出的定义。
承租人一般情况下是不能撤销租赁合同的,除非在以下一种或数种情况下才可撤销:
①经出租人同意。
②承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。
③承租人额外支付了一笔足够大的款项。
④发生了某些很少会出现的意外事项。
只有出现了上述四种情况中的一种或多种,租赁合同才可撤销。
四、具体标准
本准则第6条详细规定了判定为融资租赁的5条具体标准,只要符合5条标准中的一条,即应认定为融资租赁。
第一,在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。
第二,承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
第三,即使资产的所有权不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
第四,就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;
就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
最低租赁付款额是指,在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
如果租赁合同没有规定优惠购买选择权,则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括:
(1)租赁期内承租人每期支付的租金;
(2)租赁期届满时,由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;
(3)租赁期届满时,承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。
如果租赁合同规定有优惠购买选择权,则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括:
(1)自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金;
(2)行使优惠购买选择权而支付的任何款项。
最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关的第三方对出租人担保的资产余值。
第五,租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。
第三部分 融资租赁中承租人的会计处理
本准则第11~17条就融资租赁对承租人的会计处理作出了规定。
承租人融资租赁的会计处理主要涉及以下几个问题:
1.租赁开始日的会计处理;
2.未确认融资费用的分摊;
3.租赁资产折旧的计提;
4.履约成本的会计处理;
5.或有租金的会计处理;
6.租赁期届满时的会计处理;
一、租赁开始日的会计处理
本准则第11条和第12条规定了承租人在融资租赁下,在租赁开始日应进行的会计处理。
在租赁开始日,承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,并将两者的差额记录为未确认融资费用。
此外,新准则规定,承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产价值。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时,如果能够取得出租人的租赁内含利率,应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率;
否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。
如果承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
租赁内含利率是站在出租人角度定义的,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
【例3】假设2007年12月1日,北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。
合同主要条款如下:
1.租赁标的物:
塑钢机。
2.起租日:
2008年1月1日。
3.租赁期:
2008年1月1日~2010年12月31日,共36个月。
4.租金支付:
自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。
5.该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担,估计每年约10000元。
(履约成本)
6.机器在2008年1月1日的公允价值为700000元。
7.租赁合同规定的利率为7%(6个月利率)。
8.该机器的估计使用寿命为5年,期满无残值。
承租人采用年限平均法计提折旧。
9.租赁期届满时,北方公司享有优惠购买该机器的选择权,购买价为100元,估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
10.2009年和2010年两年,北方公司每年按该机器所生产的产品的年销售收入的5%向中华公司支付经营分享收入。
(或有租金)
此外,假设该项租赁资产不需安装。
北方公司2007年11月20日因租赁交易向某律师事务所支付律师费20000元。
会计处理--承租人(北方公司):
第一步,判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权,优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元(100/80000=0.125%<5%),所以在2008年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权,符合融资租赁的第2条判断标准;
另外,最低租赁付款额的现值为715116.6元(计算过程见后)大于租赁资产公允价值的90%即630000元(700000元×
90%),符合第4条判断标准。
所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步,计算租赁开始日最低租赁付款额的现值,确定租赁资产入账价值
最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额
=150000×
6+100=900000+100=900100(元)
计算最低租赁付款额现值的过程如下:
每期租金150000元的年金现值=150000×
PA(6,7%)
优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100×
PV(6,7%)
查表得知PA(6,7%)=4.767
PV(6,7%)=0.666
现值合计=150000×
4.767+100×
0.666
=715050+66.6=715116.6(元)>700000元
根据本准则规定的孰低原则,租赁资产的入账价值应为资产公允价值700000元。
第三步,计算未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值=900100-700000=200100(元)
第四步,租赁资产最终的入账价值=资产公允价值700000+初始直接费用20000=720000(元)
第五步,会计分录
2008年1月1日
借:
固定资产--融资租入固定资产 700000
未确认融资费用 200100
贷:
长期应付款--应付融资租赁款 900100
固定资产--融资租入固定资产 20000
银行存款 20000
二、未确认融资费用的分摊
在分摊未确认的融资费用时,承租人应采用实际利率法加以计算。
根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同,融资费用分摊率的选择也不同。
承租人对每期支付的租金,应按支付的租金金额,借记"
长期应付款--应付融资租赁款"
科目,贷记"
银行存款"
科目,如果支付的租金中包含有履约成本,还应同时借记"
制造费用"
、"
管理费用"
等科目。
同时,根据当期应确认的融资费用金额,借记"
财务费用"
未确认融资费用"
科目。
【例4】资料同例3,以下列示未确认融资费用分摊的处理。
第一步,确定融资费用分摊率
由于租赁资产入账价值为公允价值,因此应重新计算融资费用分摊率。
计算过程如下:
根据下列公式:
租赁开始日最低租赁付款的现值=租赁开始日租赁资产公允价值
因为分6期支付租金,所以可以得出:
150000×
PA(6,r)+100×
PV(6,r)=700000(元)
可在多次测试的基础上,用插值法计算融资费用分摊率。
当r=7%时
0.666=715050+66.6=715116.6(元)>700000(元)
当r=8%时
4.623+100×
0.630=693450+63=693513(元)<700000(元)
因此,7%<r<8%。
用插值法计算如下:
现值 利率
715116.6 7%
700000 r
693513 8%
计算得出:
r=7.70%
即,融资费用分摊率为7.70%。
第二步,在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用(参见表1)
表1 未确认融资费用分摊表(实际利率法)
2008年1月1日 单位:
元
日期
租金
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
①
②
③=期初⑤×
7.7%
④=②-③
期末⑤=⑤-④
(1)2008.1.1
700000
(2)2008.6.30
150000
53900
96100
603900
(3)2008.12.31
46500.3
103499.7
500400.3
(4)2009.6.30
38530.82
111469.18
388931.12
(5)200912.31
29947.7
120052.3
268878.82
(6)2010.6.30
20703.67
129296.33
139582.49
(7)2010.12.31
10517.51*
139482.49*
100
(8)2011.1.1
合计
900100
200100
做尾数调整:
10517.51=150000-139482.49
139482.49=139582.49-100
第三步,会计分录
2008年6月30日,支付第一期租金
长期应付款--应付融资租赁款 150000
银行存款 150000
同时
财务费用 53900
未确认融资费用 53900
2008年12月31日,支付第二期租金
长期应付款--应付融资租赁款 150000
银行存款 150000
财务费用 46500.3
未确认融资费用 46500.3
2009年6月30日,支付第三期租金
财务费用 38530.82
未确认融资费用 38530.82
2009年12月31日,支付第四期租金
财务费用 29947.70
未确认融资费用 29947.70
2010年6月30日,支付第五期租金
同时
财务费用 20703.67
未确认融资费用 20703.67
2010年12月31日,支付第六期租金
财务费用 10517.51
未确认融资费用 10517.51
三、租赁资产折旧的计提
(1)折旧政策
本准则第16条规定,承租人应采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。
同自有应折旧资产一样,租赁资产的折旧方法一般有平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。
如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保,则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额;
如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保,则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账总价值。
(2)折旧期间
如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权,即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命,因此应以租赁开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间;
如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权,则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。
【例5】资料同例3,下面列示融资租入固定资产折旧的处理。
融资租入固定资产折旧计算如下(参见表2)。
表2 融资租入固定资产折旧计算表(年限平均法)
2008年1月1日 单位:
元
固定资产原值
估计残值
折旧率
*
当年折旧费
累计折旧
固定资产净值
720000
(2)2008.12.31
20%
144000
576000
(3)2009.12.31
288000
432000
(4)2010.12.31
(5)2011.12.31
(6)2012.12.31
100%
本例租赁资产不存在担保余值,应全额计提折旧。
会计分录为:
2008年12月31日,计提本年折旧
生产成本 144000
累计折旧 144000
2009~2012年各年分录同上。
四、履约成本的会计处理
履约成本是指租赁期内承租人为租赁资产支付的各种使用费用,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
【例6】续例3,假设2008年12月31日,北方公司支付该机器发生的保险费、维护费共计10000元,则会计分录为:
制造费用 10000
银行存款 10000
2009~2010年的会计分录同上。
五、或有租金的会计处理
或有租金,是指承租人支付的,金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。
或有租金在实际发生时计入当期损益。
其账务处理为:
借记"
销售费用"
等科目,贷记"
【例7】续例3,假设2009年、2010年北方公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元,根据租赁合同规定,应将其中5%作为租金支付,这两年应支付给中华公司经营分享收入分别为5000元和7500元。
相应的会计分录为:
2009年12月31日
财务费用 5000
其他应付款--中华公司 5000
2010年12月31日
财务费用 7500
其他应付款--中华公司 7500
六、租赁期届满时的会计处理
(1)返还租赁资产
租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时,借记"
累计折旧"
固定资产--融资租入固定资产"
(2)优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权,则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
如果租赁期届满时没有续租,根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时,借记"
营业外支出"
(3)留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下,支付购买价款时,借记"
等科目;
同时,将固定资产从"
融资租入固定资产"
明细科目转入有关明细科目。
【例8】续例3,假设2011年1月1日,北方公司向中华公司支付购买价款100元。
长期应付款--应付融资租赁款 100
银行存款 100
同时,将融资租入的固定资产转为自由固定资产:
固定资产 720000
固定资产--融资租入固定资产 720000
第四部分 融资租赁中出租人的会计处理
在租赁开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值;
将最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似,通常也有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等,作为出租人债权的一部分。
在租赁开始日,出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和,借记"
科目,按未担保余值的金额,借记"
未担保余值"
科目,按租赁资产的原账面价值,贷记"
融资租赁资产"
科目,按上述科目计算后的差额,贷记"
未实现融资收益"
【例9】资料同例3,以下说明出租人(中华公司)的会计处理。
本例存在优惠购买选择权,优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元(100/80000=0.125%<5%,因此在2008年1月1日就可合理确定北方公司将会
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